Parket bij de Hoge Raad, 11-04-1989, ECLI:NL:PHR:1989:5, 26.221

Nr. 26.221

Kapitaalsbelasting

Derde Kamer B

Parket, 11 april 1989

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V.

Edelhoogachtbaar College,

1.1 Op 19 december 1984 werd [A] B.V. ( [A] ) opgericht. Ingebracht werd een onderneming in verf en verfartikelen, bestaande uit twee zelfstandige onderdelen, een groothandel en een detailhandel. Bij akte verleden op dezelfde dag werden opgericht belanghebbende en [B] B.V. ( [B] ). In [B] werd het detailhandelsgedeelte ingebracht en in belanghebbende het groothandelsgedeelte.

1.2 De detailhandel werd uitgeoefend in een van derden gehuurd onroerend goed en daarin kwam door de vorenbedoelde transacties geen verandering. Op de inbreng van de detailhandel in [B] paste de inspecteur de vrijstelling van art. 35, lid 4, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) toe. De inspecteur weigerde echter de vrijstelling toe te passen op de inbreng van de groothandel in belanghebbende. Die groothandel werd namelijk uitgeoefend in een onroerend goed, eigendom van [A] , dat niet door [A] in belanghebbende werd ingebracht, maar door [A] aan belanghebbende werd verhuurd. De inspecteur beschouwde dit als het verbreken van (het zelfstandig onderdeel van) de onderneming als economische eenheid van groothandel en onroerend goed.

1.3 Het Hof overweegt, dat het feit, dat het onroerend goed duurzaam aan belanghebbende ter beschikking staat, haar de mogelijkheid biedt de groothandelsonderneming op dezelfde wijze voort te zetten en dat derhalve de economische eenheid tussen groothandel en onroerend goed niet wordt verbroken.

1.4 De staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld. Volgens de staatssecretaris is voor de vraag of sprake is van inbreng van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming minimaal vereist, dat het daartoe behorende vermogen in economische zin aan de verkrijgende vennootschap toebehoort.

De staatssecretaris meent voorts, dat het hof ten onrechte is voorbijgegaan aan het feit, dat [A] slechts als "doorgeefluik" heeft gefungeerd voor het ingebrachte vermogen en dat ook om die reden geen sprake kan zijn van inbreng door [A] van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming.

1.5 Belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

2.1 Met betrekking tot de vraag wat onder een zelfstandig onderdeel van een onderneming moet worden verstaan meen ik te kunnen volstaan met te verwijzen naar de uitvoerige uiteenzettingen in de punten 4 en 5 van de conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor HR 22 april 1981, BNB 1981/186, nt. J. P. Scheltens, PW 18 886, punt 4.1. van mijn conclusie voor HR 3 juni 1987, BNB 1987/241, nt. Laeijendecker, PW 19 514, FED 1987,307 aant. J. W. Zwemmer, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Inkomstenbelasting Art. 8 aant. 84-86 en Wisselink-Spaanstra-Wisselink, Overdrachts- en liquidatiewinst, Fiscale Monografieën nr. 1, 6e druk (1983) blz. 28 e.v.

2.2 Het komt mij voor dat partijen in wezen niet van mening verschillen over het - ook door het hof vastgestelde - feit, dat het groothandelsgedeelte, ook als het wordt uitgeoefend in een gehuurd pand, een zelfstandig onderdeel van een onderneming is in dier voege, dat het als zodanig een zelfstandig bedrijf kan vormen, vgl. de litteratuur en jurisprudentie, vermeld door de in het vorige punt genoemde schrijvers. Het lijkt mij verdedigbaar te stellen, dat daarmee de onderhavige zaak eigenlijk al is beslist. De door partijen gevoerde discussie over de vraag of het voor de toepassing van de vrijstelling noodzakelijk is, dat de dochtervennootschap tenminste de economische eigendom verkrijgt van het onroerend goed, dan wel of het voldoende is, dat zij dat goed van de moedervennootschap huurt, kan van belang zijn voor de vraag of sprake is van inbreng van een gehele onderneming in de zin van art. 15, lid 1, letter e, WBR of van art. 5, lid 1, letter b, art. 11, lid 1, letter b, en art. 12, lid 1, letters a en c, Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (Uitv.besl.), in zoverre in die bepalingen van een gehele onderneming wordt gesproken. Nergens in de WBR of in het Uitv.besl. lees ik, dat voor de kwalificatie "zelfstandig onderdeel" bijzondere eisen gelden. Met name vindt naar het mij voorkomt de gedachte, dat van een zelfstandig onderdeel geen sprake meer zou kunnen zijn als de moedervennootschap het voor de bedrijfsuitoefening gebruikte onroerend goed niet mede in eigendom overdraagt maar aan de dochtervennootschap gaat verhuren, geen steun in de wet en evenmin in de eerderbedoelde jurisprudentie, vermeld door de schrijvers genoemd in punt 2.1.

