Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2023, ECLI:NL:PHR:2023:462, 20/02469
Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2023, ECLI:NL:PHR:2023:462, 20/02469
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 april 2023
- Datum publicatie
- 19 mei 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:462
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1094
- Zaaknummer
- 20/02469
Inhoudsindicatie
Is sprake van privégebruik van de auto van de zaak voor de omzetbelasting bij woon-werkverkeer bij (veel) thuiswerken? Valt dit geschilpunt onder de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen? Kan een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar?
Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Een onderdeel van die eenheid exploiteert een advies- en accountantskantoor. Dat onderdeel stelt auto’s tegen vergoeding ter beschikking aan bepaalde werknemers. De werknemers gebruiken de auto’s voor (onder meer) woon-werkverkeer. Ter zake van deze terbeschikkingstelling heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan wegens het privégebruik van de auto’s. Op grond van een buitenwettelijke regeling heeft zij een forfait van 2,7% van de catalogusprijs gehanteerd. Tegen de voldane bedragen aan omzetbelasting maakt zij bezwaar.
De Hoge Raad heeft in de arresten van 21 april 2017 de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen beantwoord over het privégebruik van de auto voor de omzetbelasting. Naar aanleiding hiervan heeft de inspecteur een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. De Inspecteur heeft vervolgens belanghebbende in de gelegenheid gesteld feitelijke gegevens over te leggen over de omvang van het privégebruik van de auto van de zaak.
De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten beslissen over de omvang van het privégebruik van de auto van de zaak. Het beroep van belanghebbende acht zij daarom ontvankelijk. Over het materiële geschil oordeelt de Rechtbank dat er in de situatie van belanghebbende geen enkele grond is af te wijken van de hoofdregel, dat woon-werkverkeer privédoeleinden dient. De Rechtbank is verder van oordeel dat belanghebbende ten onrechte de zogenoemde constante leasekosten volledig heeft toegerekend aan het zakelijke gebruik.
Het Hof bevestigt het oordeel van de Rechtbank over de ontvankelijkheid van het beroep. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet is aangewezen voor massaal bezwaar. Verder verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende dat het woon-werkverkeer in haar situatie niet als privégebruik kan worden beschouwd. Ten slotte verwerpt het Hof ook het standpunt van belanghebbende dat alleen de variabele uitgaven aan het privégebruik behoeven te worden toegerekend.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en de Staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie. Het in het incidentele cassatieberoep voorgestelde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het beroep. Middel 1 in het principale cassatieberoep betoogt, onder verwijzing naar het arrest Fillibeck van het Hof van Justitie, dat het woon-werkverkeer van belanghebbendes werknemers als zakelijk gebruik van de auto moet worden aangemerkt. Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Het toerekenen van de directe kosten (variabele kosten) levert een realistische situatie op in bedrijfseconomisch opzicht. Het staat belanghebbende dus vrij om ook voor de btw-correctie voor privégebruik van auto’s uit te gaan van uitsluitend de variabele kosten van het privégebruik. De tekst van art. 72 Btw-richtlijn laat dit toe.
A-G Ettema komt tot de conclusie dat het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond moet worden verklaard. Volgens de A-G heeft het Hof terecht geoordeeld dat de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik moet worden aangemerkt, niet is aangewezen voor massaal bezwaar. Dat brengt echter nog niet mee dat ook het beroep ontvankelijk is voor zover het de omvang van het privégebruik betreft. De A-G bespreekt in dit kader de wetsgeschiedenis van de massaalbezwaarprocedure, het beleid van de Belastingdienst, enige rechtspraak van de feitenrechters en de literatuur. Zij komt tot de slotsom dat de Inspecteur ook daarop had moeten beslissen bij individuele uitspraak op bezwaar. Een nadere feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure kan volgens de A-G niet bij collectieve uitspraak op bezwaar geschieden. Die beoordeling valt ook niet onder art. 25e(4) AWR.
Ten aanzien van het materiële geschil komt A-G Ettema tot de slotsom dat de middelen 1 en 2 falen en dat het principale cassatieberoep dus ook ongegrond moet worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/02469
Datum 28 april 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting, tijdvakken in de jaren 2011 - 2016 en
1 september 2017 - 31 december 2017
Nrs. Gerechtshof 19/01202 en 19/01203
Nrs. Rechtbank AWB 18/771 en 19/1367
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
[X] c.s.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
De belanghebbende in deze zaak heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening van omzetbelasting ter zake van privégebruik van aan werknemers ter beschikking gestelde auto’s over diverse tijdvakken tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017. Deze bezwaren betreffen vragen die zijn aangewezen als massaal bezwaar. Na de collectieve uitspraak op bezwaar is tussen de Inspecteur en belanghebbende discussie ontstaan over de reikwijdte van de massaalbezwaarprocedure.
In deze conclusie ga ik na of belanghebbendes geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van haar werknemers als een individueel geschilpunt kan worden aangemerkt dat buiten het massaal bezwaar valt (onderdeel 3). Verder onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar (onderdeel 4). In deze conclusie komt verder aan bod of de mogelijkheid tot thuiswerken een bijzondere omstandigheid vormt die meebrengt dat voor de heffing van omzetbelasting het gebruik van de terbeschikkinggestelde auto voor het woon-werkverkeer van de werknemers niet als privégebruik moet worden aangemerkt. In het bijzonder behandel ik de vraag of in het geval van (veel) thuiswerken het arrest Fillibeck meebrengt dat het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer niet langer een privékarakter heeft (onderdeel 5). Tot slot ga ik na of het is toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan het privégebruik van de auto van de zaak (onderdeel 6).
