Parket bij de Hoge Raad, 28-02-1985, AC9086, 22.715

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake:

[X]

tegen

De Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1.2 Vanaf de oprichting tot op heden was belanghebbende de enige bestuurder van de stichting.

1.3 De primaire doelstelling van de stichting, als omschreven in artikel 2 van de statuten, is

‘’het verlenen van materiele bijstand voor noodzakelijk levensonderhoud, kosten van studie, van ziekte, enzovoort, aan de nakomelingen van de oprichtster, alsmede aan hun weduwen of weduwnaars’’.

1.4 Blijkens artikel 3 van de statuten kan het woord ‘’enzovoort’’ in artikel 2 in ieder geval ook omvatten uitkeringen bij overlijden, geboorte en huwelijk.

1.5 Belanghebbende en zijn twee kinderen zijn op dit moment de enige nakomelingen van de oprichtster. Tot nu toe heeft de stichting nog nimmer een uitkering gedaan.

1.6 De stichting had op 31 december 1975 een vermogen van rond ƒ. 300.000,-- in hoofdzaak bestaande uit effecten. De vermogensvruchten van de stichting verminderd met de kosten beliepen in 1975 een bedrag van ƒ 40.871,57, welk bedrag door de Inspecteur tot belanghebbendes inkomen over 1975 is gerekend, volgens belanghebbende ten onrechte.

1.7 Belanghebbende betaalde in 1975 aan de stichting een periodieke uitkering van ƒ. 700,--. Dit bedrag werd door de Inspecteur niet in aftrek op belanghebbendes inkomen toegelaten. De weigering van de inspecteur tot aftrek van deze periodieke uitkering betreffende een eerder jaar werd door het Hof bij uitspraak van 19 april 1977 terecht bevonden. Deze aftrek is thans niet in geschil.

2.2 De doelomschrijving en de bevoegdheden van het bestuur zijn — aldus het Hof — zo ruim omschreven dat belanghebbende als enig bestuurder in feite de bevoegdheid heeft om ten laste van het inkomen en vermogen van de stichting aan zichzelf of aan zijn kinderen uitkeringen te doen tot elk gewenst bedrag. Niet blijkt, dat de opsomming van de ondersteuningsgronden in de artikelen 2 en 3 limitatief zijn en zij beperken belanghebbendes bevoegdheden niet wezenlijk.

2.3 Ook artikel 14 houdt naar 's Hofs oordeel geen wezenlijke beperking in. Volgens die bepaling moet het liquidatiesaldo in gelijke delen toevallen aan alle nakomelingen van de oprichtster, maar de statuten verzetten zich niet tegen toekenning van uitkeringen die het vermogen aantasten of zelfs dat vermogen tot nul doen dalen.

2.4 Belanghebbende is er volgens het Hof in genen dele in geslaagd vorenbedoeld vermoeden (zie punt 2.1) te ontzenuwen. Ook blijkt niet van buiten de statuten gelegen beletselen om de uit de statuten voortvloeiende zeggenschap van belanghebbende in de stichting en diens beschikkingsmacht over het vermogen en de inkomsten daarvan daadwerkelijk uit te oefenen.

2.5 Omdat reeds op grond van het vorenstaande vermogen en inkomsten van de stichting als vermogen en inkomsten van belanghebbende dienen te worden behandeld en de litigieuze bijtelling derhalve terecht heeft plaatsgevonden, laat het Hof de stellingen van de Inspecteur met betrekking tot fraus legis verder rusten.

3.2 Volgens artikel 2.285, lid 3, BW mag het doel van een stichting niet inhouden het doen van uitkeringen aan een bestuurder. Omdat niet verondersteld mag worden dat artikel 2 van de statuten in strijd met de wet is geredigeerd, zal het daarin gebezigde woord ‘’nakomelingen’’ beperkt moeten worden uitgelegd in dier voege, dat daar belanghebbende als bestuurder niet onder mag worden begrepen.

Als het Hof derhalve zou hebben bedoeld te zeggen, dat belanghebbende zonder strijd met de statuten onbeperkt uitkeringen mag doen aan zichzelf, dan zou dat — gezien de evidente beperkingen in het BW — onbegrijpelijk zijn.