2.3 Het gestelde in het vorige punt is in overeenstemming met, althans niet in strijd met de passage in de Toelichting op de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 14, lid 2, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (zie laatstelijk res. van 12 oktober 1987, nr. 278-3100, BNB 1987/316), waarin wordt gezegd:

"Voor de betekenis van het begrip zelfstandig onderdeel van een onderneming dient aansluiting te worden gezocht bij de jurisprudentie voor de inkomstenbelasting ter zake van overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming."

De vraag is echter welk gewicht moet worden toegekend aan de in de bedoelde Toelichting daaraan voorafgaande passage:

"In beginsel zullen alle vermogensbestanddelen van een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming moeten worden ingebracht. Niet als regel, doch evenals bij de geruisloze overgang bij uitzondering, zullen er vermogensbestanddelen bij de overdragende belastingplichtige kunnen achterblijven. Dit ziet voornamelijk op vermogensbestanddelen die het karakter van beleggingen hebben en die geen rol spelen in de eigenlijke bedrijfsuitoefening. Bezwaar moet evenwel worden gemaakt tegen afsplitsing van het eigenlijke bedrijf, terwijl het (de) gebouw(en) waarin de bedrijfsuitoefening plaatsvindt, in de overdragende belastingplichtige achterblijft (-blijven). Een dergelijke overdracht vormt niet de overdracht van een zelfstandig onderdeel van een onderneming."

Naar het mij voorkomt vormt de laatste volzin van het laatste citaat geen uitlegging van het begrip zelfstandig onderdeel, maar een voor de toepassing van art. 14 Wet Vpb. 1969 door de staatssecretaris aangebrachte beperking van dat begrip. Zie aldus ook uitvoerig, met verwijzing naar jurisprudentie, H. G. M. Dijstelbloem, Fiscale faciliteiten bij interne reorganisaties van naamloze en besloten vennootschappen, Fiscale Monografieën nr. 37 (1984), blz.123. Voor de betekenis van het begrip zelfstandig onderdeel geldt het eerste citaat, waarnaar ook par. 9, lid 6, juncto par. 8, lid 4, Toelichting kapitaalsbelasting juncto par. 30, lid 2, ad letter b, van de Toelichting overdrachtsbelasting verwijst. Voor een beperking als door de staatssecretaris voor de vennootschapsbelasting beoogd, bestaat naar mijn mening voor de kapitaalsbelasting geen enkele reden, gelet op de strekking van de vrijstelling (het wegnemen van fiscale belemmeringen bij structurele wijzigingen tussen juridisch zelfstandige doch economisch als een eenheid werkende lichamen, zie punt 4.1.1. van mijn conclusie BNB 1987/241).

2.4 Voor het geval Uw Raad van oordeel mocht zijn, dat het voor het begrip zelfstandig onderdeel wèl verschil zou kunnen uitmaken onder welke titel belanghebbende het onroerend goed voor haar onderneming gebruikt, zij het volgende opgemerkt.

