Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2024, ECLI:NL:PHR:2024:457, 22/04034

De belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting bestaande uit [A] BV en haar 100% dochtervennootschap [B] BV. Zij koopt en verkoopt (tweedehands) auto’s. Zij heeft in 2015 en 2016 auto’s verkocht aan – ogenschijnlijk – de Hongaarse afnemers [G] KFT en [H] KFT. De auto’s zijn echter niet naar Hongarije maar naar Berlijn gegaan. Haar verkoopfacturen vermelden (dus) niet de werkelijke afnemers van de auto’s.

De Inspecteur heeft een boekenonderzoek bij de belanghebbende ingesteld. Hij heeft naar aanleiding daarvan alsnog het nultarief op de genoemde intracommunautaire transacties geweigerd en daarom over 1 april t/m 31 december 2015 omzetbelasting ad € 134.521 van haar nageheven en daarbij belastingrente ad € 10.911 berekend en een vergrijpboete ad € 67.260 opgelegd (50%). Over het opvolgende tijdvak 2016 heeft hij om dezelfde reden € 203.831 aan omzetbelasting nageheven en daarbij € 8.379 aan belastingrente berekend en een vergrijpboete ad € 101.915 opgelegd (50%).

Het controlerapport citeert twee verklaringen van [C] , die een van belanghebbendes twee bestuurders/grootaandeelhouders vertegenwoordigde, nl. [D] BV. Voordat hij die verklaringen aflegde is hem steeds meegedeeld dat hij niet tot antwoorden verplicht was (cautie), maar niet dat hij ook recht op rechtsbijstand zou hebben. Bij de tweede verklaring was belanghebbendes belastingadviseur aanwezig.

In geschil is of het nultarief terecht is geweigerd en of de genoemde verklaringen buiten beschouwing moeten blijven bij de vraag of bewezen is dat de belanghebbende opzet of grove schuld had aan te lage voldoening van omzetbelasting, zulks wegens schending van art. 6 EVRM (fair trial), zoals uitgelegd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) in met name diens arrest in de zaak Salduz v. Turkey.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de verklaringen van de bestuurder buiten beschouwing gelaten omdat hij, toen hij de cautie kreeg, niet tegelijk gewezen is op het recht op bijstand door een advocaat. Als die verklaringen veronachtzaamd worden, heeft de Inspecteur volgens het Hof niet doen blijken dat de belanghebbende opzet kan worden verweten. Het overige bewijs achtte het Hof wel overtuigend voor het subsidiaire verwijt van grove schuld. Het Hof heeft de boeten verlaagd naar 25% van de naheffingen.

Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Beide cassatieberoepen stellen de vraag aan de orde naar de reikwijdte van de Salduz-rechtspraak van het EHRM over het recht van een (aangehouden c.q. voor verhoor opgeroepen c.q. tijdens een boekenonderzoek in het eigen bedrijf gehoorde) verdachte op consultatie- en verhoorbijstand door een advocaat, met name of dat recht ook geldt in het punitieve bestuursrecht zoals bij tax surcharges, of alleen bij criminal charges die tot de hard core of criminal law behoren, althans binnen het strafrecht door het openbaar ministerie en de strafrechter worden afgedaan (criminal proceedings). De belanghebbende stelt bovendien dat niet alleen de boeten, maar ook de weigering van het nultarief opgevat moet worden als een criminal charge in de zin van art. 6 EVRM.

De Staatssecretaris acht artt. 67f AWR, art. 6 EVRM en de art. 47 en 48 van het Handvest van de grondrechten van de EU (Handvest) geschonden door ’s Hofs oordeel dat de genoemde verklaringen buiten beschouwing blijven omdat de bestuurder weliswaar op zijn zwijgrecht, maar niet op het recht op rechtsbijstand is gewezen. Subsidiair acht de Staatssecretaris ‘s Hofs motivering niet begrijpelijk omdat het zijns inziens heeft miskend dat bij het tweede gesprek op 10 januari 2017 wel degelijk rechtsbijstand werd verleend door de belastingadviseur en geen rechtsregel voorschrijft dat verhoorbijstand bij dreigende fiscaal-administratieve beboeting alleen door een advocaat kan worden verleend.