3.3 Als belanghebbende de feitelijke macht heeft om — in strijd met de wet en de statuten — uitkeringen aan zichzelf te doen, is zulks onvoldoende om inkomsten en vermogen van de stichting te behandelen als inkomsten en vermogen van belanghebbende, omdat daar meer voor nodig is dan het ‘’kunnen beschikken’’, namelijk

a dat er in feite geen onderscheid bestaat tussen het vermogen van de stichting en dat van belanghebbende en

b dat belanghebbende zich in feite als rechthebbende op het vermogen gedraagt.

3.4 Dat er in feite geen onderscheid bestaat tussen het vermogen van de stichting en dat van belanghebbende heeft het Hof i.c. niet vastgesteld. Voorts kan niet worden gezegd, dat belanghebbende zich in feite als rechthebbende op het vermogen gedraagt, aangezien hij nimmer uitkeringen heeft gedaan.

4.1 Algemeen.

Voor een uitvoerige en gedocumenteerde uiteenzetting van de onderhavige problematiek en meer in het bijzonder betreffende de ‘’lijfrente-stichtingen’’ verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest voor HR 14 september 1977, BNB 1978/15, nt. Van Dijck, FED IB '64: Art. 45:95, aant. J.W. Zwemmer. Zie voorts ook J.E.A.M. van Dijck in zijn voormelde noot en in de noten onder HR 17 oktober 1973, BNB 1974/21, FED IB '64: Art. 45:50, aant. K. Sneep, en HR 22 juli 1981, BNB 1982/42, FED IB '64: Art. 24:179, aant. E. Aardema, J.W. Zwemmer, FED Algemeen: 169–173, J.P. Scheltens in zijn noot onder HR 31 mei 1978, BNB 1978/297 en Ch.J. Langereis WFR 5438/9 (1980). Ik geef in het hierna volgende op enkele punten een korte samenvatting.

4.2 Schijnhandeling.

In vroegere beslissingen werd het werkelijke bestaan nogal eens — en soms met succes — in twijfel getrokken, vooral vóór de inwerkingtreding van de Wet op stichtingen (Wet van 31 mei 1956, Stb. 327). Zoals Van Dijck opmerkte in zijn noot BNB 1974/21 was dat civielrechtelijk oordeel na de inwerkingtreding gevaarlijk, omdat die wet probeert zoveel mogelijk non-existente stichtingen te vermijden. Deze tendens is na de vervanging van artikel 1 van die wet door het vrijwel gelijkluidende artikel 2.285 BW alleen nog maar duidelijker geworden, zie ook Van Soest in zijn conclusie BNB 1978/15 en Van Dijck in zijn noot onder het daar opgenomen arrest, waarin hij stelt, dat de niet-rechtsgeldigheid in vroegere beslissingen zijns inziens te lichtvaardig is aangenomen. Zie ook Zwemmer, FED Algemeen: 169 en punt 3 van de noot van Scheltens, BNB 1978/297. Aangezien het werkelijk bestaan van de stichting i.c. niet in discussie is, ga ik hierop niet verder in.

4.3 Beschikkingsmacht.

4.3.1 Uitgaande van de civielrechtelijke realiteit van de stichting en van de vermogensinbreng, moet die realiteit in beginsel ook voor de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting worden aanvaard. Zo overweegt Uw Raad in BNB 1978/15:

‘’dat het ... middel ... berust op de stelling, dat vermogen dat civielrechtelijk aan een stichting toebehoort, voor de heffing van de inkomstenbelasting onder omstandigheden als vermogen van een natuurlijk persoon wordt beschouwd;

dat die stelling echter in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard, en evenmin de daaraan gegeven uitwerking, hierop neerkomende, dat, indien een stichting (hoofdzakelijk) ten doel heeft het particulier belang van een belastingplichtige te dienen en kan worden aangenomen, dat deze doelstelling inderdaad zal worden bereikt, het vermogen van zulk een stichting voor de heffing van de inkomstenbelasting op een lijn gesteld moet worden met het vermogen van de betreffende belastingplichtige;’’.

4.3.2 Ondanks deze erkenning van de civielrechtelijke werkelijkheid, lijkt het niettemin mogelijk dat de belastingplichtige over aan de stichting overgedragen vermogen dezelfde beschikkingsmacht houdt als ware het zijn eigen vermogen, hetgeen dan aanleiding is om geen aftrek als lijfrentepremie te aanvaarden. Zo volgt onmiddellijk na het citaat in het vorige punt de overweging:

‘’dat voorts, voor zover met een en ander mocht zijn bedoeld te betogen, dat belanghebbende in feite over de aan de stichting betaalde premie dezelfde beschikkingsmacht behoudt als hij zou hebben gehad, indien hij het desbetreffende bedrag in zijn eigen vermogen had gehouden, dat betoog in het onderhavige geval tevergeefs wordt voorgedragen, aangezien het Hof feitelijk ... heeft geoordeeld ... enz.’’

Zie voor gevallen waarin op deze grond de weigering van de aftrek als lijfrentepremie werd gesanctioneerd de arresten BNB 1978/296 en 297.

4.3.3 Het is de vraag of de betekenis van deze arresten zich beperkt tot de aftrekbaarheid van lijfrentepremies (waarover de discussie in de toekomst door de wijziging van artikel 45 bij de Wet van 30 december 1983, Stb. 689 zal zijn afgesneden), dan wel ruimer is en zich ook uitstrekt tot gevallen als het onderhavige (vgl. ook Hof Amsterdam 21 juni 1978, BNB 1979/191 en het reeds genoemde arrest BNB 1982/42). Daarbij moet in de eerste plaats het begrip beschikkingsmacht zoals dat in deze context gebruikt wordt, nader worden geanalyseerd.

4.3.4 Als het uitgangspunt is, dat de vermogensoverdracht civielrechtelijk reëel is (als het een schijnhandeling is, is er geen probleem: het is geen vermogen van de stichting geworden maar vermogen van de belastingplichtige gebleven), betekent beschikkingsmacht niet de beschikkingsmacht als eigenaar. Het betekent: beschikkingsmacht als bestuurder (direct) of feitelijke beschikkingsmacht achter de schermen (indirect, zie BNB 1978/297). Deze beschikkingsmacht zou kunnen worden omschreven als de macht (het wilsrecht) om op elk gewenst moment het vermogen van de stichting aan zichzelf uit te (laten) keren en aldus weer te transformeren in eigen vermogen.

4.3.5 Is deze omschrijving van de beschikkingsmacht nog te handhaven, c.q. bestaat er verschil in gevolgen, als rekening wordt gehouden met de mogelijkheid dat de feitelijke uitoefening op een aantal barrières stuit? Daarbij is te denken aan het volgende:

a de statuten maken de uitkering mogelijk maar zijn in zoverre in strijd met de wet (art. 2.285, lid 3, BW);

b de statuten zijn niet in strijd met de wet, dus zou een uitkering in strijd zijn met de statuten (als de belastingplichtige de bestuurder is of — wellicht — de bestuurder zijn stroman);

c de uitkering is aan schenkingsrecht (naar het hoogste tarief) of aan inkomstenbelasting onderworpen.

Het lijkt mij nuttig om alvorens de principiële vraag van punt 4.3.3 te beantwoorden eerst vorenomschreven mogelijke interne of externe beletselen voor de uitoefening van de beschikkingsmacht nader te beoordelen.

4.4 Statuten in strijd met de wet.

4.4.1 Het lijkt mij goed voorop te stellen, dat het hier niet gaat om de beoordeling van de gevolgen voor de belastingheffing van een feitelijk uitgeoefende beschikkingsmacht. Voor de heffing zou bij die feitelijke uitoefening moeten worden aangesloten, ook al zou die uitoefening in strijd zijn met de wet of de statuten. Waar het hier om gaat is of voor de heffing moet worden uitgegaan van hetgeen de belastingplichtige nog niet heeft gedaan, maar wel kan doen, en voorts of bij bevestigende beantwoording daarvan dat ook geldt als hij het wel kan maar niet mag doen.

4.4.2 Van een situatie, waarin de belastingplichtige wel een uitkering aan zichzelf kan maar niet mag doen is m.i. geen sprake, als de statutaire doelstelling voor een zodanige uitkering de ruimte biedt. De enige sanctie die de wet geeft is de mogelijkheid dat de stichting door de rechtbank wordt ontbonden (art. 2.301, lid 1, letter a, BW). De stichting zelf is niet nietig en ook de rechtshandeling (de uitkering) niet. Dit laatste is (a contrario) af te leiden uit artikel 2.6 BW, waarover hierna. Een te ruime doelomschrijving, die de uitkering statutair mogelijk maakt, vormt dus geen werkelijk beletsel om die uitkering te doen. Of de doelomschrijving zo ruim is, is een vraag van uitlegging (zie punt 5.2. hierna).

4.5 Uitkering in strijd met de statuten.

4.5.1 Als de statuten een uitkering aan de bestuurder niet mogelijk maken, maar de bestuurder toch een zodanige uitkering doet, stelt hij zich bloot aan ontslag (art. 2.298 BW) en de stichting kan (via een nieuwe bestuurder) de nietigheid van de rechtshandeling inroepen (art. 2.6 BW). Mogelijk zou er ruimte zijn voor een actie van de overige belanghebbenden uit onrechtmatige daad. Ik laat dan nog in het midden of er een strafrechtelijke vervolging wegens verduistering mogelijk is, zoals de geëerde pleiter in cassatie veronderstelt. Onder deze omstandigheden zou ik willen aannemen dat de bestuurder in beginsel geen beschikkingsmacht heeft tot het doen van uitkeringen aan zichzelf. Naar het mij voorkomt berust ook de verwijzing in BNB 1982/42 op dit uitgangspunt. Uit dat arrest blijkt overigens, dat naar het oordeel van Uw Raad een uitdrukkelijke statutaire bepaling die een uitkering als hier bedoeld verbiedt, op zichzelf nog niet voldoende houvast behoeft te bieden voor de constatering dat er geen beschikkingsmacht is. Of de statutaire bepalingen in feite een belemmering vormen voor de uitoefening daarvan kan o.m. afhangen van de omstandigheden:

4.5.2 Een waardering als vorenbedoeld van hetgeen in feite niet is gebeurd, maar eventueel zou kunnen gebeuren, is uit de aard der zaak tamelijk arbitrair en uit een oogpunt van bewijslastverdeling niet gemakkelijk (zie ook de bezwaren van Van Dijck in zijn noot BNB 1982/42, sub 6, tegen het ‘’labiele criterium’’: feitelijke beheersing). Ik zou er veel voor voelen aan te nemen, dat slechts dan van een beschikkingsmacht in eerderbedoelde zin geen sprake is, als de statuten het doen van uitkeringen aan de belastingplichtige onmogelijk maken.

4.5.3 Het zal echter niet steeds eenvoudig zijn om vast te stellen of de statuten verhinderen, dat aan de belastingplichtige uitkeringen zullen worden gedaan. Een bepaling als: ‘’geen uitkeringen aan bestuurders’’ lijkt mij niet voldoende, ook al is de belastingplichtige bij de totstandkoming van de stichting bestuurder. Als hij een uitkering zou willen ontvangen zou hij — al dan niet tijdelijk — het bestuur aan een ander kunnen overdragen.

Het lijkt mij tenminste noodzakelijk dat in de statuten de belastingplichtige met name wordt genoemd of met een blijvende kwaliteit wordt aangeduid, bijv. ‘’de oprichter’’. Bovendien zou dan de bepaling, die uitkeringen (tijdens de duur of bij liquidatie van de stichting) aan hem onmogelijk maakt, niet voor wijziging vatbaar moeten worden verklaard. Of de belastingplichtige al dan niet bestuurder zou mogen zijn hangt m.i. af van de vraag wat de statutaire doelstelling en bestemming van het liquidatiesaldo is en de bevoegdheden van de bestuurder dienaangaande (vgl. ook Zwemmer t.a.p. blad 171). Afdoende acht ik ook als de statuten voorschrijven, dat de jaarstukken van de stichting met volledige toelichting op de gedane uitkeringen telkenjare aan de belastingdienst worden overgelegd, c.q. dat een der bestuurders door die dienst wordt aangewezen.

4.6 Schenkingsrecht of inkomenstenbelasting t.z.v. de uitkering.

4.6.1 Dat een uitkering in beginsel gevolgen kan hebben voor het schenkingsrecht of de inkomstenbelasting, behoeft aan de beschikkingsmacht m.i. niet af te doen (in beginsel anders Zwemmer t.a.p. blad 171). Ik ben overigens geneigd om de zaak om te keren en ervan uit te gaan, dat als tijdens het bestaan van de stichting transparence fiscale wordt aangenomen, een redelijke wetstoepassing medebrengt, dat dit in beginsel dan ook voor het ontstaan van de stichting, de uitkeringen tijdens haar bestaan en de liquidatie-uitkering moet gelden.

4.6.2 Voor vermogen waarover de belastingplichtige de beschikkingsmacht behoudt zou m.i. naar de strekking van de wet noch het wettelijk vermoeden van artikel 17 Successiewet 1956 (bij de oprichting) moeten gelden, noch schenkingsrecht bij de uitkering (art. 33 lid 1, 10° a contrario) moeten worden geheven. Toerekening aan de belastingplichtige van het vermogen tijdens het bestaan van de stichting is alleen gerechtvaardigd als de belastingplichtige door de overdracht aan de stichting in wezen niet is verarmd en bij uitkering door de stichting in wezen niet wordt verrijkt.

4.6.3 Voor de inkomstenbelasting geldt een overeenkomstige redenering: Als men tijdens het bestaan van de stichting de inkomsten aan de belastingplichtige toerekent omdat hij daarover de beschikkingsmacht heeft, kan het uitoefenen van die beschikkingsmacht in de vorm van overheveling van de inkomsten naar het eigen vermogen bezwaarlijk opnieuw belastingplicht voor de inkomstenbelasting scheppen.

4.6.4 Omgekeerd geldt dus ook: Vindt men dat een uitkering door de stichting haar grond vindt in vrijgevigheid en dat de begunstigde daardoor wordt verrijkt, zodat schenkingsrecht verschuldigd is, en/of vindt men dat de begunstigde door de uitkering iets geniet (wat hij dus nog niet eerder had genoten), zodat inkomstenbelasting verschuldigd is (ik laat in het midden uit welke bron), dan kan men bezwaarlijk het inkomen en vermogen van de stichting reeds vóór de uitkering aan die begunstigde toerekenen.

4.6.5 Het zal duidelijk zijn, dat een benadering als in de vorige punten niet zonder meer alle problemen oplost. Stel bijv. dat een stichting bij de oprichting niet fiscaal transparant is omdat de statuten waterdichte garanties geven dat het vermogen nimmer aan de oprichter ten goede kan komen en tijdens het leven van de oprichter het vermogen ook niet kan worden vereenzelvigd met dat van een van de familieleden (vgl. een irrevocable discretionary trust met de grantor als trustee en de afstammelingen van de grantor als beneficiairies). Het zou denkbaar zijn, dat na het overlijden van de oprichter de stichting plotseling als fiscaal transparant moet worden aangemerkt in de relatie tot een of meer erfgenamen/begunstigden. Ook het omgekeerde zou zich kunnen voordoen, t.w. dat een stichting gedurende het leven van de oprichter te zijnen aanzien fiscaal transparant is, maar na zijn overlijden ten aanzien van de erfgenamen/begunstigden niet meer. Het is de vraag of dergelijke ‘’overgangen’’ fiscale consequenties, bijv. voor het schenkingsrecht of successierecht, zouden moeten hebben (bijv. in eerstbedoeld geval successierecht wegens verkrijging krachtens een beding ten behoeve van een derde of in laatstbedoeld geval schenkingsrecht wegens de inbreng in de stichting onder onzekere — opschortende — tijdsbepaling, t.w. het overlijden van de oprichter, aangenomen dat dit recht niet was geheven ten tijde van de inbreng in de stichting in de transparante periode).

4.7 Beschikkingsmacht of feitelijk beschikken?

4.7.1 In zijn noot in BNB 1982/42 verdedigt Van Dijck, dat het hebben van de beschikkingsmacht toerekening van inkomsten en vermogen aan de ‘’machthebber’’ niet rechtvaardigt. Z.i. zou de belastingheffing moeten aansluiten bij het feitelijk gebeuren d.w.z. indien de zeggensmacht ook werkelijk voor eigen doeleinden wordt gebruikt, waaronder te begrijpen het geval waarin het feitelijk gedrag van de bestuurder herleid kan worden tot een gebruik voor eigen doeleinden, soms evenwel fiscaal te vertalen als een genotsrecht en dan slechts leidend tot toerekening van de economische huurwaarde (t.a.p. punt 9). Vgl. ook Aardema t.a.p., die de toerekening zou willen beperken tot gevallen van economische eigendom, dus niet (uitsluitend) berustend op een feitelijke basis maar (desnoods in hoofdzaak) berustend op een juridische basis.

4.7.2 In de litteratuur wordt in dit verband wel een vergelijking gemaakt tussen een stichting en een BV. Gesteld wordt dan, dat beide rechtspersoon zijn en dat er geen goede argumenten zijn om de stichting anders te beoordelen dan de BV. Ook bij de BV heeft de directeur/enig aandeelhouder veelal de beschikkingsmacht over inkomen en vermogen van de BV, zonder dat de fiscus zich gedrongen voelt om dat te vereenzelvigen met het inkomen en vermogen van de belastingplichtige privé. Zie o.m. Van Dijck, noten BNB 1978/15 en BNB 1982/42, Langereis t.a.p. en Aardema t.a.p. Vgl. ook G. van der Woerdt, WPNR 5439 (1978), blz. 394/5.

De stelling, dat de fiscale wetgeving geen aanleiding geeft om de stichting in beginsel anders te benaderen dan de BV, lijkt mij juist. Het argument, dat de BV aan vennootschapsbelasting is onderworpen en de stichting (meestal) niet, is ook naar mijn mening (cf Aardema t.a.p. en Van Dijck noot BNB 1982/42, sub 4) ondeugdelijk.

Toch is er één groot verschil tussen de stichting en de BV. Bij de BV blijft het inkomen en vermogen binnen het gezichtsveld. Men vindt de waarde ervan terug in de waarde van de aandelen. Voorts blijft het inkomen van de BV binnen het bereik van de inkomstenbelasting, t.w. als het wordt uitgekeerd tijdens het bestaan van de BV als dividend en bij liquidatie voor zover de uitkering het gestorte kapitaal te boven gaat, zulks nog afgezien van de aanmerkelijk-belangregeling. Bovendien heeft de fiscus via de vennootschapsbelasting controle op vermogensverschuivingen tussen de BV en de aandeelhouder (uitdelingen). Ook bij verhuizing van de aandeelhouder naar het buitenland verliest de fiscus niet geheel zijn greep (art. 49 lid 1 letter b, 5° en letter c). Bij de stichting ligt dit alles geheel anders. Het vermogen verdwijnt fiscaal uit het vizier. Het vererft niet en heffing van inkomstenbelasting ter zake van uitkering is geenszins zeker (wat is — afgezien van een onder art. 30 letter c vallende uitkering — de bron?) En hoe komt men vermogensoverhevelingen van de stichting naar de machthebber op het spoor? Er is dus naar mijn mening alle reden om — met behoud van het uitgangspunt dat tussen stichting en BV als rechtspersoon in beginsel geen wezenlijk verschil bestaat — bij een stichting kritischer te kijken naar de onderlinge verhoudingen en aan de fiscale zelfstandigheid van een stichting zwaarder eisen te stellen.

4.7.3 Een beperking van de toerekening als door Van Dijck bepleit lijkt mij onvoldoende garanties te bieden tegen de mogelijkheid dat een vermogensbezitter zijn vermogen geheel of ten dele aan de greep van de fiscus onttrekt onder omstandigheden waarin zulks niet is gerechtvaardigd. Dit laatste doet zich m.i. voor als de belastingplichtige in de mogelijkheid verkeert om het stichtingsvermogen naar zijn eigen vermogen over te hevelen. Dat de vraag of die mogelijkheid zich in concreto voordoet veelal afhangt van de waardering van een aantal feitelijke omstandigheden, betekent geenszins dat de rechter dit probleem maar aan de wetgever moet overlaten, zoals Van Dijck t.a.p. bepleit. Integendeel, het betekent dat deze problematiek niet in enkele eenvoudige regels kan worden samengevat en de door hem gevreesde ‘’overkill’’ eerder uit wettelijke bepalingen voortvloeit dan uit een rechtspraak die rekening kan houden met alle van belang zijnde omstandigheden van het geval. Ongetwijfeld zal de rechtspraak tastend zijn weg moeten zoeken, maar dat de problemen zouden kunnen worden opgelost met enkele eenvoudige wettelijke regels lijkt mij een illusie.

Van de gecompliceerdheid van dergelijke wettelijke regelingen vormen artikel 29a Wet IB 1964 en de fiscale trustwetgeving in de Angelsaksische landen afschrikwekkende voorbeelden. Problemen zoals geschetst in punt 4.6.5 zijn m.i. binnen de bestaande wetgeving zeer wel oplosbaar, mits men niet te zeer vasthoudt aan civielrechtelijke criteria, maar zowel voor de inkomsten- en vermogensbelasting als voor het successie- en schenkingsrecht consequent ten nadele maar evenzeer ten voordele van de belastingplichtige uitgaat van de feitelijke situatie of liever gezegd de economische realiteit en deze inpast in de — flexibel benaderde — fiscaal-juridische begrippen.

4.8 Fraus legis.

Een enkele keer heeft de fiscus met succes vereenzelviging verdedigd met een beroep op fraus legis. Zie Hof Arnhem 30 juni 1970, BNB 1971/123. Een beroep op fraus legis werd in HR BNB 1978/15 afgewezen. Zie daarover Scheltens in zijn noot BNB 1978/297, sub 4. De vraag of in gevallen als het onderhavige van wetsontduiking sprake is, behoeft naar het mij voorkomt niet aan de orde te komen, als op grond van criteria als aangeduid in punt 4.5.3 hiervóór wordt beslist of een stichting al dan niet fiscaal transparant is. Bij bevestigende beantwoording spreekt dat vanzelf. Ontkennende beantwoording betekent, dat het vermogen van de stichting niet met dat van de belastingplichtige kan worden vereenzelvigd; hij heeft de beschikkingsmacht daarover definitief verloren. Alsdan brengen doel en strekking van de Wet IB ’64 of de Wet VB '64 m.i. niet mee, dat met die realiteit geen rekening zou worden gehouden.

5.2 Zoals uit de hiervóór vermelde jurisprudentie blijkt is de uitlegging van de statuten echter van feitelijke aard en derhalve aan het Hof voorbehouden. Het Hof heeft in een uitvoerig betoog geoordeeld dat en waarom belanghebbende i.c. de beschikkingsmacht over het vermogen van de stichting bezat en heeft feitelijk en voldoende gemotiveerd beslist, dat noch in noch buiten de statuten beletselen bestonden om die beschikkingsmacht werkelijk uit te oefenen. Gelet op het gestelde in punt 4 hiervóór kon en mocht het Hof derhalve naar mijn mening beslissen, dat de litigieuze bijtelling terecht heeft plaatsgevonden.

5.3 Het gestelde in het cassatiemiddel, voor zover weergegeven in punt 3.2 hiervoor, faalt op grond van hetgeen in de aanhef van het vorige punt werd opgemerkt. De eisen die volgens het cassatiemiddel aan vereenzelviging moeten worden gesteld (zie de punten 3.3 en 3.4 hiervóór) gaan verder dan hetgeen door mij in punt 4 hiervóór werd bepleit. Gelet op punt 5.2 slot kan het middel niet tot cassatie leiden.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,