3.1 Bij HR 3 september 1975, BNB 1975/214, PW 18 425, FED Rechtsverkeer: Art. 15:26, aant. P. J. N. van Os, werd beslist, dat de stelling, dat van een in haar geheel ingebrachte onderneming alleen dan sprake is indien alle activa en passiva, die deel uitmaken van het bedrijfsvermogen van de inbrenger, onder de inbreng begrepen zijn, geen steun vindt in de wet. Het hof had in dat geval overwogen, dat de identiteit van de onderneming bij de inbreng zeer wel behouden kan blijven, ook al worden bepaalde tot het vermogen van de onderneming behorende zaken niet ingebracht; dat dit te eerder het geval is indien de niet ingebrachte zaken, voor zover zij vóór de inbreng ten behoeve van de onderneming werden gebruikt, ook na de inbreng aan het ondernemingsdoel dienstbaar blijven.

In zijn aantekening op het arrest in de FED acht P. J. N. van Os het gewaagd de vrijstelling ook van toepassing te oordelen als zeer essentiële goederen worden uitgezonderd van de inbreng; zo kon bijv. de hotelhouder, die slechts de garageboxen inbrengt en het overige gebouwencomplex aan de hotel-bv verhuurt, de identiteit van de onderneming wel eens hebben gewijzigd.

J.H. Linders, WPNR 5350 (1976) blz. 326, betoogt, dat er goede argumenten zijn voor toepassing van de vrijstelling, ingeval zaken die zowel vóór als na de inbreng wegens hun functie ten dienste van de onderneming staan ten dele niet worden ingebracht maar naar privé worden overgebracht, mits deze aan de nieuwe BV worden verhuurd.

D.C. Smit, WFR 5275 (1976), blz. 542, stelt, dat nu de visie van de fiscus, dat sprake moet zijn van levering van een compleet bedrijfsvermogen, is verworpen, zal kunnen worden gedacht aan overdracht van de complete exploitatie van een onderneming. Aan het wettelijk vereiste zal z.i. zijn voldaan als de inbrenger de exploitatie van een onderneming staakt, de verkrijger de exploitatie van die onderneming voortzet en regelingen zijn getroffen op grond waarvan de verkrijger kan beschikken over de vermogensbestanddelen die voor de exploitatie van de onderneming onontbeerlijk zijn.

3.2 In punt 4.2.3 van mijn conclusie BNB 1987/241 verwees ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Van Soest voor het arrest BNB 1975/214, waar deze spreekt van:

"zaken die zowel vóór als na de inbreng wegens hun functie ten dienste van de onderneming tot het ondernemingsvermogen behoren".

Mede gelet op de nadruk die Van Soest t.a.p. legt op het criterium, dat de onderneming als bedrijfseconomische eenheid dezelfde blijft, achtte ik het denkbaar, dat daarvan ook nog sprake is, als de inbrengende BV de eigendom van de onroerende goederen behoudt en die goederen aan de dochter-BV verhuurt.

Uw Raad overwoog in het arrest BNB 1987/241, dat het in overeenstemming is met de strekking van de vrijstelling om aan te nemen, dat de gehele onderneming of het zelfstandig onderdeel daarvan als economische eenheid naar het opgerichte lichaam dient over te gaan en dat van zodanige economische eenheid met betrekking tot de onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan ook nog sprake is, indien van het in de onderneming of het zelfstandige onderdeel daarvan gebezigde onroerend goed alleen de juridische eigendom in het inbrengende lichaam achterblijft.