De belanghebbende stelt zes middelen voor, op de meeste waarvan ik slechts kort inga. Haar middel (iii) stelt dat de verklaringen van haar bestuurder niet alleen van bewijs voor de boetegronden moeten worden uitgesloten, maar ook van bewijs voor de heffing omdat ook weigering van het nultarief een criminal charge is, zodat de fiscus de bestuurder ook in dat verband had moeten wijzen op het recht op rechtsbijstand. Het verzuim daarvan acht zij ook voor de nultariefweigering in strijd met de art. 6(2) EVRM en 47 en 48 Handvest. Ik begrijp dat zij meent dat daarom het nultarief niet geweigerd kan worden.

Weigering van het nultarief is mijns inziens echter geen criminal charge maar een middel tot correcte BTW-heffing, waartoe Nederland verplicht is op grond van het rechtstreeks werkende algemene beginsel van EU-recht dat misbruik en fraude ter zake van EU-recht verboden is, en dat meebrengt dat bij kwade trouw niet voldaan wordt aan de objectieve voorwaarden voor aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW. Dat blijkt expliciet uit het arrest van het Hof van Justitie van de EU (HvJ EU) in de zaak Italmoda (zie 5.23 hieronder), waarin het HvJ – dat bij zijn toepassing van art. 47 EU-Handvest de uitleg moet volgen die het EHRM aan art. 6 EVRM geeft – expliciet overwoog dat weigering van aftrek, vrijstelling of teruggaaf van BTW geen criminal charge is. De Nederlandse rechter is gebonden aan die uitleg. Wie wist of had moeten weten dat hem geen recht toekomt, kan er niet gerechtvaardigd op vertrouwen dat dat niet-bestaande recht hem toekomt. Ik wijs ook op EHRM Segame SA v. Frankrijk (zie 5.5 hieronder), waarin het EHRM het algemene belang van correcte belastingheffing benadrukte, en op het gegeven dat procedures over belastingheffing op zichzelf niet onder art. 6 EVRM vallen.

Uit de EHRM-arresten Jussila v. Finland, Segame SA v. France en Chap Ltd v. Armenia (zie 5.2, 5.5 en 5.13 hieronder) volgt dat de eisen die art. 6 EVRM aan een fair hearing bij een criminal charge stelt, niet noodzakelijkerwijs in hun full stringency gelden in zaken die buiten de hard core of criminal law vallen, zoals in elk geval fiscaal-administratieve beboeting (tax surcharges), hoe hoog ook. De zaak Segame betrof fiscale boeten ad € 1.214.067 en het EHRM achtte art. 6 EVRM niet geschonden. Ook uit de zaak Chap Ltd volgt dat hoge fiscale boeten onder de Jussila-versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM vallen. Uit deze rechtspraak volgt weliswaar niet dat bij voorgenomen bestuurlijke beboeting niet hoeft te worden gewezen op een recht op rechtsbijstand, maar evenmin dat dat wél moet. Het lijkt het EHRM in zijn fair trial-rechtspraak in strafzaken vooral te gaan om de overarching beginselen van hoor en wederhoor en nemo tenetur.

Het EHRM heeft in hard core strafzaken een two step approach ontwikkeld bij de beoordeling van een gestelde schending van een aspect van art. 6 EVRM. Voor het recht op rechtsbijstand(sverwijzing) deed hij dat met name in de moordzaak Beuze v. Belgium (zie 5.15 hieronder). De eerste stap is vaststelling of een aspect van art. 6 EVRM is geschonden. Zo ja, dan volgt een beoordeling of de procesgang als geheel desondanks als fair kan worden aangemerkt. Dat hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval en kan tot verschillende uitkomsten leiden in vergelijkbare zaken, zoals in twee Franse zaken over de audition libre (verhoor na oproep ten burele zonder aanhouding) door de police judiciaire. In de zaak Dubois c. France (zie 5.18 hieronder) over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde zag het EHRM geen schending van art. 6 EVRM ondanks verzuim om op recht op rechtsbijstand en zelfs om op het zwijgrecht te wijzen; in de zaak Wang c. France daarentegen (zie 5.17 hieronder), eveneens over strafbare onbevoegde uitoefening van de geneeskunde, waarin bij de audition libre evenmin op het zwijgrecht en het recht op rechtsbijstand was gewezen, achtte het EHRM art. 6 EVRM wél geschonden.

