Hoge Raad, 17-01-1990, ZC4205, 26.221

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de - op 22 juli 1988 in afschrift aan partijen verzonden - uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 7 juni 1988 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

[X] B.V. te [Z]

wegens na te noemen bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal opgelegde aanslag tot naheffing van kapitaalsbelasting.

3.1. Op 19 december 1984 werd opgericht de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [A] B.V. (hierna: [A] ).

Ter volstorting van een deel van de door [A] uitgegeven aandelen werd ingebracht een onderneming in verf en verfartikelen bestaande uit twee zelfstandige onderdelen, te weten een groothandels- en een detailhandelsgedeelte.

3.2. Het detailhandelsgedeelte was gevestigd in gehuurd onroerend goed. De groothandel was gevestigd in onroerend goed dat bij de inbreng in eigendom is overgedragen aan [A] .

3.3. Bij notariële akte, verleden op 19 december 1984, werden door [A] opgericht belanghebbende en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B] B.V.. Ter volstorting van 99% van het geplaatste aandelenkapitaal van laatstgenoemde B.V. werd door [A] het detailhandelsgedeelte ingebracht. Ter zake van deze inbreng werd een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet). De Inspecteur heeft dit beroep gehonoreerd.

3.4. Bij de oprichting van belanghebbende werden 350 aandelen van nominaal ƒ 100,-- geplaatst. Hiervan werden 349 aandelen door [A] volgestort door inbreng van het groothandelsgedeelte.

3.5. Het onroerend goed waarin de groothandel is gevestigd werd niet ingebracht maar door [A] aan belanghebbende verhuurd.

3.6. Belanghebbende deed op 20 december 1984 aangifte voor de kapitaalsbelasting. In de aangifte werd, voor zover van belang, vermeld:

"Ondergetekende doet namens de vennootschap een beroep op de vrijstelling van artikel 35 W.B.R.

De kapitaalsbelasting bedraagt:

f 571.413,-- - (f 571.413,-- / f 353.456,--) x f 353.46,-- = 0

waarvan 1% = ƒ 0,--".

3.7. Op 22 maart 1985 werd aan belanghebbende de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd, welke onder meer is toegelicht als volgt:

"Artikel 35 lid 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer kan niet worden toegepast, omdat niet is voldaan aan de in artikel 12 lid 1, onder a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, vermelde voorwaarde.

Er is geen gehele onderneming ingebracht.

Met betrekking tot het tussen partijen bestaande geschil en de wederzijdse standpunten en conclusies heeft het Hof vermeld:

4.1. Het geschil betreft de vraag of de inbreng van het groothandelsgedeelte in belanghebbende kan worden beschouwd als inbreng van een zelfstandig onderdeel van een onderneming als bedoeld in artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Uitvoeringsbesluit).

4.2. Partijen doen hun vorenomschreven standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige gedingstukken.

Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.

4.3. Zij hebben aldaar aan hun in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen nog het volgende toegevoegd:

4.3.1. Namens belanghebbende:

[A] werd opgericht door de oorspronkelijke [X] B.V.. Ter zake van de inbreng van het groothandels- en detailhandelsgedeelte in [A] is de vrijstelling van artikel 35, lid 4, van de Wet toegepast. Het bedrag ad ƒ 353.456,--, de noemer van de op het aangiftebiljet kapitaalsbelasting vermelde breuk, geeft weer de waarde van het in [A] achtergebleven onroerende goed na volstorting van de aandelen van belanghebbende en [B] B.V.. Het onroerend goed wordt enkel aan belanghebbende verhuurd. [B] B.V. gebruikte een klein deel van het onroerend goed voor opslag.

4.3.2. Door de Inspecteur:Het niet inbrengen van het onroerend goed waarin de groothandel is gevestigd heeft tot gevolg dat de onderneming als economische eenheid - van groothandel en onroerend goed - wordt verbroken.

