Hoge Raad, 27-10-2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, 21/02394
Hoge Raad, 27-10-2023, ECLI:NL:HR:2023:1343, 21/02394
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 oktober 2023
- Datum publicatie
- 27 oktober 2023
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2023:1343
- Formele relaties
- In cassatie op : ECLI:NL:GHDHA:2021:800
- Zaaknummer
- 21/02394
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting; art. 16, lid 1, AWR; art. 3.91 Wet IB 2001; ambtelijk verzuim; gegevens die relevant kunnen zijn voor de belastingheffing van andere belastingplichtigen moeten onder bijzondere omstandigheden worden toegevoegd aan de dossiers van die andere belastingplichtigen. Hoge Raad komt deels terug van ECLI:NL:HR:1997:AA2235.
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 21/02394
Datum 27 oktober 2023
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 28 april 2021, nr. BK-20/005221, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/1450) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2014 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.E.T.M. van de Camp, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatsecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Bij notariële akte van 6 juli 2007 hebben de ouders van belanghebbende aan belanghebbende, haar zus en haar broer (hierna tezamen: de kinderen) 58.71.15 ha cultuurgrond met opstallen in eigendom overgedragen tegen een koopprijs van € 632.783,25 (hierna: de grondtransactie). De ouders hebben zich bij de overdracht een regulier pachtrecht (hierna: het pachtrecht) voorbehouden ten behoeve van de voortzetting van het gebruik van de onroerende zaken in het landbouwbedrijf van de moeder van belanghebbende (hierna: de moeder). De pacht tussen de ouders en de kinderen is aangegaan voor een periode van twaalf jaar en bijna vier maanden, ingaande op 6 juli 2007 en eindigend op 31 oktober 2019. De pachtprijs bedroeg € 25.000 per jaar. De moeder is geboren op [...] 1943.
2.1.2 De moeder had een groot deel van de in juli 2007 aan de kinderen overgedragen onroerende zaken, namelijk een boerderij, ondergrond, erf, tuin, dijk en cultuurgrond (39.19.15 ha), bij notariële akte van 6 februari 2007 vrij van pacht in eigendom verworven.
2.1.3 De door belanghebbende voor haar aandeel (een derde deel van het totaal) in de grondtransactie verschuldigde koopprijs bedroeg € 214.802,72. Deze koopprijs is bepaald aan de hand van het door een makelaar-taxateur op 19 juni 2007 opgemaakte taxatierapport. De waarde in het economische verkeer van de hiervoor in 2.1.1 vermelde 58.71.15 ha cultuurgrond en opstallen is daarin bepaald op € 1.601.600 en de waarde in verpachte of verhuurde staat op € 632.700.
2.1.4 In de notariële akte van levering van 6 juli 2007 is de schuld van belanghebbende tot betaling van de koopsom omgezet in een schuld wegens geldlening. De voorwaarden waaronder de geldlening is verstrekt, zijn opgenomen in een geldleningsovereenkomst van 6 juli 2007. Een deel van de koopsom is in 2007 verrekend met een vordering ter grootte van € 544.068 die de kinderen op hun ouders hadden. Over de restantschuld is in de periode 2007 tot en met 2010 jaarlijks 4 procent rente bijgeschreven op de hoofdsom. Op 5 januari 2010 is het restant van de lening, te weten een bedrag van € 103.293, oftewel € 34.431 per kind, volledig afgelost.
2.1.5 Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2007 de van haar ouders verworven onroerende zaken aangegeven als bezittingen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3-vermogen). De aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2007 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.
2.1.6 In juli 2007 heeft de notaris de akte van levering ter zake van de grondtransactie naar de Belastingdienst gestuurd. Op 14 juli 2008 heeft de vader van belanghebbende op verzoek van de Belastingdienst een kopie van de door de Grondkamer goedgekeurde pachtovereenkomst en het hiervoor in 2.1.3 genoemde taxatierapport toegestuurd aan de Belastingdienst. In 2009 heeft overleg plaatsgehad tussen de Belastingdienst en de ouders, onder meer over de aankoop van de boerderij en grond en de daaropvolgende verkoop van de boerderij en grond, samen met de al aanwezige landbouwgrond, aan de kinderen. Hierbij is onder meer in een brief van 16 juli 2009 door taxateurs namens de Belastingdienst het zakelijke karakter van de grondtransactie ter discussie gesteld.
2.1.7 In een brief van 7 oktober 2009 schrijven de taxateurs van de Belastingdienst:
“(…) Wij zien geen enkel zakelijk argument wat een dergelijk vermogensverlies, als gevolg van deze handeling, rechtvaardigt. Het is o.i. ondenkbaar dat u deze onroerende zaken op dezelfde wijze, gezien het vermogensverlies, aan een willekeurige derde had verkocht.
Wij zijn dan ook van mening dat de familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld.
Verder speelt de leeftijd van u als pachters een rol. De pacht valt namelijk onder de “oude” Pachtwet, welke verpachters de mogelijkheid biedt de pacht op basis van leeftijd op te zeggen.
Ook dit is een argument om te stellen dat u een dergelijke constructie niet had gekozen bij verkoop aan willekeurige derden.
In de jurisprudentie (o.a. van de Hoge Raad) zijn verschillende voorbeelden te noemen waarbij dergelijke verkopen op hun zakelijkheid zijn getoetst. Hierbij is het standpunt ingenomen dat dergelijke verkopen als onzakelijk kunnen worden gekenmerkt.
Op basis hiervan handhaven wij ons eerder ingenomen standpunt. (…)”
2.1.8 Dit standpunt heeft geleid tot discussie over de juistheid van de aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2007 van de moeder, omdat de waardering van de agrarische onroerende zaken rechtstreeks van belang was voor de bepaling van de waarde van het door de moeder te activeren pachtrecht. Verder leidde dit standpunt tot discussie over de vraag of bij de grondtransactie sprake was van bevoordeling van de kinderen in het kader van de schenkbelasting. Op 19 november 2009 heeft een afrondend overleg plaatsgevonden tussen de ouders en de Belastingdienst. De uitkomst daarvan is dat geen correctie plaatsvindt op de waarde in verpachte staat van de in de grondtransactie begrepen cultuurgrond. Verder is er bij wege van compromis overeenstemming bereikt over de hoogte van het door de moeder in haar landbouwonderneming te activeren pachtrecht en de afschrijvingstermijn. Ten slotte is vastgesteld dat ter zake van de grondtransactie geen sprake is van een schenking door de ouders aan de kinderen.
2.1.9 Op 25 december 2013 zijn de kinderen en de ouders overeengekomen dat per 2 februari 2014 een groot deel van de grond aan het verpachte wordt onttrokken. Vervolgens zijn zij overeengekomen dat met betrekking tot het overige deel van de grond de reguliere pacht per 31 december 2016 wordt beëindigd. In 2016 heeft de moeder haar landbouwbedrijf volledig gestaakt.
2.1.10 Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte voor de IB/PVV gedaan. Net als in voorgaande jaren heeft zij hierbij het verpachte onroerend goed aangegeven als box 3vermogen. De aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 is met dagtekening 5 april 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.
2.1.11 In verband met de staking van het landbouwbedrijf van de moeder heeft de Belastingdienst eind 2016 een onderzoek ingesteld met het oog op de heffing van IB/PVV van de moeder. Daarbij heeft de Inspecteur geconstateerd dat de ouders in 2014 afstand hebben gedaan van hun pachtrecht met betrekking tot een groot deel van de verpachte grond, met voor de kinderen een aangroei van de waarde in verpachte staat van dat deel van de grond naar de waarde in onverpachte staat tot gevolg. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur begin 2017 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2014 van belanghebbende, in het bijzonder naar de vraag of belanghebbende de verpachte grond terecht tot het vermogen in box 3 heeft gerekend.
2.1.12 De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomst van dit onderzoek het standpunt ingenomen dat de verpachte grond niet tot het vermogen in box 3 kan worden gerekend omdat de grondtransactie leidt tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, waardoor de aangroei van de waarde in verpachte staat naar de waarde in onverpachte staat in het onderhavige jaar 2014 bij belanghebbende in de belastingheffing in box 1 moet worden betrokken. De ongebruikelijke terbeschikkingstelling is volgens de Inspecteur aangevangen in 2007 en voor een aanmerkelijk deel geëindigd in 2014, namelijk met het beëindigen van de reguliere pacht door de ouders ten aanzien van een groot deel van de verpachte grond. De Inspecteur heeft daarom de onderhavige navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd.
3 De oordelen van het Hof
Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur wat betreft de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2014 een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR verhindert. Ook was in geschil of de grondtransactie heeft geleid tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.
Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat, gelet op alle feiten en omstandigheden van de onderhavige zaak, sprake was van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het heeft daartoe overwogen dat het met het geheel van rechtshandelingen bereikte resultaat zodanig is, dat een dergelijk samenstel van rechtshandelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou hebben voorgedaan.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert door destijds de gegevens van de grondtransactie niet op te nemen in het dossier van belanghebbende en aldus een beoordeling van de kwalificatie van de grondtransactie bij belanghebbende achterwege te laten. Het Hof overwoog daartoe het volgende.
De voor de heffing van IB/PVV van de moeder bevoegde inspecteur heeft de grondtransactie op zakelijkheid beoordeeld en uiteindelijk haar goedkeuring verleend aan de waarde van het pachtrecht op de balans van de onderneming van de moeder en aan de gehanteerde afschrijvingstermijn. Pas bij de beoordeling in 2016 van de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst in 2014 zag deze inspecteur de noodzaak die informatie te delen met de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van IB/PVV van de kinderen. De vraag of de overdracht van de grond met opstallen onder voorbehoud van pacht aan de kinderen zich ook tussen onafhankelijke derden zou kunnen voordoen, was echter al een wezenlijk onderdeel van de discussie bij de regeling van de aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2007 van de moeder en daaraan voorafgaand bij de inspecteur Registratie en Successie. Daarbij is onder meer de conclusie getrokken dat de familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld bij de grondtransactie. De voor de heffing van IB/PVV van de moeder bevoegde inspecteur had daarom al in 2009 moeten onderkennen dat het samenstel van rechtshandelingen tussen de ouders en de kinderen tot de vraag moest leiden of daarbij sprake was van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 door de kinderen aan de moeder. Onder die bijzondere omstandigheden hadden de stukken met betrekking tot de grondtransactie toen al aan de Inspecteur ter beoordeling moeten worden doorgestuurd. Het niet doorsturen daarvan komt voor diens rekening, aldus het Hof.
Verder overwoog het Hof dat in het geval de stukken met betrekking tot de grondtransactie in de loop van 2009 aan het dossier van belanghebbende zouden zijn toegevoegd, de Inspecteur had onderkend dat de aangiften voor de IB/PVV van belanghebbende vanaf 2007 niet juist waren omdat geen pachtopbrengst als terbeschikkingstellingsresultaat in box 1 in aanmerking was genomen. Dat geldt dan evenzeer voor latere jaren, waaronder 2014. De omstandigheid dat de Inspecteur pas in 2017 op de hoogte raakte van de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst in 2014, doet niet daaraan af, aangezien de Inspecteur gelet op het vorenstaande in redelijkheid al aan de juistheid van de aangifte van belanghebbende voor de IB/PVV voor het jaar 2014 had behoren te twijfelen, aldus het Hof.
Het Hof is op grond hiervan tot het oordeel gekomen dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR verhindert.