Ik kom tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende ontvankelijk is voor zover het betrekking heeft op de jaren 2011 tot en met 2016. De Inspecteur had over het geschilpunt met betrekking tot het woon-werkverkeer van de werknemers bij individuele uitspraak op bezwaar moeten beslissen. Door dat na te laten is sprake van een weigering als bedoeld in art. 6:2 Awb, waartegen beroep openstaat. Hetzelfde geldt voor de feitelijke beoordeling over de omvang van het privégebruik naar aanleiding van de rechterlijke uitspraken in de massaalbezwaarprocedure. Dat (niet-aangewezen) geschilpunt ligt namelijk besloten in het bezwaar van belanghebbende en moet worden geacht te zijn aangehouden tot na de collectieve uitspraak op bezwaar.
Wat betreft het materiële geschil kom ik tot de conclusie dat de omstandigheid dat werknemers de mogelijkheid hebben om thuis te werken, niet een bijzondere omstandigheid is die meebrengt dat moet worden afgeweken van de in het arrest Fillibeck geformuleerde hoofdregel dat woon-werkverkeer privégebruik van de auto is. Het is bovendien niet toegestaan om alleen variabele kosten toe te rekenen aan dat privégebruik. Het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet immers berusten op een werkelijke verhouding tussen beide categorieën van dat gebruik.
Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris als het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Een onderdeel van die eenheid exploiteert een advies- en accountantskantoor. Dat onderdeel heeft op basis van operational-leasecontracten auto’s tot haar beschikking gekregen.1 De omzetbelasting die voor deze prestatie in rekening is gebracht, heeft belanghebbende in aftrek gebracht. Het desbetreffende onderdeel heeft de auto’s aan bepaalde werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hebben de auto’s gebruikt voor zakelijke ritten, woon-werkverkeer en privéritten. Zij zijn op grond van hun arbeidsovereenkomst een bijdrage verschuldigd in verband met het privégebruik van de auto.
In de jaren 2011 tot en met 2016 heeft belanghebbende omzetbelasting op aangifte voldaan wegens het privégebruik van de door het onderdeel van de fiscale eenheid ter beschikking gestelde auto’s. Tegen de voldoening van deze belasting op aangifte heeft belanghebbende vervolgens steeds bezwaar gemaakt.
De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 29 maart 2017 bezwaarschriften die zijn gericht tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting ter zake van privégebruik auto en één of meer in dat besluit omschreven rechtsvragen bevatten, aangewezen als massaal bezwaar (hierna: het besluit van 29 maart 2017).2
Op 1 juni 2017 is de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften gepubliceerd.3 Bij brief van 28 november 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat geen teruggaaf van omzetbelasting wordt verleend. Daarnaast heeft de Inspecteur in deze brief medegedeeld dat met de collectieve uitspraak de bezwaarfase geheel is afgerond, hetgeen inhoudt dat geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar volgt na de feitelijke beoordeling die alsnog heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft tegen deze brief beroep ingesteld.
Voorts heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2017. De Inspecteur heeft dit bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 8 maart 2019 ongegrond verklaard. Ook hiertegen heeft belanghebbende beroep ingesteld.
Naar het oordeel van het Hof is de vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt, gelet op het arrest Fillibeck6 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie), een individueel geschilpunt. Deze vraag is niet opgenomen in het besluit van 27 maart 2017. Belanghebbende mocht de brief van 28 november 2017 beschouwen als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen. De Rechtbank heeft volgens het Hof terecht geoordeeld dat deze brief als een uitspraak op bezwaar moet worden aangemerkt en dat het beroep ontvankelijk is.
Met betrekking tot het materiële geschilpunt oordeelt het Hof dat het woon-werkverkeer in dit geval als privégebruik van de auto moet worden beschouwd. Het Hof licht toe dat het Hof van Justitie in Fillibeck heeft overwogen dat het voor woon-werkverkeer aan werknemers aangeboden vervoer in normale omstandigheden de privédoeleinden van de werknemers dient. Bijzondere omstandigheden die een uitzondering op deze regel rechtvaardigen, doen zich volgens het Hof hier niet voor. Het Hof neemt in aanmerking dat de werknemers de keuze hebben thuis te werken; zij hoeven hun werk niet op kantoor te verrichten, met uitzondering van vergaderingen en overleggen, met inbegrip van het aansturen van andere medewerkers. Dit is anders voor de werknemers in het arrest Fillibeck, die geen andere keuze hebben dan de werkzaamheden op de bouwplaats te verrichten. Aangezien in dat arrest de bouwplaats niet de vaste plaats van tewerkstelling is en de mogelijkheid zich voordoet dat de werknemers iedere dag van huis naar een andere bouwplaats moeten worden vervoerd, kan het vervoer tussen huis en de wisselende plaats van tewerkstelling als zakelijk worden beschouwd. Bij de keuze van hun woonplaats is voor deze werknemers de afstand tot de plaats van tewerkstelling geen factor geweest, omdat ze met de wisselende afstanden geen rekening kunnen houden. In het onderhavige geval kan de mogelijkheid voor de werknemers om thuis te werken weliswaar het aantal woon-werkkilometers verminderen, maar wijzigt volgens het Hof het karakter van de ritten die tussen huis en kantoor worden afgelegd niet. Ten overvloede merkt het Hof op dat in het arrest Fillibeck ook als feit is vermeld dat het vervoer pas wordt verzorgd als een bepaalde afstand wordt overschreden en dat sommige bouwplaatsen niet goed met het openbaar vervoer te bereiken zijn.
Voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto’s) leidt het Hof uit het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2017, 15/020047 af dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf voor zover zij meer heeft voldaan dan de omzetbelasting over de aan het privégebruik toerekenbare uitgaven. De maatstaf van heffing voor het privégebruik auto bestaat uit de vergoeding voor een vergelijkbare dienst dan wel de voor het privégebruik gedane uitgaven. Het Hof past die laatste toets, die in het voordeel van belanghebbende uitwerkt, toe. Tot de voor het privégebruik gedane uitgaven behoren volgens het Hof niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven die aan dat gebruik dienen te worden toegerekend. Het is, zonder de auto’s te hebben geleaset en de hiermee samenhangende uitgaven (de leasetermijnen) te hebben gedaan, niet mogelijk de auto’s ter beschikking te stellen voor privégebruik. Dat de vaste uitgaven aan het privégebruik moeten worden toegerekend, leidt het Hof ook af uit een drietal arresten van de Hoge Raad.8
Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt dat zij de vrijheid heeft de voor haar voordeligste weg te kiezen. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de economische realiteit voorop staat. Het is naar het oordeel van het Hof vanuit economisch oogpunt niet realistisch de vaste uitgaven die aan een bedrijfsmiddel verbonden zijn, toe te rekenen aan slechts een deel van het gebruik daarvan. Een economische noodzaak daartoe ziet het Hof althans niet, behalve dan het omzetbelastingvoordeel voor belanghebbende.
Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.
Middel 1 richt zich tegen het oordeel dat het woon-werkverkeer van belanghebbendes werknemers als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt. Het middel betoogt dat het woonadres van de werknemers ook een werkplek wordt doordat zij locatie-onafhankelijk kunnen werken. Daardoor is een rit tussen het woonadres van de werknemer en een werkadres vergelijkbaar met een rit tussen twee werkadressen. Het woon-werkverkeer moet daarom als zakelijk worden beschouwd.
Middel 2 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste uitgaven deel uitmaken van de maatstaf van heffing. Volgens middel 2 heeft het Hof niet gemotiveerd waarom de door belanghebbende voorgestane kostenberekening economisch niet realistisch is. Verder levert het toerekenen van de directe kosten (variabele kosten) een realistische situatie op in bedrijfseconomisch opzicht. Ter onderbouwing wordt in de toelichting op het middel verwezen naar het bedrijfseconomische leerstuk directekostenmethode (en de methode van de integrale kostprijs). Het staat belanghebbende dus vrij om ook voor de btw-correctie voor privégebruik van auto’s uit te gaan van uitsluitend de variabele kosten van het privégebruik. De tekst van art. 72 Btw-richtlijn laat dit toe.
De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend en hierbij incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel in het incidentele beroep in cassatie is gericht tegen het oordeel van het Hof over de ontvankelijkheid van het beroep.
Het middel voert ten eerste aan dat de inzet van de massaalbezwaarprocedure steeds is geweest of de (buiten)wettelijke methodiek met betrekking tot de hoogte van de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemingsvermogen behoort, in strijd is met het Unierecht. In dit kader staat binnen het wettelijk systeem in de omzetbelasting buiten kijf dat het woon-werkverkeer als privégebruik wordt aangemerkt. Daarom valt dit aspect binnen de reikwijdte van de collectieve uitspraak op de bezwaarschriften in het kader van het massaal bezwaar.
Verder voert het middel aan dat de cijfermatige uitvoering in de brief van 28 november 2017 een zogenoemde accessoire kwestie betreft. Die feitelijke uitwerking maakt onderdeel uit van de collectieve uitspraak op bezwaar. Na die beoordeling van de feitelijke gegevens vindt geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar meer plaats.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierbij heeft zij zich verweerd tegen het incidentele cassatieberoep.
De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
Ik start met de bespreking van het middel in het incidentele beroep in cassatie dat aan de orde stelt of het Hof het beroep terecht ontvankelijk heeft geacht voor zover het de jaren 2011 tot en met 2016 betreft.
3 Massaalbezwaarprocedure privégebruik auto
Bij de beoordeling van het middel in het incidentele beroep in cassatie gaat het erom:
1) of in het massaal bezwaar al aan de orde is gekomen of (a) het gebruik van de auto voor woon-werkverkeer door de werknemers bij thuiswerken kan worden aangemerkt als privégebruik, en (b) een belastingplichtige voor de omvang van het privégebruik mag afwijken van het forfait, en 2) of de inspecteur na de beoordeling van de feitelijke gegevens naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in massaal bezwaar nog een individuele uitspraak op bezwaar moet doen.
In dit onderdeel belicht ik kort de achtergrond van de massaalbezwaarprocedure inzake het privégebruik van de auto van de zaak en beantwoord ik vraag 1). In onderdeel 4 onderzoek ik of een feitelijke beoordeling naar aanleiding van de rechterlijke uitspraak in de massaalbezwaarprocedure deel kan uitmaken van de collectieve uitspraak op bezwaar en beantwoord ik vraag 2).
Achtergrond massaalbezwaarprocedure privégebruik auto
In de conclusie van 25 maart 2021 heeft mijn ambtgenoot A-G Wattel het wettelijke kader en de parlementaire geschiedenis van de massaalbezwaarprocedure toegelicht.9 Voor het volledige overzicht verwijs ik naar respectievelijk de onderdelen 7.1 tot en met 7.4 en de onderdelen 7.5 tot en met 7.11 van die conclusie. Net als in die procedure is hier het wettelijke kader dat sinds 2016 geldt van toepassing.
Ik breng in herinnering dat het doel van de massaalbezwaarprocedure een snelle, eenduidige en definitieve beantwoording van rechtsvragen is. Ik citeer uit de wetsgeschiedenis:10
“De massaalbezwaarprocedure is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een breder levende rechtsvraag. De kern van deze procedure is dat bezwaarschriften met eenzelfde geschilpunt, namelijk over de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag, collectief worden afgedaan. Daartoe wordt een beperkt aantal zaken uitgeprocedeerd. De uitkomst in die zaken wordt neergelegd in een collectieve uitspraak op alle overige bezwaarschriften.”