3.3 De rechten van de economische eigenaar van een onroerend goed, waaronder het recht op gebruik als bedrijfsmiddel, berusten bij economische eigendom op obligatoire afspraken, zie hierover ook punt 4.2.4 van mijn conclusie BNB 1987/241. Het begrip economische eigendom heeft geen juridische vaststaande inhoud; de obligatoire afspraken kunnen van geval tot geval verschillen. Het is zeer de vraag of zij uit een oogpunt van continuïteit van de bedrijfsvoering een betere bescherming aan de gebruiker geven dan een overeenkomst van huur en verhuur, gelet op de bepalingen van het BW betreffende huur en verhuur (zie bijv. art. 1612 en de art. 1624 e.v. BW). De grens tussen huur en economische eigendom zal bovendien niet steeds duidelijk zijn. De huurovereenkomst kan zodanige bepalingen bevatten, dat de huurder in wezen economisch eigenaar is. Maar ook als dat niet het geval is, is het niet ongebruikelijk, dat de huurder van bedrijfsruimte het onroerend goed door een ingrijpende verbouwing geschikt maakt voor zijn bedrijf en aldus "economisch eigenaar" wordt van de verbouwingen, daarop afschrijft enz. Het lijkt mij dan ook niet gewenst om de kwalificatie van het begrip (zelfstandig onderdeel van een) onderneming te doen afhangen van een juridische ongekwalificeerd begrip als economische eigendom of meer in het algemeen: van de titel waarop het gebruiksrecht berust. Waar het m.i. om gaat is, dat er een redelijke zekerheid bestaat, dat het onroerend goed duurzaam dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening. Zie ook Dijstelbloem t.a.p. en de door hem vermelde litteratuur.

4.1 De staatssecretaris stelt in zijn beroepschrift in cassatie nog, dat van feitelijke bedrijfsuitoefening door het inbrengende lichaam geen sprake kan zijn geweest, aangezien dat lichaam slechts als "doorgeefluik" heeft gefungeerd met betrekking tot het ingebrachte vermogen. De staatssecretaris verwijst in dit verband naar HR 22 april 1981, BNB 1981/186, nt. J. P. Scheltens, PW 18 886.

4.2 De toepassing van een vrijstelling voor de inbreng van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming in een BV, die onmiddellijk daarna het ingebrachte overdraagt aan een derde kwam aan de orde in HR 25 oktober 1978, BNB 1978/312, PW 18 687, FED Rechtsverkeer Art. 15:45 met mijn aant., HR 1 april 1981/158, nt. Schuttevâer, PW 18 885, FED Rechtsverkeer Art. 15:63 met mijn aant. bij Hof ’s-Gravenhage 12 augustus 1980, FED Rechtsverkeer art. 15:57 en HR 15 juli 1986, BNB 1986/311 nt. Laeijendecker, PW 19 435. In de gevallen BNB 1978/312 en BNB 1981/158 werden de ingebrachte zaken doorverkocht aan een derde (waaronder te begrijpen een 100-% dochtermaatschappij). De toepassing van enige vrijstelling ter zake van die doorverkoop kwam daar niet aan de orde. In het geval BNB 1986/311 werden de zaken door de moedervennootschap doorgeschoven naar de dochtervennootschap in de vorm van inbreng. De vraag of deze inbreng in de vrijstelling van art. 35, lid 4, WBR kon delen, behoefde in dat geval niet te worden beantwoord.

4.3 Het geval BNB 1981/186, waarop de staatssecretaris zich beroept, betrof de inbreng van een fabrieksgebouw in een BV, die dat fabrieksgebouw reeds ten tijde van de inbreng huurde. Reeds omdat door de inbreng de wijze waarop het gebouw bedrijfsmatig werd aangewend veranderde (gebruik als eigen fabrieksgebouw in plaats van verhuur) kon van inbreng van een zelfstandig onderdeel van een onderneming geen sprake zijn. Zie punt 2 van de noot van Scheltens onder het arrest. In de rov. van het arrest speelt dit gegeven een rol ("dat het onroerend goed vóór de onderwerpelijke overdracht had toebehoord aan belanghebbendes zustervennootschap O en niet bij deze maar bij belanghebbende in gebruik was geweest”) naast het gegeven, dat "M BV terstond na de verkrijging van het onroerend goed van O dit weer heeft overgedragen aan belanghebbende”. Het is dus de vraag of het laatste op zichzelf voldoende zou zijn geweest om de toepassing van de vrijstelling te weigeren. Wat daarvan zij, uit het arrest blijkt, dat de vraag of de vrijstelling toepassing kan vinden in belangrijke mate afhankelijk is van de waardering van feitelijke omstandigheden. Nu partijen over dit punt voor het hof niet hebben gestreden en het hof dan ook daaromtrent niets heeft vastgesteld, kan de staatssecretaris naar mijn mening dit niet voor het eerst in cassatie aan de orde stellen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden