Hoge Raad, 18-08-2023, ECLI:NL:HR:2023:1094, 20/02469

Het inhoudelijke geschil voor het Hof ging over de twee hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 beschreven kwesties.

Het Hof heeft geoordeeld dat ook in de situatie van de werknemers het woon-werkverkeer is aan te merken als privégebruik. Naar het oordeel van het Hof doen zich in dit geval geen bijzondere omstandigheden voor, zoals bedoeld in het arrest Fillibeck, waarin het woonwerkverkeer wel als zakelijk gebruik is aan te merken. De omstandigheid dat de werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken, is naar het oordeel van het Hof niet een zodanige bijzondere omstandigheid. De mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken brengt geen wijziging in het karakter van de ritten tussen hun huis en kantoor. De woonplaats blijft een keuze van de werknemer. Ook blijft het een privé-aangelegenheid van de werknemers om deze afstand te overbruggen indien zij de rit maken naar en van het kantoor van belanghebbende, waar zij een groot deel van hun werkzaamheden verrichten, aldus het Hof.

Volgens deze klachten staat buiten kijf dat binnen het wettelijke systeem van heffing van omzetbelasting woon-werkverkeer als privégebruik wordt aangemerkt. Dit aspect valt, aldus de klachten, binnen de reikwijdte van de collectieve uitspraak op bezwaar. In de arresten van 21 april 2017 ligt besloten dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover zij een andere invulling van het begrip privégebruik voorstaat. Hieraan moet de slotsom worden verbonden dat het een ongegrond bezwaar betreft binnen de geschilpunten van de massaalbezwaarprocedure, aldus nog steeds de klachten.

Verder wordt betoogd dat de cijfermatige uitwerking door de Inspecteur in de brief van 28 november 2017 een zogenoemde accessoire kwestie betreft en dat die uitwerking, die na de arresten van 21 april 2017 plaatsvindt, daarom deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar.

Op grond van artikel 25c, lid 2, AWR kan de minister van Financiën een aanwijzing massaal bezwaar geven wanneer de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften. De aanwijzing massaal bezwaar bevat volgens deze bepaling de te beantwoorden rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties. Met het oog op beantwoording van die rechtsvraag door de belastingrechter selecteert de inspecteur op grond van artikel 25d, lid 1, AWR een of meer zaken.

Nadat de aangewezen rechtsvraag, al dan niet met accessoire kwesties, in een of meer van die zaken (hierna: de proefprocedure) onherroepelijk door de belastingrechter is beantwoord, beslist de inspecteur op grond van artikel 25e, lid 1, AWR door middel van één collectieve uitspraak op alle bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. De inhoud van die collectieve uitspraak dient overeen te stemmen met de onherroepelijke beslissing die de belastingrechter in de proefprocedure heeft gegeven over de aangewezen rechtsvraag en eventuele accessoire kwesties. De collectieve uitspraak kan in verband daarmee alleen betrekking hebben op rechtsvragen waarop het antwoord is gegeven in de onherroepelijke rechterlijke uitspraak in de proefprocedure, of althans daarin begrepen ligt. Zowel voor de aangewezen rechtsvragen als voor accessoire kwesties heeft verder te gelden dat zij zich moeten lenen voor een niet-individuele uitspraak. In de totstandkomingsgeschiedenis van de wettelijke regeling over massaal bezwaar is met betrekking tot accessoire kwesties dan ook gesproken over kwesties die zich lenen voor collectieve afdoening. In de memorie van toelichting wordt als voorbeeld genoemd een verzoek om vergoeding van de kosten van de bezwaarprocedure in een geval waarin de fiscus met betrekking tot de rechtsvraag volledig in het gelijk is gesteld. Indien het bezwaar inzake de rechtsvraag om die reden collectief wordt afgewezen, ligt het volgens deze toelichting voor de hand verzoeken om een kostenvergoeding eveneens collectief af te wijzen.⁹ In het licht hiervan moet worden aangenomen dat een collectieve uitspraak op bezwaar geen betrekking kan hebben op kwesties die nog een nadere beoordeling vergen van de omstandigheden van het individuele geval. Dat zijn immers kwesties die zich niet lenen voor collectieve afdoening.

Tegen een collectieve uitspraak kan op grond van artikel 25e, lid 3, tweede volzin, AWR geen beroep worden ingesteld. Volgens de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling is de mogelijkheid van beroep uitgesloten om te voorkomen dat een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen.¹⁰ Deze strekking sluit aan bij de hiervoor in 4.2.2 omschreven, beperkte reikwijdte van de collectieve uitspraak. Die strekking komt erop neer dat een collectieve uitspraak slechts een herhaling kan vormen van de onherroepelijke beslissing die de rechter in de proefprocedure heeft gegeven over een aangewezen rechtsvraag en over eventuele accessoire kwesties.¹¹

Het vierde lid van artikel 25e AWR bevat een regeling met het oog op het geval dat de inspecteur bij een onherroepelijke rechterlijke uitspraak in de proefprocedure geheel of gedeeltelijk in het ongelijk is gesteld. Indien het bezwaar betrekking heeft op ingehouden of op aangifte afgedragen belasting, verleent de inspecteur in zo’n geval volgens de tweede volzin van artikel 25e, lid 4, AWR een teruggaaf binnen zes maanden na de kennisgeving van de collectieve uitspraak. Deze bepaling maakt geen melding van op aangifte voldane belasting, waartoe de omzetbelasting behoort. De wetgever heeft dit kennelijk over het hoofd gezien. Naar analogie van artikel 65, lid 2, AWR neemt de Hoge Raad aan dat deze bepaling op een dergelijke belasting evenzeer van toepassing is. Het besluit van de inspecteur over een in artikel 25e, lid 4, AWR bedoelde teruggaaf is niet voor bezwaar vatbaar.¹²De regeling van artikel 25e, lid 4, AWR geldt alleen voor zover de inspecteur in een geval waarop de aanwijzing massaal bezwaar van toepassing is, een besluit neemt over de – cijfermatig uitgewerkte – gevolgen die in de omstandigheden van dat geval voortvloeien uit (i) het antwoord van de belastingrechter op de aangewezen rechtsvraag of rechtsvragen en eventuele accessoire kwesties, en (ii) het antwoord op een daaruit noodzakelijkerwijs voortvloeiende vervolgvraag. Bij dit laatste kan worden gedacht aan de op rechtsherstel gerichte compensatie die in een individueel geval dient te worden geboden voor de inbreuk op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM die in een deel van de gevallen op stelselniveau plaatsvindt als gevolg van de heffing van inkomstenbelasting in box 3.¹³

Voor zover een bezwaar dat onder een aanwijzing massaal bezwaar valt, ook bezwaren bevat waarvoor die aanwijzing niet geldt, bepaalt artikel 25f, lid 1, aanhef en letter a, AWR dat de inspecteur op die andere bezwaren beslist bij een individuele uitspraak. Op grond van het tweede lid van artikel 25f AWR kan tegen die individuele uitspraak wel beroep worden ingesteld bij de rechter in belastingzaken.

Het hiervoor in 4.1.1 weergegeven betoog faalt voor zover het gaat om de in deze procedure opgeworpen vraag of het woon-werkverkeer van werknemers die een deel van hun werkzaamheden thuis kunnen verrichten, voor de heffing van omzetbelasting is aan te merken als privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto. Zoals het Hof terecht heeft overwogen, is die vraag in het Besluit van 29 maart 2017 niet vermeld als rechtsvraag die onder de massaalbezwaarprocedure valt. De Hoge Raad heeft op deze vraag ook geen antwoord gegeven in de arresten van 21 april 2017, en een antwoord daarop ligt in die arresten evenmin besloten. Ook in de collectieve uitspraak op bezwaar valt geen antwoord op die vraag te lezen. Hetzelfde geldt met betrekking tot de vraag of ook een deel van de vaste autokosten moet worden toegerekend aan het privégebruik van een door de werkgever aan een werknemer ter beschikking gestelde auto. Opmerking verdient nog dat, anders dan de klachten in wezen aanvoeren, de omstandigheid dat het antwoord op een rechtsvraag buiten kijf staat – althans in de visie van de staatssecretaris van Financiën –, niet meebrengt dat dit antwoord besloten ligt in het arrest van de Hoge Raad in een proefprocedure over een andere rechtsvraag en in de daarop volgende collectieve uitspraak op bezwaar.