Op zich vormt het ingebrachte groothandelsgedeelte een onderneming maar deze is niet te beschouwen als een zelfstandig onderdeel van een onderneming als bedoeld in artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit.

5. Conclusies van partijen:Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak en de bestreden naheffingsaanslag; de Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

6.1. De Inspecteur heeft aangevoerd dat artikel 35, lid 4, van de Wet toepassing mist aangezien niet kan worden gezegd dat in belanghebbende een zelfstandig onderdeel van de onderneming van [A] is ingebracht, omdat door de inbreng van enkel de groothandel niet het als economische eenheid aan te merken ondernemingsgedeelte bestaande uit de groothandel en het onroerend goed waarin deze is gevestigd, naar belanghebbende is overgegaan .

6.2. De strekking van artikel 35, lid 4, van de Wet brengt mede dat de vrijstelling van toepassing is indien in het kader van een interne reorganisatie een zelfstandig onderdeel van een onderneming als economische eenheid naar het opgerichte lichaam overgaat.

Voor de beoordeling van de vraag of in belanghebbende een als economische eenheid te kwalificeren zelfstandig onderdeel van de onderneming van [A] is ingebracht dient te worden bezien of het geheel van de ingebrachte vermogensbestanddelen als een zelfstandig functionerende onderneming kan worden beschouwd.

6.3. Vaststaat dat [A] met de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een groothandel kon uitoefenen en dat haar rechtsvoorgangster - de oorspronkelijke [X] B.V. - dit ook daadwerkelijk deed. Voor het uitoefenen van deze onderneming stond beide het onroerend goed waarin de groothandel was gevestigd ter beschikking.

6.4. De Inspecteur heeft de stelling van belanghebbende, dat het van [A] gehuurde onroerend goed haar duurzaam ter beschikking staat, niet bestreden. Dit brengt mede dat de ingebrachte vermogensbestanddelen ook belanghebbende de mogelijkheid bieden de groothandelsonderneming op dezelfde wijze voort te zetten. Hiervoor is het niet noodzakelijk dat belanghebbende eigenaresse van het onroerend goed zou moeten zijn.

6.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onder 6.2 bedoelde economische eenheid van groothandel en het onroerend goed waarin deze is gehuisvest niet wordt verbroken indien het door belanghebbende in het kader van haar onderneming gebezigde onroerend goed niet wordt ingebracht maar door verhuur duurzaam aan haar ter beschikking is gesteld, zodat de onder 6.1 weergegeven opvatting van de Inspecteur niet kan worden aanvaard.

Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd.

Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer en artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, doordat het Hof heeft beslist, dat in belanghebbende een zelfstandig onderdeel van de onderneming van [A] B.V. is ingebracht.

Op 19 december 1984 wordt [A] B.V. (hierna: [A] ) opgericht, waarin wordt ingebracht de gehele onderneming van [X] B.V. (oud). Deze onderneming bestaat uit een detailhandelgedeelte uitgeoefend in een van derden gehuurd pand en een groothandel gedreven in een eigen pand. Op dezelfde datum richt [A] een tweetal vennootschappen op, t.w. [X] B.V. (hierna: belanghebbende) en [B] B.V., waarbij wordt ingebracht in belanghebbende de groothandel - met uitzondering van het onroerend goed - en in [B] B.V. het detailhandelgedeelte.

Het onderhavige geschil betreft de vraag of artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) juncto artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer van toepassing is ter zake van de inbreng in belanghebbende.

Deze problematiek dient te worden bezien in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1987, BNB 1987/241, P.W. 19514. In dat arrest wordt als vereiste voor toepassing van het bepaalde in voornoemd artikel 12, lid 1, letter a, vermeld, dat "de gehele onderneming of het zelfstandige onderdeel daarvan als economische eenheid naar het opgerichte lichaam dient over te gaan. Van zodanige economische eenheid is met betrekking tot de onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan ook nog sprake indien van het in de onderneming of het zelfstandig onderdeel daarvan gebezigde onroerend goed alleen de juridische eigendom in het inbrengende lichaam achterblijft".

