Hoge Raad, 10-02-2023, ECLI:NL:HR:2023:187, 19/05853
Hoge Raad, 10-02-2023, ECLI:NL:HR:2023:187, 19/05853
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 februari 2023
- Datum publicatie
- 10 februari 2023
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2023:187
- Formele relaties
- In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2019:9865
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:1213
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2020:1209
- Zaaknummer
- 19/05853
Inhoudsindicatie
Accijns; art. 2, lid 1, aanhef en letters a en b, art. 66, lid 1, aanhef en letter a, en art. 80 Wet op de accijns; art. 14, lid 1, letter c, Energiebelastingrichtlijn; artt. 7 en art. 8 Accijnsrichtlijn; in bunkertank van binnenvaartschip aangetroffen gasolie met te weinig Solvent Yellow; accijnsvrijstelling; belastbaar feit; aanwijzing schuldenaar; Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel; prejudiciële vragen.
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 19/05853
Datum 10 februari 2023
ARREST
in de zaak van
[X] te [Z], Duitsland, (hierna: belanghebbende)
tegen
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nr. 18/011251, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 18/1444) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de accijns en in de voorraadheffing, en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door M.J. van Dam, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 31 december 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2 De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
2 Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende, woonachtig in Duitsland, is eigenaar van een motortankschip dat hij gebruikt om in opdracht van derden tegen betaling minerale oliën over binnenwateren binnen de Unie te vervoeren (hierna: het tankschip). Het tankschip is zowel aan de voorzijde als aan de achterzijde voorzien van een zogenoemde bunkertank, dat wil zeggen een reservoir voor brandstof die is bestemd om te worden gebruikt voor de aandrijving van dat schip.
Op 7 juni 2016 bevond het tankschip zich in Nederland op het Amsterdam-Rijnkanaal, toen controleurs van de Belastingdienst/Douane aan boord kwamen voor het uitvoeren van een controle op de juiste heffing van accijns. Op dat moment was belanghebbende de schipper van het tankschip en werd met het tankschip in opdracht van een derde een partij loodvrije benzine in de ladingtanks vervoerd.
De controleurs hebben vastgesteld dat de bunkertanks van het tankschip bij elkaar genomen 10.900 liter roodgekleurde gasolie bevatten. Tijdens de controle aan boord van het schip heeft belanghebbende aan de controleurs tankbonnen overhandigd waarmee hij heeft willen bewijzen dat hij deze gasolie recent aan boord geleverd had gekregen bij twee zogenoemde bunkerstations (tankstations voor schepen) van brandstoffenleveranciers. Het ene bunkerstation was gelegen in Millingen aan de Rijn (Nederland) en het andere in Emden (Duitsland).
Van de in de bunkertanks opgeslagen gasolie zijn monsters genomen en voor nader onderzoek opgestuurd naar het Douanelaboratorium. Het Douanelaboratorium rapporteerde dat de hoeveelheid Solvent Yellow 124 (hierna: Solvent Yellow) in deze monsters 5 gram per 1.000 liter respectievelijk 4,4 gram per 1.000 liter bedroeg. Dit gehalte is lager dan het gehalte van 6 gram per 1.000 liter Solvent Yellow dat op grond van nationale bepalingen3 minimaal als herkenningsmiddel aan halfzware olie en gasolie moet worden toegevoegd om die oliën met vrijstelling van accijns te mogen uitslaan tot verbruik met het oog op gebruik als brandstof voor de aandrijving van schepen.
Verder heeft het Douanelaboratorium vastgesteld dat de monsters gasolie een hoger zwavelgehalte hadden (respectievelijk 16 en 19 mg/kg) dan de volgens Richtlijn98/70/EG4 toegestane norm van 10 mg/kg die een dergelijk product mag bevatten voor gebruik voor de aandrijving van schepen in de binnenvaart.
De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van deze bevindingen op het standpunt gesteld dat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie niet voldoet aan alle voorwaarden voor toepassing van de hiervoor in 2.4 bedoelde en hierna in 6.2.2 uiteen te zetten vrijstelling voor accijns, omdat die gasolie minder Solvent Yellow bevatte dan het wettelijk voorgeschreven minimumgehalte. Hij heeft op 30 januari 2017 aan belanghebbende het voornemen kenbaar gemaakt om – ondanks de overlegging van de hiervoor in 2.3 bedoelde tankbonnen – een naheffingsaanslag in de accijns op te leggen. De Inspecteur meent dat belanghebbende als eigenaar en schipper van het tankschip de gasolie voorhanden heeft gehouden in de zin van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de accijns (hierna: de Wet), terwijl over die gasolie geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
De reactie die belanghebbende op dat voornemen heeft gegeven, heeft de Inspecteur niet doen afzien van naheffen.
De Inspecteur heeft over de in de bunkertanks aangetroffen gasolie van belanghebbende niet alleen accijns nageheven maar ook de zogenoemde voorraadheffing als bedoeld in artikel 26, lid 1, van de Wet voorraadvorming aardolieproducten 2012. Het tweede lid van dit wetsartikel bepaalt dat de voorraadheffing wordt geheven en ingevorderd als ware het accijns.
De Inspecteur heeft belanghebbende bovendien een boete opgelegd van 10 procent van de nageheven bedragen omdat hij niet heeft voldaan aan de verplichting tot het op aangifte voldoen van deze belastingen.
3 De oordelen van het Hof
Het Hof heeft geoordeeld dat de naheffingsaanslag in de accijns terecht aan belanghebbende is opgelegd op grond van artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 51, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet.
Het Hof heeft tot uitgangspunt genomen dat volgens artikel 51, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet voor het naheffen van accijns wegens het belastbare feit als omschreven in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet niet wordt geëist dat de betrokkene wist of had moeten weten dat over het voorhanden gehouden accijnsgoed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van de Wet.
Het Hof heeft vastgesteld dat de gasolie die is aangetroffen in de bunkertanks een goed is waarover accijns is verschuldigd, dat deze gasolie ten tijde van de controle niet onder een accijnsschorsingsregeling was geplaatst en dat belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht over deze gasolie had.
Het Hof heeft verder het standpunt van de Inspecteur gevolgd dat het niet van belang is waar die gasolie is vervaardigd noch door wie. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, hoeft naar het oordeel van het Hof de Inspecteur voor naheffing van accijns wegens het belastbare feit als omschreven in artikel 2, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet niet te bewijzen dat over de gasolie in de bunkertanks geen accijns is geheven. Uit een redelijke verdeling van de bewijslast vloeit voort dat de (rechts)persoon die zich op een vrijstelling van belasting beroept, hiervoor de bewijslast draagt. Bovendien is het onmogelijk, aldus nog steeds het Hof, te bewijzen dat iets niet is gebeurd. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat over de gasolie in de bunkertanks wél accijns is geheven.
Belanghebbende heeft bij het Hof betoogd dat naheffing achterwege moet blijven, omdat de in de bunkertanks aangetroffen gasolie wordt gebruikt voor het doel waarvoor de vrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet in het leven is geroepen, te weten de aandrijving van een schip, en de Staat dus geen nadeel lijdt. Het Hof heeft dit betoog verworpen. Naar het oordeel van het Hof voldeed de gasolie niet aan de voor toepassing van deze vrijstelling geldende voorwaarde dat daaraan de wettelijk voorgeschreven hoeveelheid Solvent Yellow als herkenningsmiddel is toegevoegd en komt de gasolie daarom niet in aanmerking voor de vrijstelling. De lidstaten zijn bevoegd voorwaarden te stellen om fraude, misbruik en ontwijking tegen te gaan. Naar het oordeel van het Hof is het stellen van de voorwaarde van de aanwezigheid van voldoende merkstof (Solvent Yellow) evenredig, omdat het toevoegen van merkstof de controle op het gebruik van de minerale oliën mogelijk maakt en een geschikte manier is om fraude, misbruik en ontwijking te ontmoedigen.
Het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 juli 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C-151/16, ECLI:EU:C:2017:537 (hierna: het arrest Vakarų), kan volgens het Hof niet tot een ander oordeel leiden. Dat arrest betrof de uitleg van de vrijstelling bedoeld in artikel 14, lid 1, letter c, van Richtlijn 2003/96/EG (hierna: de Energiebelastingrichtlijn)5, welke belastingvrijstelling met artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet is geïmplementeerd. Anders dan in dat arrest, gaat het in de situatie van belanghebbende niet om de schending van puur formele voorwaarden voor de toepassing van een vrijstelling, maar om schending van op het accijnsgoed zelf betrekking hebbende (herkennings)voorwaarden. Die voorwaarden zijn essentieel om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling van artikel 66, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet te waarborgen, en om fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, aldus nog steeds het Hof.
Aangezien belanghebbende geen zelfstandige grieven had aangevoerd tegen de naheffingsaanslag in de voorraadheffing, is ook deze naheffingsaanslag volgens het Hof terecht opgelegd.
Het Hof heeft de hiervoor in 2.6 bedoelde boetebeschikking vernietigd wegens afwezigheid van alle schuld. In dat kader heeft het Hof geoordeeld dat het te lage gehalte aan Solvent Yellow en het te hoge gehalte aan zwavel niet volstaan om aan te nemen dat belanghebbende de in de bunkertanks aangetroffen gasolie heeft vervaardigd en verder, dat van een schipper niet kan worden gevergd dat hij bij elke tankbeurt bij een gerenommeerde brandstoffenleverancier onderzoek doet naar de samenstelling van de brandstof die hij tankt.