Het hiervoor in 4.1.2 weergegeven betoog faalt eveneens. De cijfermatige uitwerking die na de arresten van 21 april 2017 per afzonderlijk geval nog nodig was op het punt waarop de Inspecteur in het ongelijk is gesteld, vergt een nadere beoordeling van de omstandigheden van het desbetreffende geval. Het gevolg daarvan is dat de uitkomst van die beoordeling van geval tot geval kan verschillen. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.2 is vooropgesteld, leent een dergelijke uitwerking zich niet voor een collectieve uitspraak. De kwesties die in dat kader moeten worden beoordeeld, kunnen daarom, anders dan de klachten betogen, niet worden aangemerkt als accessoire kwesties zoals bedoeld in artikel 25e, lid 1, AWR.

Voor zover de Inspecteur in de brief van 28 november 2017 een afwijzend standpunt heeft ingenomen met betrekking tot de hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 bedoelde kwesties, kan deze brief verder, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.4 is vooropgesteld, niet worden aangemerkt als een – niet-appellabel – besluit in de zin van artikel 25e, lid 4, AWR. Het gaat in zoverre immers niet om de gevolgen die in dit geval voortvloeien uit het antwoord van de Hoge Raad op een rechtsvraag die in het Besluit van 31 mei 2017 is aangewezen. Met name kan niet worden gezegd dat deze kwesties voortvloeien uit de hiervoor in 2.7 weergegeven beantwoording door de Hoge Raad van de hiervoor in 2.5 onder b) weergegeven rechtsvraag. Die kwesties betreffen niet de wijze waarop de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid moet worden bepaald, en zij kunnen ook los van de daarover door de Hoge Raad op 21 april 2017 gegeven beslissing aan de orde komen en worden beoordeeld. Om dezelfde reden kunnen die kwesties ook niet worden aangemerkt als vervolgvragen die noodzakelijkerwijs voortvloeien uit het antwoord van de Hoge Raad op een rechtsvraag die in het Besluit van 31 mei 2017 is vermeld.

De Inspecteur had daarom over de hiervoor in 2.6.1 en 2.6.2 bedoelde, door belanghebbende in de bezwaarfase aan de orde gestelde kwesties op grond van artikel 25f, lid 1, letter a, AWR moeten beslissen bij een individuele uitspraak.

Het eerste middel is gericht tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof over het karakter van het woon-werkverkeer van de werknemers. Het middel betoogt dat het woonadres van de werknemers, door de mogelijkheid daar te werken, ook een werkadres wordt. Het middel vergelijkt op grond daarvan het woon-werkverkeer van de werknemers met de ritten van werknemers tussen verschillende bedrijfsadressen, welke ritten in elk geval als zakelijk kunnen worden aangemerkt.

Bij de beoordeling van dit middel wordt vooropgesteld dat het, gelet op het arrest Fillibeck, onder normale omstandigheden aan de werknemer is zijn woonplaats te kiezen. De werkgever blijft buiten die keuze. In normale omstandigheden dient daarom het door de werkgever aan een werknemer aangeboden vervoer tussen diens woon- en werkplaats privédoeleinden van die werknemer. Dat is alleen anders indien het wegens bijzondere omstandigheden, gelet op de behoeften van de onderneming van de werkgever, nodig is dat die werkgever voor dit vervoer zorg draagt. In zo’n bijzonder geval is het persoonlijke voordeel dat de werknemer door het vervoer geniet ondergeschikt aan de bedrijfsdoeleinden en is het daardoor als gebruik voor zakelijke doeleinden te beschouwen.¹⁴

Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat de omstandigheid dat werknemers een deel van hun werkzaamheden thuis kunnen uitoefenen, niet meebrengt dat deze uitzondering zich voordoet. De mogelijkheid voor werknemers om thuis te werken brengt geen wijziging in het karakter van de ritten die zij maken tussen hun woning en het kantoor van hun werkgever indien zij niet thuis maar op kantoor werken. Dat hun huis op andere momenten een plaats is waar zij hun werkzaamheden uitoefenen, doet hieraan niet af. Die omstandigheid heeft niet tot gevolg dat de belangen van de onderneming van de werkgever eisen dat deze voor dit vervoer van de werknemers zorgt, zoals dat evenmin het geval is bij werknemers die al hun werkzaamheden op kantoor uitoefenen.

Het eerste middel faalt.