Hoge Raad, 06-09-2024, ECLI:NL:HR:2024:1135, 22/04034
Hoge Raad, 06-09-2024, ECLI:NL:HR:2024:1135, 22/04034
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 6 september 2024
- Datum publicatie
- 6 september 2024
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2024:1135
- Formele relaties
- In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2022:8130
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2024:457
- Zaaknummer
- 22/04034
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; art. 9, lid 2, letter b, van de Wet OB 1968 en Tabel II, post a.6 bij de Wet OB 1968; art. 67f AWR; art. 6 EVRM; art. 14 IVBPR; artt. 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie; weigeren nultarief bij btw-fraude; bestuurlijke boete; verhoor door belastinginspecteur; recht om voorafgaand aan verhoor – naast de cautie – geïnformeerd te worden over en te worden gewezen op het recht op rechtsbijstand (Salduz-verweer).
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 22/04034
Datum 6 september 2024
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
de fiscale eenheid [X] (hierna: belanghebbende)
op het door zowel de Staatssecretaris als belanghebbende ingestelde beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 20 september 2022, nrs. BK-ARN 21/00131 en BK-ARN 21/001321, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nrs. AWB 19/1892 en AWB 19/1893) betreffende aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting over tijdvakken in de periode 1 april 2015 tot en met 31 december 2016, de daarbij gegeven beschikkingen inzake belastingrente en de daarbij gegeven boetebeschikkingen.
1 Geding in cassatie
Zowel de Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], als belanghebbende, vertegenwoordigd door A.J.C. Perdaems, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris en belanghebbende hebben over en weer een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 26 april 2024 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.2
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1 Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij wordt gevormd door twee besloten vennootschappen, te weten een houdstervennootschap, en een werkmaatschappij (hierna: de werkmaatschappij), waarvan de aandelen alle worden gehouden door de houdstervennootschap.
2.1.2 De werkmaatschappij drijft handel in auto’s. Ter zake van leveringen van tweedehands auto’s aan kopers uit andere lidstaten van de Europese Unie heeft de werkmaatschappij in de periode van 1 april 2015 tot eind december 2016 facturen uitgereikt waarop zij geen bedragen aan omzetbelasting heeft vermeld. Belanghebbende heeft deze leveringen in de aangiften voor de omzetbelasting verantwoord als zogenoemde intracommunautaire leveringen waarop het nultarief van toepassing is als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met letter a, post 6 van de bij de Wet behorende Tabel II. Belanghebbende heeft deze leveringen tevens vermeld in de in de artikel 37a van de Wet bedoelde lijst van afnemers waaraan in een tijdvak goederen zijn geleverd met toepassing van de bij Wet behorende Tabel II, letter a, post 6.
2.2.1 Op 25 augustus 2016 heeft de Belastingdienst op het bedrijfsadres van belanghebbende een aanvang gemaakt met een boekenonderzoek naar de aanvaardbaarheid van de aangiften voor de omzetbelasting. Het onderzoek is beperkt gebleven tot het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen terecht het nultarief heeft toegepast. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een controlerapport met dagtekening 5 oktober 2017 (hierna: het controlerapport).
2.2.2 In het controlerapport zijn diverse, jegens de Inspecteur afgelegde verklaringen van één van de bestuurders van de houdstervennootschap opgenomen. Deze bestuurder (hierna: de bestuurder) verkocht namens de werkmaatschappij de hiervoor in 2.1.2 bedoelde auto’s. Tot die verklaringen behoren twee verklaringen die zijn afgelegd tijdens besprekingen met de Inspecteur op 26 augustus 2016 en 10 januari 2017, welke besprekingen – althans voor een deel – het karakter hadden van een verhoor als bedoeld in artikel 5:10a Awb. Deze besprekingen hebben plaatsgevonden op het bedrijfsadres van de werkmaatschappij.
In de loop van de bespreking op 26 augustus 2016 en voorafgaand aan de bespreking op 10 januari 2017 heeft de Inspecteur de bestuurder op de voet van artikel 5:10a, lid 2, Awb medegedeeld dat hij niet tot antwoorden was verplicht (de cautie). De Inspecteur heeft hem echter noch bij de bespreking op 26 augustus 2016 noch bij de bespreking op 10 augustus 2017 gewezen op de mogelijkheid van bijstand door een raadsman. De bespreking op 10 januari 2017 heeft plaatsgevonden in het bijzijn van de adviseur van belanghebbende.
2.3.1 De bevindingen tijdens het boekenonderzoek gaven de Inspecteur aanleiding te concluderen dat de auto’s die de werkmaatschappij volgens de facturen heeft verkocht en geleverd aan twee Hongaarse vennootschappen (hierna: de Hongaarse vennootschappen) niet naar deze afnemers in Hongarije werden vervoerd, maar dat de auto’s in werkelijkheid zijn verkocht en geleverd aan afnemers waarvan de identiteit niet kan worden vastgesteld en dat de auto’s zijn overgebracht naar Duitsland. Ter zake van die leveringen is noch in Hongarije noch in Duitsland aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen en is evenmin btw op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van deze leveringen niet het nultarief heeft mogen toepassen omdat de werkmaatschappij wist dan wel had moeten weten dat zij met het verrichten van die leveringen deelnam aan btw-fraude. De Inspecteur heeft aan dat standpunt ten grondslag gelegd dat de werkmaatschappij ernstig tekort is geschoten in de identificatie van de personen die jegens haar stelden de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, en dat zij heeft nagelaten adequate maatregelen te treffen om te voorkomen dat de werkmaatschappij betrokken zou raken bij btw-fraude. Op die gronden zijn de in geding zijnde naheffingsaanslagen aan belanghebbende opgelegd.
2.3.2 Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslagen heeft de Inspecteur op de voet van artikel 67f, lid 1, AWR boetes aan belanghebbende opgelegd (hierna: de boetes). Mede steunend op de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen van de bestuurder, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de omzetbelasting die is verschuldigd ter zake van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen, niet is betaald.
3 De oordelen van het Hof
3.1.1 Voor het Hof was in de eerste plaats in geschil of de Inspecteur ter zake van de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen het door belanghebbende toegepaste nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in samenhang gelezen met post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II (hierna: het nultarief), terecht heeft geweigerd. Niet was in geschil dat de desbetreffende auto’s in het kader van die leveringen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en evenmin dat de afnemer van deze auto’s in alle gevallen belastingplichtige voor de btw was. Het geschil spitste zich toe op het antwoord op de vraag of de werkmaatschappij zich schuldig heeft gemaakt aan btw-fraude dan wel wist of had moeten weten dat de hiervoor in 2.1.2 bedoelde leveringen deel uitmaakten van een keten van leveringen waarin btw-fraude heeft plaatsgevonden.
3.1.2 Verder was in geschil of de boetes terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. In dat kader was met name in geschil of de Inspecteur de bestuurder voorafgaand aan de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verhoren had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand, en zo ja, welke consequentie het nalaten daarvan moet hebben voor de oplegging van de boetes. Belanghebbende heeft haar verweer op dit punt (hierna ook: het Salduz-verweer) gebaseerd op artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). Zij heeft zich daartoe gebaseerd op het arrest van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 27 november 2008, nr. 36391/02, Salduz tegen Turkije (hierna: het Salduz-arrest).
3.2.1 Wat betreft het hiervoor in 3.1.1 omschreven geschilpunt heeft het Hof vooropgesteld dat op de Inspecteur de last rust te bewijzen dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan fraude, dan wel wist of had moeten weten dat de werkmaatschappij deelnam aan een keten van leveringen waarin omzetbelastingfraude werd gepleegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur aan deze bewijslast heeft voldaan en daarom terecht de toepassing van het nultarief heeft geweigerd. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen.
3.2.2 Onder verwijzing naar de rechtspraak van het Hof van Justitie over vormen van btw-fraude heeft het Hof geoordeeld dat de keten van leveringen in dit geval begint bij de werkmaatschappij met de verkoop van tweedehands auto’s tegen grote sommen contant geld aan de Hongaarse vennootschappen. Op grond van de door de Inspecteur overgelegde gegevens die zijn verkregen door gegevensuitwisseling met onder meer de Hongaarse, Litouwse en Duitse belastingautoriteiten, heeft het Hof aannemelijk geacht dat de Hongaarse vennootschappen niet de afnemers waren van de door belanghebbende geleverde auto’s en dat ter zake van die leveringen geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in Hongarije of Duitsland en dat evenmin in die landen met betrekking tot die auto’s btw is betaald. Omdat de facturen van de werkmaatschappij niet de werkelijke afnemers vermelden en uit de boeken, bescheiden en verklaringen van de werkmaatschappij niet blijkt wie de werkelijke afnemers zijn van de auto's, loopt naar het oordeel van het Hof het administratieve spoor na de werkmaatschappij dood. Onder deze omstandigheden kan van de Inspecteur niet worden verwacht dat hij de keten verder in kaart brengt dan hij heeft gedaan, aldus nog steeds het Hof.
3.2.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat, gelet op alle relevante feiten en omstandigheden, belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan fraude, bestaande in het opzettelijk op de facturen vermelden van onjuiste afnemers, waardoor de auto’s aan het zicht van de autoriteiten konden worden onttrokken en waardoor mogelijkerwijs geen omzetbelasting werd aangegeven ter zake van intracommunautaire verwervingen.
Het Hof heeft aan deze oordelen – verkort weergegeven – het volgende ten grondslag gelegd:
(i) de werkmaatschappij verrichtte nauwelijks intracommunautaire leveringen totdat blijkbaar vanuit het niets in 2015 en 2016 personen uit het buitenland zich meldden die zich presenteerden als vertegenwoordigers van de Hongaarse vennootschappen en sindsdien heeft zij een reeks tweedehands auto’s tegen contante betaling geleverd met facturen op naam van die twee vennootschappen voor in totaal € 2.520.550;
(ii) de werkmaatschappij heeft over de Hongaarse vennootschappen en de identiteit van de natuurlijke personen die zeidendeze te vertegenwoordigen, nauwelijks informatie vergaard en evenmin vroeg zij informatie van de personen die bij haar bedrijfsvestiging kwamen om de desbetreffende auto’s op te halen. De werkmaatschappij heeft geen contactgegevens van de afnemers en geen klantdossiers, en zij heeft alle e-mailcorrespondentie met de betrokken kopers in strijd met de bewaarplicht van artikel 52 AWR gewist. De werkmaatschappij beschikte alleen over een kopie van een ID-kaart die aan haar was overgelegd door degene die zei een van de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, en een uittreksel van de Kamer van Koophandel van de Hongaarse vennootschappen; zij heeft bij herhaling de btw-identificatienummers van de Hongaarse vennootschappen gecontroleerd;
(iii) hoewel zij daartoe verplicht was, heeft de werkmaatschappij nagelaten melding te doen van ongebruikelijke transacties;
(iv) op de CMR-vervoersdocumenten waarvan de bestuurder in de loop van het onderzoek alsnog kopieën aan de Inspecteur heeft verstrekt, staan het bedrijfsstempel van de werkmaatschappij en handtekeningen van vertegenwoordigers van de werkmaatschappij vermeld. Uit internationale gegevensuitwisseling met de autoriteiten van het land waarin de desbetreffende vervoerders zijn gevestigd, is gebleken dat de desbetreffende vervoerders over andere versies van die CMR-vervoersdocumenten beschikten dan die de werkmaatschappij had verstrekt en dat in die andere versies Berlijn als bestemming van de auto’s is vermeld. Eén van de desbetreffende vervoerders heeft jegens die autoriteiten verklaard dat toen hij de auto’s afhaalde in Nederland, de bestuurder hem mondeling opdracht heeft gegeven om de auto’s naar Berlijn over te brengen.
Het Hof heeft op grond hiervan tevens geconcludeerd dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden niet het minimaal noodzakelijke onderzoek heeft verricht om zich ervan te vergewissen dat de personen die stelden bij aankoop en levering de Hongaarse vennootschappen te vertegenwoordigen, dat ook in werkelijkheid deden.
3.2.4 In het voorgaande ligt, aldus het Hof, besloten dat belanghebbende niet heeft gehandeld met de zorgvuldigheid van een bedachtzame marktdeelnemer en daarmee niet de bescherming toekomt van een bedachtzame marktdeelnemer.
3.2.5 Op grond van hetgeen hiervoor in 3.2.2 tot en met 3.2.4 is overwogen, is het Hof tot de conclusie gekomen dat de Inspecteur terecht het nultarief wegens door de werkmaatschappij gepleegde fraude heeft geweigerd. Voor zover uit de door het Hof vastgestelde feiten niet de conclusie had mogen worden getrokken dat belanghebbende wist dat de facturen niet de juiste afnemers vermeldden, maar wel dat belanghebbende dit had moeten weten, leidt dit niet tot een ander oordeel. Ook dan kan naar het oordeel van het Hof het nultarief worden geweigerd.
3.3.1 Wat betreft het hiervoor in 3.1.2 omschreven geschilpunt over het Salduz-verweer heeft het Hof het volgende overwogen in verband met het gebruik van de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen van de bestuurder als bewijs voor oplegging van de boetes.
3.3.2 Het Hof is van oordeel dat op het moment waarop belanghebbende als verdachte werd aangemerkt en de bestuurder daarom voorafgaand aan de verhoren de cautie kreeg, de bestuurder ook had moeten worden gewezen op zijn recht op rechtsbijstand. Het Hof heeft dat oordeel gegrond op artikel 6 EVRM en de artikelen 47 en 48 van het Handvest en heeft in dat kader verwezen naar de uitleg die de Uniewetgever aan de met die artikelen gewaarborgde rechten geeft in Richtlijn 2012/13/EU3, en in Richtlijn 2013/48/EU4, en naar de uitleg die de nationale wetgever daaraan heeft gegeven in artikel 27c, lid 2, van het Wetboek van Strafvordering. Het Hof is daarbij ervan uitgegaan dat de uitzondering van artikel 2, lid 2, van Richtlijn 2012/13/EU voor sancties die worden opgelegd door een andere autoriteit dan een in strafzaken bevoegde rechtbank, gelet op de toelichting daarop in de preambule van die richtlijn, niet ziet op vergrijpboetes.
3.3.3 Volgens het Hof heeft de Inspecteur, door de bestuurder niet te wijzen op het recht op rechtsbijstand, een vormverzuim begaan. Het heeft verder in aanmerking genomen dat de Inspecteur niet heeft gesteld en dat ook anderszins niet is gebleken dat belanghebbende door het achterwege blijven van de desbetreffende mededeling niet in zijn verdediging is geschaad. Het Hof heeft daaraan het gevolg verbonden dat de hiervoor in 2.2.2 bedoelde verklaringen die de bestuurder als verdachte tijdens de verhoren heeft afgelegd, bij de beoordeling van de boetes buiten beschouwing moeten worden gelaten.
3.4.1 Tot slot is het Hof op basis van de overige bewijsmiddelen tot het oordeel gekomen dat de boetes terecht maar tot een te hoog bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen.
3.4.2 Indien de verklaringen van de bestuurder buiten beschouwing blijven, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet doen blijken dat belanghebbende opzet kan worden verweten.
3.4.3 Volgens het Hof heeft de Inspecteur met de hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 weergegeven feiten en omstandigheden wel doen blijken dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Het Hof heeft in dat kader geoordeeld dat sprake is van een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid bij de werkmaatschappij met betrekking tot de op haar rustende verplichting omtrent het vaststellen van de identiteit van de afnemers of van de personen die de auto’s kwamen ophalen. Mede gelet op de grote bedragen aan contant geld en de aanwijzingen die wezen op het vervoer van de auto’s naar een andere lidstaat dan Hongarije (te weten Berlijn in Duitsland), had de werkmaatschappij moeten weten dat de personen op de facturen niet de werkelijke afnemers waren, aldus het Hof.