Op grond van art. 25c(2) AWR kan de staatssecretaris van Financiën11 een zogenoemde ‘aanwijzing massaal bezwaar’ geven als hij meent dat voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag van belang is. De aanwijzing die voor deze zaak van belang is, is die van 29 maart 2017. Deze aanwijzing is als volgt gemotiveerd:12
“In 2011 hebben jurisprudentie en een wijziging in de regelgeving inzake de correctie van vooraftrek van omzetbelasting geleid tot een grote stroom bezwaarschriften met betrekking tot het privégebruik auto. In verband met de hoeveelheid bezwaren is in 2011 in overleg met de koepelorganisaties en grote advieskantoren een vereenvoudigde wijze van indiening overeengekomen. Inmiddels heeft de Belastingdienst rond de twee miljoen bezwaarschriften ontvangen.”
Met ‘de wijziging in de regelgeving’ in het citaat wordt bedoeld de wijzigingen per 1 juli 2011 inzake de heffing van omzetbelasting bij privégebruik van de auto van de zaak.13 Per die datum wordt dat gebruik belast als een zogenoemde fictieve dienst naar het werkelijke privégebruik, althans indien de auto kosteloos in gebruik wordt gegeven (art. 4(2)a Wet OB). Voor de gevallen waarin de auto niet kosteloos in gebruik wordt gegeven, maar tegen een lagere vergoeding dan de zogenoemde normale waarde, wordt de maatstaf van heffing verhoogd naar die normale waarde (art. 8(4)a Wet OB). De staatssecretaris van Financiën schreef in zijn aankondiging van de invoering van deze bepaling:14
“Om te voorkomen dat de btw-heffing ontgaan kan worden door de auto niet kostenloos, maar tegen een te lage vergoeding ter beschikking te stellen voor het privé gebruik, zal een anti-misbruikmaatregel getroffen worden.(…) de beoogde wetswijziging ziet op een aanvulling in de Wet OB in die zin dat - gebaseerd op een kan/bepaling in de BTW-richtlijn - de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting op de zogenoemde normale waarde kan worden vastgesteld, dit ter voorkoming van het ontgaan van een reële heffing voor het privégebruik van de auto.”
Om de administratieve lasten en uitvoeringskosten als gevolg van deze wijzigingen te beperken, is in een beleidsbesluit15 goedgekeurd dat de voor de fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend via een forfait.16 Dit forfait bedraagt op jaarbasis 2,7% van de catalogusprijs (inclusief omzetbelasting en bpm) van de auto. Indien de auto tegen vergoeding in gebruik is gegeven, mag – onder voorwaarden – ook van dit forfait worden uitgegaan in plaats van de ‘normale waarde’.17 Ik kom hierop terug.
Een deel van de rechtsvragen die voor het massaal bezwaar zijn geselecteerd, gaat over de wettelijke regeling voor het privégebruik van de auto van de zaak vóór 1 juli 2011. Deze vragen zijn niet van belang voor de onderhavige procedure. De andere vragen luiden als volgt:18
- Is een terbeschikkingstelling om niet aan een werknemer van een auto die tot het ondernemersvermogen van de werkgever behoort, een fictieve dienst?
- Is een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik door een werknemer van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, in strijd met het Unierecht?
- Kan de maatstaf van heffing voor de verschuldigde omzetbelasting wegens privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort, worden berekend op basis van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik door ondernemers en werknemers van de auto’s of op basis van een geschat aandeel privégebruik, indien er geen kilometeradministratie is bijgehouden?
- Is art. 8(4) Wet OB in strijd met het Unierecht (artikel 80 Btw-richtlijn)?
- Brengt het gelijkheidsbeginsel met zich dat het verlaagde percentage in de forfaitaire regeling wordt gekoppeld aan de leeftijd van de auto in plaats van de periode dat de ondernemer de auto in eigendom heeft?
- Brengt de terugwerkende kracht van de wetswijziging een schending van het vertrouwens- en/of rechtszekerheidsbeginsel mee?
- Is omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort ingeval het privégebruik door de werknemer ondergeschikt aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden?
- Is een correctie van omzetbelasting in het laatste tijdvak van het jaar 2011 mogelijk?
De massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto voor de omzetbelasting is niet vlekkeloos verlopen. Zo heeft de staatssecretaris van Financiën achteraf de Tweede Kamer moeten informeren dat 17.040 bezwaren tot de massaalbezwaarprocedure zijn gerekend terwijl ze zijn ingediend op andere rechtsgronden dan waar de procedure voor is aangewezen op 29 maart 2017.19 Voor die zaken moest dus alsnog per belastingplichtige uitspraak op bezwaar worden gedaan. Ook heeft hij erkend dat is afgeweken van de normale gang van zaken bij (massaal) bezwaar (voetnoten weggelaten en cursivering CE):20
“Tot slot breng ik uw Kamer graag op de hoogte van een aantal zaken met betrekking tot het massaal bezwaar inzake het privégebruik auto voor de omzetbelasting. De toepassing van de massaalbezwaarregeling Omzetbelasting Privégebruik auto (hierna: PGA) wordt gekenmerkt door een aantal afwijkingen van de normale gang van zaken bij (massaal) bezwaar, waardoor deze als uitzonderingssituatie te kenschetsen valt. Zo was er, binnen één conglomeraat van bezwaren, sprake van 11 verschillende rechtsvragen (geschilpunten) die gezamenlijk in één massaalbezwaarregeling behandeld zijn en is op aandringen van een aantal (belasting)adviseurs een uiterst laagdrempelige werkwijze overeengekomen voor het indienen van bezwaarschriften. Zo werd volstaan met de opgave van de naam- en adresgegevens van de betrokken belanghebbenden. Hierdoor was bij de Belastingdienst onbekend welke rechtsvragen bij welke belanghebbende speelden. Verder was het besluit tot toepassing van de massaalbezwaarregeling pas in een laat stadium (ca. 1 maand voor de arresten van de Hoge Raad) genomen en is de Belastingdienst op 1 rechtsvraag in het ongelijk gesteld. Gelet op het oordeel van de Hoge Raad was motivering van de bezwaarschriften op dat punt noodzakelijk. Daarbij merk ik op dat deze zaak de eerste was die onder de huidige massaalbezwaarregeling heeft gespeeld. De Belastingdienst heeft op basis van de gang van zaken daarom een aantal conclusies getrokken. Zo zal een besluit tot toepassing van de massaalbezwaarregeling in principe genomen worden zodra duidelijk is dat het aantal ingediende dan wel te verwachten bezwaren daartoe noopt. Verder wordt de massaalbezwaarregeling zoveel mogelijk worden beperkt tot één rechtsvraag en voor zover het bezwaarschrift een (nadere) motivering vereist zal hierom zo spoedig mogelijk na indiening worden verzocht.