Het EHRM heeft zich nog niet uitgelaten over de vraag of het recht op rechtsbijstand (sverwijzing) ook geldt in de precontentieuze fase van administratieve beboeting die (dus) geen hard core criminal law is en waarvoor dus de Jussila-versoepeling van de waarborgen van art. 6 EVRM zou kunnen gelden. Evenmin duidelijk is daardoor of in die precontentieuze fase van een zaak over een (substantiële) tax surcharge – die dus geen hard core criminal law is – de rechtsbijstand ook door een accountant of belastingadviseur in plaats van een advocaat verleend kan worden.

In belanghebbendes geval was geen sprake van uitsluiting, beperking of vertraging, wettelijk, beleidsmatig of feitelijk, van het recht op bijstand door, of van de toegang tot een raadspersoon. Dat was wél het geval in de – hard core – strafzaken Salduz, Ibrahim a.o. en Beuze, waarin toegang tot een advocaat en verhoorbijstand minstens tijdelijk of zelfs wettelijk was uitgesloten. De belanghebbende daarentegen was geenszins ‘unable to communicate with a lawyer’ of ‘deprived of the lawyer’s presence during (…) interviews.’ Het stond haar (bestuurder) vrij om de gesprekken van 26 augustus 2016 en 10 januari 2017 te beëindigen of te onderbreken om een raadspersoon naar keuze te raadplegen en om die aanwezig te laten zijn bij de gesprekken. Evenmin was belanghebbendes bestuurder, anders dan Salduz, Ibrahim en Beuze, van zijn vrijheid beroofd toen hij gehoord werd, en anders dan Wang en Dubois, was hij ook niet opgeroepen voor een verhoor op het politiebureau of op de belastinginspectie. Het onderzoek en de gesprekken vonden in de eigen bedrijfsruimte van de belanghebbende plaats en betroffen in de eerste plaats de heffing van de belasting. Bovendien werd belanghebbendes bestuurder tijdens het gesprek van 10 januari 2017 bijgestaan door een belastingadviseur. Haar bestuurder bevond zich tijdens die gesprekken dus niet ‘de manière analogue à un suspect placé en garde à vue, dans une situation asymétrique’, zulks te minder tijdens het gesprek op 10 januari 2017, toen hij werd bijgestaan door de belastingadviseur.

Omdat in casu geen sprake is van hard core strafrecht, noch van enige beperking van de mogelijkheden tot toegang tot een raadspersoon of tot verhoorbijstand, noch van een situation asymétrique vergelijkbaar met detinering, noch van een kwetsbare verdachte zoals een minderjarige, biedt de genoemde EHRM-rechtspraak in hard core strafzaken weinig gezichtspunten voor ons geval, waarin zich hoogstens een verzuim voordoet doordat de boekenonderzoeker op 26 augustus 2016 mogelijk tegelijk met de cautie ook op het recht op rechtsbijstand had moeten wijzen. Bij het gesprek op 10 januari 2017 was dat mijns inziens niet vereist omdat de belanghebbende toen werd bijgestaan door een raadspersoon van haar keuze.