De onderwerpelijke casus onderscheidt zich op een essentieel punt van het toen berechte geval. In casu is namelijk niet alleen de juridische eigendom van het in de onderneming of het zelfstandig onderdeel daarvan gebezigde onroerend goed achtergebleven in het inbrengende lichaam, maar is tevens de "economische eigendom" van dat onroerend goed achtergehouden. Het door de Hoge Raad in voormeld arrest gestelde vereiste wordt door de Staatssecretaris aldus verstaan, dat het tot (het zelfstandig onderdeel van) de onderneming behorende vermogen geheel ten bate en ten laste dient te komen van de vennootschap die de nieuwe onderneemster is.

Deze uitleg spreekt des te meer omdat voor de heffing van kapitaalsbelasting, ook binnen concernverband, moet worden uitgegaan van de juridische zelfstandigheid van de afzonderlijke vennootschappen.

Ook zij in dit verband verwezen naar het arrest van 3 september 1975, BNB 1975/214, PW 18425, waarin is beslist dat de inbreng van een gehele onderneming, in de zin van artikel 15, lid 1, letter e, van de Wet niet is beperkt tot de inbreng van alle activa en passiva. Deze beslissing is in overeenstemming met het gestelde in de door Advocaat- Generaal mr. Van Soest genomen conclusie. Hierin stelt hij onder meer: "... Het vorenstaande voert mij voor zaken die zowel vòòr als na de inbreng wegens hun functie ten dienste van de onderneming tot het ondernemingsvermogen behoren, tot het resultaat, dat zij, wil de vrijstelling van toepassing zijn, alle moeten worden ingebracht ... Brengt de oude ondernemer niet al zijn rechten in, dan kan de vrijstelling van toepassing zijn, indien het geheel niettemin nadien geheel ten bate en ten laste komt van de vennootschap die de nieuwe onderneemster is ..." Uit de voormelde arresten van 3 september 1975 en 3 juni 1987 leidt de Staatssecretaris af, dat wil er sprake zijn van inbreng van (een zelfstandig onderdeel van) de onderneming minimaal vereist is, dat het daartoe behorende vermogen in economische zin aan de verkrijgende vennootschap dient toe te behoren. In casu is de "economische eigendom" van het pand, dat een functie heeft ten dienste van het zelfstandig deel van de onderneming, achtergebleven bij de inbrengende vennootschap. Zodoende heeft het Hof ten onrechte beslist, dat in belanghebbende een zelfstandig onderdeel van de onderneming van [A] is ingebracht. De omstandigheid dat belanghebbende het onroerend goed van [A] heeft gehuurd, doet hieraan niet af.

Voorts is het Hof ten onrechte voorbijgegaan aan de omstandigheid dat het inbrengende lichaam in casu slechts als "doorgeefluik" heeft gefungeerd met betrekking tot het ingebrachte vermogen. Evenals belanghebbende is ook [A] op 19 december 1984 opgericht. Van enige feitelijke bedrijfsuitoefening kan geen sprake zijn geweest. Reeds om die reden kan dan ook moeilijk worden gesproken van inbreng door [A] van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming. In dit verband verwijst de Staatssecretaris nog naar het arrest van 22 april 1981, BNB 1981/186, PW 18886.

Volledigheidshalve merkt de Staatssecretaris nog op, dat de door belanghebbende uitgevoerde berekeningswijze - gezien het bepaalde in artikel 35, lid 4, van de Wet - onjuist is. Naar de Staatssecretaris van de Inspecteur heeft begrepen, heeft deze dit ook medegedeeld tijdens de zitting voor het Hof. Aangezien aan deze onjuistheid verder geen materiële gevolgen toekomen, behoeft de Hoge Raad zich met die onvolledigheid van 's Hofs uitspraak op dit punt verder niet in te laten.Tenslotte wijst de Staatssecretaris erop, dat de door de Hoge Raad in het onderhavige geval te nemen beslissing tevens belangrijke gevolgen kan hebben voor de toepassing van de artikelen 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 11 april 1989 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

4.1. De in artikel 35, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in verbinding met artikel 12, lid 1, aanhef en letter a, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer vervatte tarieffaciliteit voor interne reorganisaties vindt haar oorsprong in het bij de ministeriële resolutie van 28 september 1962, D 2/7216, BNB 1963/41, gepubliceerde kwijtscheldingsbeleid (memorie van toelichting, zitting 1969-1970, 10560, nr. 3, bladzijde 30, rechter kolom). De faciliteit strekt ertoe fiscale belemmeringen bij structurele veranderingen tussen juridisch zelfstandige maar economisch als een eenheid werkende lichamen uit de weg te ruimen en is niet bedoeld voor willekeurige, incidentele overdrachten van afzonderlijke vermogensbestanddelen (memorie van antwoord, 10560, nr. 7, bladzijde 18, rechter kolom, in verbinding met hetgeen over interne reorganisaties is opgemerkt op bladzijde 13, linker kolom).

4.2. Gelet op het vorenstaande dient onder het in artikel 12, lid 1, letter a, van het Uitvoeringsbesluit voorkomende begrip "zelfstandig onderdeel van zijn onderneming" niet slechts te worden verstaan een zelfstandig onderdeel van de onderneming van de inbrenger maar ook een zodanig gedeelte van het vermogen van de inbrenger dat een zelfstandige onderneming kan vormen. Dit een en ander spoort met het in de Nota naar aanleiding van het eindverslag, zitting 1969-1970, 10650, nr. 10, bladzijde 3, rechter kolom, bij de weergave van de materiële inhoud van voormelde ministeriële resolutie gegeven voorbeeld: "b. een n.v. richt een dochtermaatschappij op, waarin het gehele vermogen of een gedeelte daarvan, op zichzelf een bedrijf vormende, wordt ingebracht". De hier voorgestane wetstoepassing ligt voorts in de lijn van het bepaalde in artikel 7, lid 1, letter b, van de Richtlijn van de Raad van ministers van de Europese Gemeenschappen van 17 juli 1969, PB EG nr. L 249 van 3 oktober 1969, alwaar een verminderd tarief wordt voorgeschreven "wanneer een of meer kapitaalvennootschappen hun gehele vermogen of een of meer takken van bedrijvigheid inbrengen in een of meer kapitaalvennootschappen die in oprichting zijn of reeds bestonden".

4.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de inbrenger met de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een groothandel kon uitoefenen en dat haar rechtsvoorgangster dit ook daadwerkelijk deed. Dit oordeel, waarin ligt besloten dat de in belanghebbende ingebrachte vermogensbestanddelen een zelfstandige onderneming kunnen vormen, brengt mee dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op de onderhavige tarieffaciliteit. Aan deze gevolgtrekking staat niet in de weg dat de eigendom van het pand waarin de groothandel wordt uitgeoefend bij de inbrenger is achtergebleven en het pand aan belanghebbende wordt verhuurd.

4.4. Aan de in 4.3 bedoelde gevolgtrekking staat evenmin in de weg de omstandigheid dat de inbrenger de groothandel niet zelf heeft uitgeoefend maar na de verkrijging daarvan aanstonds in belanghebbende heeft ingebracht. Immers - naar uit het in 4.3 overwogene volgt - bestaat ook aanspraak op de onderhavige faciliteit als het ingebrachte vermogen een onderneming kan vormen. Het laatste doet zich hier voor.

4.5. Uit het vorenstaande volgt dat het middel niet tot cassatie kan leiden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Van Dijk als voorzitter, en de raadsheren Stoffer, Wildeboer, Urlings en Zuurmond, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Postema-Van der Koogh, in raadkamer van 17 januari 1990.