Inmiddels loopt er een nieuwe massaalbezwaarregeling, met betrekking tot de forfaitaire vermogensrendementheffing van box 3 zoals deze gold in 2017. Daarbij is op basis van bovenstaande conclusies een werkwijze gevolgd die tegemoetkomt aan het door het lid Omtzigt gesignaleerde probleem van tijdgebrek en tijdsdruk. Daarbij is relevant dat de overeengekomen laagdrempelige werkwijze bij de massaalbezwaarregeling PGA niet bedoeld was om de deur open te zetten voor het ongebreideld indienen van bezwaren. Bezwaar maakt iemand die het niet eens is met een beschikking (in dit geval: een voldoening op aangifte). Verwacht mag worden dat de belastingplichtige (c.q. zijn adviseur) weet op welke gronden hij bezwaar maakt en de benodigde gegevens voor de motivering daarvan voorhanden heeft. Voorts ging het weliswaar om ongeveer twee miljoen bezwaarschriften, maar dat is mede veroorzaakt door het feit dat het om meerdere tijdvakken ging waarin dezelfde geschilpunten aan de orde waren. Het aantal belanghebbenden bedraagt, zoals ik eerder aan uw Kamer schreef, ruim 478.000. Ook dit is een behoorlijk aantal, maar de Belastingdienst is ervan uitgegaan dat in lang niet alle gevallen het onderwerpelijke geschilpunt aan de orde was (zie ook bovenstaande opmerking). Uiteindelijk hebben 1.847 belanghebbenden hun bezwaar op het onderhavige punt gemotiveerd. Eén en ander overziende kom ik tot de conclusie dat de massaalbezwaarregeling zoals die is toegepast bij het privégebruik auto heeft geleerd dat de praktische toepassing van de regeling op onderdelen verbetering behoefde. Deze verbetering is inmiddels in gang gezet. De ervaringen hebben tot op heden niet geleid tot de noodzaak om de wettelijke regeling aan te passen.”
Gelet op de geschetste gang van zaken, waarbij belastingplichtigen op een laagdrempelige manier bezwaar konden aantekenen, zal het in sommige gevallen onduidelijk zijn geweest welke rechtsvragen er speelden in het desbetreffende bezwaar. Dat is niet de situatie in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft namelijk vastgesteld dat in de bezwaarschriften over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 2011 en 1 januari 2017 belanghebbende de vraag aan de Inspecteur heeft voorgelegd of het woon-werkverkeer van haar werknemers als privégebruik moet worden aangemerkt, gelet op het arrest Fillibeck.21 In het incidentele beroep in cassatie wordt daartegen niet opgekomen.
Heffing van omzetbelasting over privégebruik auto van de zaak
De Hoge Raad heeft in een viertal arresten22 (hierna: de arresten van 21 april 2017) beslist in de massaalbezwaarprocedure over het privégebruik auto. Voor een goed begrip van het belang van deze arresten voor de onderhavige zaak, acht ik het nodig kort stil te staan bij de vraag hoe de heffing van omzetbelasting bij privégebruik van de auto van de zaak plaatsvindt, indien de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan de werknemers.
Zoals gezegd kan de terbeschikkingstelling van auto’s aan werknemers van een ondernemer niet worden aangemerkt als een fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB, als die werknemers een niet-symbolische vergoeding betalen.23 In deze zaak is tussen partijen niet in geschil dat de werknemers van belanghebbende voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak een niet-symbolische vergoeding betalen.24
Het per 1 juli 2011 ingevoerde art. 8(4)a Wet OB bepaalt dat de maatstaf van heffing in dat geval wordt gesteld op ‘de normale waarde’ indien de vergoeding minder dan die waarde bedraagt:
“4. De vergoeding wordt gesteld op de normale waarde van de dienst indien:
a. een auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde voor andere dan bedrijfsdoeleinden in gebruik wordt gegeven aan een verbonden afnemer die geen volledig recht op aftrek heeft uit hoofde van artikel 15;
(…)
Voor de toepassing van de eerste alinea, onderdeel a, wordt onder een verbonden afnemer verstaan een werknemer, een afnemer die een bestuurlijke verhouding met de ondernemer heeft en een afnemer waarmee de ondernemer een familiale band heeft.”
Tussen partijen is ook niet in geschil dat de vergoeding die de werknemers van belanghebbende betalen, lager is dan de normale waarde.25 Evenmin is in geschil dat de auto aan een verbonden afnemer (de werknemer) ter beschikking wordt gesteld die geen volledig recht op aftrek heeft.
Met art. 8(4)a Wet OB is gebruik gemaakt van de mogelijkheid die art. 80 Btw-richtlijn aan lidstaten biedt de normale waarde als maatstaf van heffing aan te merken ten einde belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. De Hoge Raad achtte het buiten twijfel dat, kort gezegd, lidstaten op grond van dit artikel de normale waarde als vergoeding voor privégebruik kunnen hanteren om te voorkomen dat zonder die maatregel ter zake van het gebruik van die goederen (al dan niet kunstmatig) minder belasting is verschuldigd.26 Dit is het beoogde doel van de invoering van art. 8(4)a Wet OB (3.6).
Wat moet worden verstaan onder ‘de normale waarde’ staat in art. 2a(1)s Wet OB, waarmee uitvoering wordt gegeven aan art. 72 Btw-richtlijn:
“s. normale waarde:
1° het volledige bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de afnemer van goederen of diensten, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen, in dezelfde handelsfase als waarin de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht, op het tijdstip van die levering of van die verrichting en bij vrije mededinging daarvoor zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in Nederland;
2° indien geen vergelijkbare levering of verrichting als bedoeld onder 1° voorhanden is:
– met betrekking tot goederen: een waarde die niet lager is dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, dan de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de levering wordt verricht;
– met betrekking tot diensten: een waarde die niet lager is dan de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven;”
De normale waarde is dus (a) de prijs bij vrije mededinging, of, als die niet voorhanden is, (b) ten minste de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven.27
Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 juli 201228 (hierna: het besluit van 11 juli 2012) vermeldt het volgende over de normale waarde bij de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak voor privégebruik:
“2.4 Normale waarde
Als een vergoeding in rekening wordt gebracht voor het privégebruik van de auto kan het voorkomen dat artikel 8, vierde lid, van de wet toepassing vindt (de zogenoemde normale waardeberekening). Kort samengevat betekent toepassing van de normale waarde dat vastgesteld moet worden welk bedrag de ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan (bijvoorbeeld) een werknemer. De normale waardeberekening kan op praktische problemen stuiten omdat de hiervoor bedoelde marktconforme prijs niet altijd is vast te stellen. Omwille van een redelijke wetstoepassing neemt de Belastingdienst (alleen voor deze situatie) daarom het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ voor de desbetreffende auto kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor die auto gemaakte kosten en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kosten moeten afschrijvingskosten worden gerekend.”
Een belastingplichtige mag dus uitgaan van de gemaakte kosten voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik, óók als de prijs bij vrije mededinging niet is vast te stellen. Dan is in wezen de maatstaf van heffing gelijk aan die bij een fictieve dienst. Art. 8(7) Wet OB bepaalt in dit verband namelijk:
“7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid [de fictieve dienst; CE], wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.”
Evenals bij het vaststellen van de maatstaf van heffing bij de fictieve dienst, kan het problematisch zijn als het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. In dat geval mag een forfait worden toegepast en bedraagt de verschuldigde omzetbelasting 2,7% van de catalogusprijs van de auto. Het besluit van 11 juli 2012 bevat in dit verband de volgende goedkeuring:
“2.4.1. Forfait en normale waarde.
De hiervoor bedoelde ‘normale waardeberekening’ kan op problemen stuiten als bijvoorbeeld het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. Om ook hieraan tegemoet te komen mag de in § 2.2. bedoelde forfaitaire berekening ook worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Het forfait mag echter niet worden toegepast als de verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen méér bedraagt dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait. In het geval dat het forfait wordt toegepast bedraagt de verschuldigde btw 2,7% (of 1,5% zie § 2.7. en § 2.7.1.) van de catalogusprijs. In dat geval is echter ook telkens btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoeding. In verband met een redelijke wetstoepassing keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de verschuldigde btw in het laatste aangiftetijdvak op aangifte wordt voldaan in de gevallen dat het in § 2.2. bedoelde forfait mag worden toegepast. In dat geval kan voldoening van btw over de gedurende het jaar in rekening gebrachte vergoeding achterwege blijven.”
Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting steeds het forfait toegepast voor de berekening van de ter zake van de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak verschuldigde omzetbelasting.29
Geen beroep tegen collectieve uitspraak op bezwaar
De Hoge Raad heeft in de arresten van 21 april 2017 antwoord gegeven op de aangewezen rechtsvragen. Na deze arresten heeft de Inspecteur een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan.30
Art. 25e AWR bepaalt over de collectieve uitspraak op bezwaar:
“1. Binnen zes weken nadat de rechtsvraag, bedoeld in artikel 25c, al dan niet met accessoire kwesties, onherroepelijk is beantwoord, beslist de inspecteur door middel van één collectieve uitspraak op bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt.
2. (…).
3. De collectieve uitspraak, bedoeld in het eerste of tweede lid, wordt bekendgemaakt door gelijktijdige kennisgeving ervan in de Staatscourant en op de website van de Belastingdienst. Tegen de collectieve uitspraak kan geen beroep worden ingesteld.
(…)”
Tegen de collectieve uitspraak op bezwaar kan dus ingevolge art. 25e(3) AWR geen beroep worden ingesteld. De memorie van toelichting bij de huidige regeling voor massaal bezwaar31 vermeldt in dit verband dat de massaalbezwaarprocedure is gericht op het verkrijgen van een snelle, eenduidige en ultieme beantwoording van een maatschappelijk relevante rechtsvraag en dat het in strijd is met het doel van ultieme geschilbeslechting indien een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter kan voorleggen32 (vgl. 3.4).
De collectieve uitspraak op bezwaar betreft alleen de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Art. 25f(1)a AWR bepaalt dat de Inspecteur beslist bij individuele uitspraak voor zover het een ander bezwaar betreft dan de bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. Op deze bezwaren – die dus buiten de reikwijdte van het massaal bezwaar vallen – zijn de AWR en de Awb onverkort van toepassing.33
De Hoge Raad heeft in het arrest van 2 juli 2021, 20/03092, geoordeeld dat, indien een bezwaarschrift naast een rechtsvraag die is aangewezen voor massaal bezwaar ook andere bezwaren bevat, de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst (voetnoten weggelaten):34
“5.3 Indien een bezwaarschrift zowel de aangewezen rechtsvraag als andere bezwaren bevat, leidt het hiervoor in 5.1 en 5.2 geschetste systeem ertoe dat de behandeling van het bezwaar moet worden gesplitst. Voor de aangewezen rechtsvraag geldt dan de bijzondere regeling van de artikelen 25c en volgende van de AWR, hetgeen meebrengt dat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. Andere bezwaren in hetzelfde bezwaarschrift worden behandeld volgens de normale regeling van afdeling 7.2 Awb, hetgeen meebrengt dat over die bezwaren bij een individuele uitspraak op bezwaar wordt beslist. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regeling voor massaal bezwaar volgt dat die gesplitste behandeling van het bezwaar ook de bedoeling van de wetgever is geweest.
De hiervoor in 5.3 weergegeven gesplitste behandeling van het bezwaar heeft dus tot gevolg dat de rechter bij de beoordeling van de individuele uitspraak op bezwaar niet een oordeel mag geven over de aangewezen rechtsvraag die in hetzelfde bezwaarschrift werd opgeworpen.”
Opgemerkt moet worden dat in de massaalbezwaarprocedure over de vermogensrendementsheffing de in dit arrest geformuleerde regel is genuanceerd. Ik kom hierop nog terug.
Arresten van 21 april 2017 (privégebruik woon-werkverkeer)
Het voorgaande brengt mee dat, voor zover de bezwaarschriften van belanghebbende eenzelfde rechtsvraag bevatten als in de aanwijzing massaal bezwaar, de Inspecteur daarop niet beslist bij individuele uitspraak op bezwaar omdat over die rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan. In zoverre kan de brief van 28 november 2017 (zie 2.4) niet worden aangemerkt als een weigering om uitspraak op bezwaar te doen.35 Het middel in het incidentele beroep in cassatie betoogt in dit verband dat voor het opnieuw opvoeren van de vraag of voor de periode tussen 1 juli 2011 en 1 januari 2017 het woon-werkverkeer wel of niet als privégebruik kan worden aangemerkt geen plaats meer is. In de arresten van 21 april 2017 ligt volgens dat middel namelijk besloten dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover wordt betoogd dat het woon-werkverkeer zakelijk gebruik is.
Een van de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvragen luidt als volgt (15/02180):36
“Is omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik van een auto die tot het ondernemersvermogen behoort ingeval het privégebruik door de werknemer ondergeschikt aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden?”
Deze vraag is als volgt toegelicht in de aanwijzing massaal bezwaar:37
“Toelichting: Het gaat hierbij om de vraag of gezien de arresten Fillibeck (C-258/95), Danfoss A/S (C-371/07) en AstraZeneca A/S (C-40/09) de auto enkel voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt in een situatie dat het privégebruik van de auto ondergeschikt is aan en onzelfstandig is ten opzichte van het gebruik voor zakelijke doeleinden.”
De belanghebbende voerde in deze zaak aan dat het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden diende. Ik citeer uit de conclusie:38
“7.22 Belanghebbende voert voorts aan dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan haar beroep op de arresten Fillibeck, Danfoss A/S en AstraZeneca A/S en EON Aset Mendijmunt van het HvJ. Volgens belanghebbende dient ‘het beschikbaar stellen van de bedrijfsauto’s slechts haar eigen bedrijfseconomische doeleinden’, zodat ‘voor een heffing over privégebruik geen plaats [is]’.”
Het betoog van belanghebbende is van gelijke strekking. Zij betoogt immers dat het woon-werkverkeer als zakelijk gebruik moet worden aangemerkt. Daarin ligt besloten dat het beschikbaar stellen van de auto van de zaak eigen bedrijfseconomische (en geen privé)doeleinden dient.
In de proefprocedure gaat het over het aanmerken van het privégebruik van de auto als fictieve dienst. Dat geldt ook voor het arrest Fillibeck waarop belanghebbende in de onderhavige zaak een beroep doet. In zoverre lijken die arresten op het eerste oog niet relevant voor de onderhavige zaak omdat de auto’s niet om niet ter beschikking worden gesteld, maar tegen een niet-symbolische vergoeding. Dat brengt mee dat het onderdeel van belanghebbende dat de auto’s aan de werknemers ter beschikking stelt een dienst als bedoeld in art. 4(1) Wet OB verricht en geen fictieve dienst als bedoeld in art. 4(2)a Wet OB (zie 3.12). Toch meen ik dat het arrest Fillibeck (en de uitleg van de Hoge Raad daaraan geeft) van belang kunnen zijn. Ik kom hierop terug in 5.2 e.v.
Wat hiervan ook zij, de Hoge Raad behandelt het middel over (onder meer) het arrest Fillibeck niet bij gebrek aan feitelijke grondslag. De Hoge Raad overweegt in het arrest van 21 april 2017, 15/02180:39
“2.5.5 Voor zover het vierde middel ten slotte betoogt dat het Hof heeft miskend dat de terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers slechts de bedrijfseconomische doeleinden van de onderneming van belanghebbende diende, hoeft het middel bij gebrek aan feitelijke grondslag geen behandeling meer. In de reactie op de conclusie van de AdvocaatGeneraal heeft belanghebbende meegedeeld dat de desbetreffende bestelauto’s ook voor privédoeleinden ter beschikking hebben gestaan van de werknemers zodat de door de AdvocaatGeneraal in onderdeel 7.33 van de conclusie voorgestelde verwijzing voor nader feitenonderzoek achterwege kan blijven.”
In deze zaak is dus niet de rechtsvraag van belanghebbende beantwoord. In dit arrest (of de andere arresten van 21 april 2017) is verder niet de (rechts)vraag aan de orde gekomen of het woon-werkverkeer als privé- dan wel zakelijk gebruik van de auto van de zaak moet worden aangemerkt als werknemers de mogelijkheid hebben thuis te werken. Dat is weinig verrassend, omdat die vraag niet is aangewezen voor massaal bezwaar in het besluit van 29 maart 2017. Het voert naar mijn mening te ver in dit arrest ‘in te lezen’, zoals het middel dat lijkt voor te staan, dat woon-werkverkeer als privégebruik van de auto moet worden aangemerkt en dat het beroep van belanghebbende ongegrond is voor zover een andere invulling van het begrip privégebruik wordt voorgestaan.
Tussenconclusie
Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens de Inspecteur in dit geval bij individuele uitspraak op bezwaar uitspraak had moeten doen op het bezwaar dat inhoudt dat het woon-werkverkeer als zakelijk gebruik van de auto van de zaak moet worden aangemerkt. Hiertegen had belanghebbende dan vervolgens beroep kunnen instellen ingevolge art. 25f(2) AWR. Nu de Inspecteur in zijn brief van 28 november 2017 heeft geweigerd op dit punt uitspraak te doen, heeft belanghebbende tegen die schriftelijke weigering kunnen opkomen in beroep.
Het Hof heeft ambtshalve de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende beoordeeld en het beroep ontvankelijk geacht. Dat oordeel is juist. In zoverre faalt het in het incidentele beroep in cassatie voorgestelde middel.
Arresten van 21 april 2017 (omvang privégebruik)
In cassatie is – naast de kwestie over het woon-werkverkeer – ook de omvang van het privégebruik in geschil. Ook hier rijst de vraag of de Inspecteur ter zake van dit geschilpunt bij individuele uitspraak op bezwaar had moeten beslissen.
Belanghebbende heeft voor de maatstaf van heffing van de dienst (de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak) aangesloten bij het besluit van 11 juli 2012 (3.18). Zij heeft in haar aangifte voor de omzetbelasting steeds het forfait toegepast. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting, kennelijk omdat zij meent dat de forfaitaire vaststelling van de verschuldigde omzetbelasting over het privégebruik van de auto’s tot een te hoog bedrag aan omzetbelasting leidt.
De Rechtbank heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat in dit verband enkele vragen uit de massaalbezwaarprocedure in deze zaak een rol hebben gespeeld, waaronder (1) of een beleidsmatige forfaitaire berekeningswijze van verschuldigde omzetbelasting in strijd is met het Unierecht, en (2) of de maatstaf van heffing kan worden berekend op basis van statistische gegevens van gemiddeld gebruik.40
De Hoge Raad heeft in het arrest van 21 april 2017, 15/02004, onder verwijzing naar het arrest Van Laarhoven41van het Hof van Justitie uiteengezet hoe de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, moet worden vastgesteld. Ik citeer:42
“2.4.2.3. Indien een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht heeft dit – zo heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3 overwogen - alleen gevolgen voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is.
Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit 2011. Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven.
2.4.2.4. In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C 594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.
Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet.
Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.”
Uit het arrest volgt dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik. Is de vaststelling daarvan niet mogelijk, dan moet een redelijke schatting worden gemaakt. Indien een belastingplichtige wil afwijken van het in de aangifte gehanteerde forfait uit het besluit van 11 juli 2012, heeft hij de mogelijkheid aannemelijk te maken dat hierdoor meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. De Hoge Raad verwijst de zaak voor nader onderzoek naar de omvang van het privégebruik van de auto (r.o. 2.5).
Na de arresten van 21 april 2017 heeft de Inspecteur één collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. Deze uitspraak van 1 juni 2017 luidt als volgt:43
“De Hoge Raad komt belanghebbenden op één punt tegemoet. Wat betreft de andere rechtsvragen worden de belanghebbenden door de Hoge Raad niet tegemoetgekomen. Daarom verklaar ik hierbij de bezwaren wat deze andere rechtsvragen betreft onder verwijzing voor de motivering naar bijgevoegde arresten ongegrond.
De Hoge Raad oordeelt dat als het gebruik van de forfaitaire regeling ertoe heeft geleid dat de ondernemer meer btw heeft betaald dan over de aan het privégebruik toe te rekenen (werkelijke) uitgaven, de ondernemer in zoverre recht heeft op een teruggave van btw. De ondernemer moet dan gegevens verstrekken over de omvang van het privégebruik.
Het oordeel van de Hoge Raad brengt met zich dat ik de bezwaarschriften waarin dit (impliciet) aan de orde is gesteld in zoverre gegrond verklaar. Voor het bepalen van de omvang van het privégebruik van de auto is nader onderzoek nodig. Het is daarvoor noodzakelijk dat de belanghebbende die dit betreft binnen een redelijke termijn aanvullende gegevens aan mij verstrekt en het recht op teruggave van btw aannemelijk maakt. Voor nadere informatie hierover verwijs ik naar www.belastingdienst.nl.”
Zoals gezegd wil belanghebbende óók afwijken van het forfait. Bij haar speelt dus een vergelijkbare rechtsvraag als de vraag die is aangewezen voor massaal bezwaar. Wel moet worden opgemerkt dat het bij belanghebbende niet zozeer gaat om toepassing van het Unierecht, maar om een beroep op de buitenwettelijke regeling (het besluit van 11 juli 2012). Belanghebbende ontleent namelijk niet het recht om af te wijken van het forfait aan het Unierecht, maar aan de redelijke wetstoepassing in dat besluit. Het gaat dus nadrukkelijk niet om de toepassing van art. 72 Btw-richtlijn (zie 3.16-3.18).
Aangezien de Inspecteur over deze kwestie heeft beslist bij collectieve uitspraak op bezwaar, kan belanghebbende in beginsel geen beroep tegen die uitspraak instellen (3.21-3.22).
Belanghebbende heeft echter in deze procedure – in lijn met de collectieve uitspraak op bezwaar – aanvullende gegevens verstrekt en gemotiveerd dat zij recht heeft op een teruggaaf van omzetbelasting. De vraag rijst of zij een rechtsingang heeft voor zover het betreft het geschil over de nadere feitelijke beoordeling van de aanvullende gegevens over de aan het privégebruik toerekenbare kosten (hierna: de nadere feitelijke beoordeling).