Ik meen dat het niet voor de hand ligt dat het EHRM zijn Jussila-versoepeling van de waarborgen ex art. 6 EVRM zou willen uitstrekken tot het recht op toegang tot een raadspersoon en het recht op verhoorbijstand in zaken die weliswaar geen hard core criminal law zijn, maar die, gezien de hoogte van de administratieve boete, evenmin petty offences zijn. Ik vermoed dat het EHRM een waarborg van art. 6 EVRM geschonden zou achten doordat bij het gesprek van 26 augustus 2016 wel de cautie maar niet het recht op verhoorbijstand werd meegedeeld. Daarmee kan de procedure echter nog niet als unfair worden aangemerkt, en te minder meteen geconcludeerd worden dat de litigieuze verklaringen uitgesloten zouden moeten worden van het bewijs, nu geenszins uitgesloten is dat de procedure als geheel toch als fair hearing beschouwd kan worden. Dat is het geval als de beginselen van nemo tenetur en hoor en wederhoor en de rechten van de verdediging voldoende gerespecteerd zijn.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft echter aan het enkele niet tegelijk met de cautie verwijzen naar het recht op rechtsbijstand het gevolg verbonden dat de litigieuze verklaringen niet als bewijs voor de boetegrondslag kunnen dienen, tenzij de belanghebbende door dat verzuim niet in haar verdediging is geschaad. Het Hof heeft dat laatste echter bovendien niet onderzocht, maar slechts overwogen dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de belanghebbende niet in haar belang is geschaad. Die verdeling van stelplicht en bewijslast lijkt mij onjuist; en ook het daaraan verbonden gevolg. De belanghebbende die meent dat een – mogelijke – schending van één aspect van art. 6 EVRM haar verdedigingsbelang heeft geschaad op een wijze waardoor overall niet meer van een fair hearing gesproken kan worden, moet mijns inziens stellen dat en hoe dat het geval zou zijn. Ik acht het met de Staatssecretaris ook niet begrijpelijk dat het Hof er ongemotiveerd aan voorbijgaat dat de belanghebbende tijdens het gehele gesprek van 10 januari 2017 wel degelijk werd bijgestaan door een raadspersoon van eigen keuze.

Compliance with the requirements of a fair trial’ moet volgens EHRM De Legé (een fiscale-boetezaak; zie 5.7 hieronder) ‘be examined in each case having regard to the development of the proceedings as a whole and not on the basis of an isolated consideration of one particular aspect or one particular incident’. In de zaak Beuze v. Belgium (over het recht op verhoorbijstand; zie 5.15 hieronder, r.o. 122) overwoog het EHRM dat de ‘minimum rights guaranteed by Article 6 § 3 are (…) not ends in themselves: their intrinsic aim is always to contribute to ensuring the fairness of the criminal proceedings as a whole.’ Ik meen dat in belanghebbendes geval, gegeven de overigens vastgestelde feiten, het enkele niet tegelijk met de steeds wél gegeven cautie wijzen op het recht op verhoorbijstand bij één van de twee gesprekken bezwaarlijk zonder nadere motivering als ‘so decisive’ kan worden aangemerkt, noch de conclusie kan dragen dat de proceedings as a whole oneerlijk zouden zijn geweest. Ik meen daarom dat het Hof de feiten onvoldoende onderzocht heeft in het licht van de juiste rechtskundige maatstaf, althans zijn oordeel dat art. 6 EVRM irretrievably geschonden zou zijn, onvoldoende heeft gemotiveerd. Wie de beoordelingscriteria voor de overall fairness van de procedure naloopt die het EHRM in Beuze v. Belgium stelde (r.o. 150; zie 5.15 hieronder), ziet in belanghebbendes geval niet meteen een irretrievable schending van haar recht op een eerlijk proces. U zie voor een toetsing aan die criteria 7.12 hieronder.

Voor zover art. 6 EVRM overall al irretrievably geschonden zou zijn, acht ik ook ’s Hofs keuze voor bewijsuitsluiting onvoldoende gemotiveerd, gegeven dat uit de Schenk-rechtspraak van het EHRM (zie 5.21 hieronder) volgt dat het EVRM geen regels bevat over toelaatbaarheid van bewijs, als het proces als geheel maar als fair kan worden aangemerkt (nemo tenetur, hoor en wederhoor en de verdedigingsrechten gerespecteerd zijn) en dat ook uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat afhankelijk van de omstandigheden ook strafvermindering of schadevergoeding of slechts de constatering van schending van art. 6 EVRM (art. 47 EU-Handvest) is aangewezen. Ook uw strakamer gaat daarvan uit (zie 5.29 hierna). Belanghebbendes beroep op HvJ WebMindLicenses (zie 5.25 hieronder) in dit verband lijkt mij niet ter zake, niet alleen vanwege de vergaande onvergelijkbaarheid van die zaak met de hare, maar ook gegeven de latere arresten van het HvJ in de zaken La quadrature du net en Prokuratuur (zie 5.26 hieronder), waarin dat Hof expliciet overweegt dat bij (strafrechtelijk) onrechtmatig verkregen bewijs ook minder vergaande gevolgen dan bewijsuitsluiting mogelijk zijn en dat de bepaling van die gevolgen in beginsel een kwestie van nationale procedurele autonomie is. Die nationale autonomie impliceert voor Nederland dat bewijsmateriaal pas onbruikbaar is als het door de fiscus zelf is verkregen met schending van de beginselen van behoorlijk bestuur of strafrechtelijk is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijke handelende overheid mag worden verwacht dat het onder alle omstandigheden van gebruik moet worden uitgesloten. Daarvan lijkt mij in belanghebbendes geval geen sprake, maar dat is door het Hof niet onderzocht en moet dus zo nodig door een verwijzingshof onderzocht worden.

Volgens uw strafkamer is bovendien bij het bepalen van de ernst van een verzuim met name van belang of de verhorende ambtenaren redelijkerwijze konden menen dat geen gelegenheid tot verhoorbijstand hoefde te worden geboden en moet in aanmerking worden genomen dat zij niet bedacht hoefden zijn op een aanscherping van de regels over rechtsbijstand. Uw strafkamer gaf daarom alleen voor de toekomst toepassing aan haar destijds nieuwe regel dat elke aangehouden verdachte recht heeft niet alleen op consultatiebijstand, maar ook, bij elk verhoor, op fysieke bijstand. Ook in ons geval hoefde de boekenonderzoeker er niet op bedacht te zijn dat hij niet alleen de cautie moest geven, maar ook had moeten wijzen op een hem toen onbekend recht op verhoorbijstand. Dat die verplichting bestaat in tax surcharge-zaken, staat overigens ook nu nog niet vast, nu EHRM-rechtspraak daarover ontbreekt in zaken die geen hard core criminal law zijn.

Het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft zich mijns inziens verder ten onrechte mede gebaseerd op EU-Richtlijnen 2012/13/EU en 2013/48/EU, die mijns inziens alleen op criminal charges zien die volgens het nationale recht tot criminal proceedings leiden, dus tot het nationale strafrecht behoren. Uit art. 2(1) van Richtlijn 2013/48/EU blijkt dat zij slechts ziet op verdachten in strafprocedures. Mijns inziens zegt de Richtlijn slechts dat als lidstaten ervoor kiezen om lichte overtredingen binnen het nationale strafrecht af te doen met een strafbeschikking, de Richtlijn dan geen rechtsbijstand(sverwijzing) eist, maar pas van toepassing wordt als tegen die strafbeschikking beroep op de strafrechter wordt ingesteld. In belanghebbendes geval gelden mijns inziens dus niet de Richtlijnen, maar alleen de waarborgen die voor de ruimere categorie criminal charges voortvloeien uit art. 6 EVRM en de conform uit te leggen art. 47 en 48 EU-Handvest.

De Staatssecretaris suggereert u om het EHRM om een advisory opinion te vragen. Inderdaad rijzen in abstracto vragen die het EHRM nog niet heeft beantwoord, zoals de vragen of Salduz, Wang en Beuze onverkort gelden voor bestuurlijk opgelegde tax surcharges en zo ja, of dan bijstand door een belastingadviseur of accountant in plaats van een advocaat ook voldoende is. Hoe interessant ook, ik meen dat deze zaak zich niet leent voor een advisory opinion, nu de zaak mijns inziens terug moet naar de feitenrechter om opnieuw feitelijk beoordeeld te worden in het licht van de juiste rechtskundige maatstaven. Als daar uit komt dat de boeteprocedure ondanks een rechtsbijstands-verwijzingsverzuim bij het gesprek van augustus 2016 als geheel fair is geweest, is er geen schending van art. 6 EVRM en zijn vragen aan het EHRM dus hypothetisch. Heeft zich wel een schending voorgedaan, dan is nog niet gezegd dat bewijsuitsluiting moet volgen, want dat is aan het nationale recht, met als enige grens de eis van overall fairness.

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren, het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek en beoordeling op basis van de correcte rechtskundige maatstaf.