Parket bij de Hoge Raad, 02-01-1991, ECLI:NL:PHR:1991:22, 26.777

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake

De Gemeente Zoetermeer

tegen

[X]

Edelhoogachtbaar College

1.1. Voor de feiten moge ik verwijzen naar de uitspraak van het hof. Door de gemeentelijke taxateur is aan belanghebbendes woning per 1 januari 1985 een waarde toegekend van f 131.000.

1.2. Volgens belanghebbende was zijn woning toen waard f 145.000, maar moet op grond van het gelijkheidsbeginsel de waarde voor de heffing van de onroerend goed-belastingen gesteld worden op 65 % van die waarde of f 95.000,--. Hij heeft aangevoerd dat van een tachtigtal woningen in zijn directe omgeving de vastgestelde waarde ongeveer 70 % bedraagt van de verkoopwaarde.

1.3. Ten aanzien van ongeveer de helft van die woningen heeft de gemeente het waardeverschil toegegeven. Volgens de gemeente berust dit echter op een (incidentele) taxatie-technische vergissing.

1.4. Volgens het hof is bij zulke grote aantallen niet meer sprake van een incidentele vergissing. Uit het betoog van de gemeente volgt voorts niet, dat belanghebbende met reden anders is behandeld dan andere, begunstigde belastingplichtigen. Het hof overweegt voorts, dat ook al heeft de gemeente, naar zij stelt, niet welbewust een op begunstiging gericht beleid gevoerd, belanghebbende toch op grond van het gelijkheidsbeginsel aanspraak kan maken op eenzelfde begunstiging, aangezien daarvoor voldoende vaststaat, dat een aantal belastingplichtigen een dergelijke begunstiging in de praktijk van de uitvoering, anders dan bij incidentele vergissing, is ten deel gevallen.

1.5. De gemeente heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen van cassatie voorgedragen.

Het eerste middel klaagt over schending van het recht voor wat betreft de uitleg van het gelijkheidsbeginsel, aangezien volgens de gemeente geen sprake is van een begunstigend beleid ten aanzien van bepaalde groepen, maar van incidentele taxatiefouten.

Het tweede middel acht de uitspraak van het hof onvoldoende gemotiveerd. Volgens de gemeente had zij gesteld dat van gelijke gevallen geen sprake is en bovendien dat van de helft van de tachtig genoemde woningen de heffingsgrondslagen zijn aangepast.

1.6. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.

2.1. Zie over het gelijkheidsbeginsel in het algemeen o.m. A. Harlaar, Reikwijdte en praktische toepassing van het gelijkheidsbeginsel in het belastingrecht, FED Beschouwingen: 76 e.v. en de literatuur en jurisprudentie vermeld in mijn conclusie voor HR 27 maart 1985, BNB 1985/164.

Van de literatuur en jurisprudentie met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen is een uitvoerig overzicht opgenomen in de aantekeningen 271 tot en met 283 op art. 273 (OGB) in Commentaar II, van de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a. Zie voorts de conclusie van mijn ambtgenoot Mok voor HR 22 juni 1983, BNB 1984/1 m.nt. J.P. Scheltens (einduitspraak Hof Amsterdam 11 november 1983, BNB 1986/82), J.W. Ilsink, Het gelijkheidsbeginsel in de onroerend-goedbelastingen, Belastingblad 1983, blz. 199 e.v. en J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, 2e druk (1987), blz. 201/202.

2.2. Het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur werd door Uw Raad aanvaard in HR 14 maart 1979, BNB 1979/140, en HR 6 juni 1979, BNB 1979/211, met als vervolg HR 18 juni 1980, BNB 1980/223, en voor de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen HR 25 juni 1980, BNB 1980/277, alle m.nt. J.P. Scheltens. Voor de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen kwam het gelijkheidsbeginsel meestal aan de orde in verband met een door vele gemeenten toegepaste stelselmatige onderwaardering van het onroerend goed. Voor de bezwaren daartegen, in het bijzonder dat aldus werd gepoogd het aantal bezwaar- en beroepschriften betreffende de waardering terug te dringen, verwijs ik naar de genoemde literatuur.

2.3. In het arrest van 24 september 1980, BNB 1980/316, m.nt. J.P. Scheltens, overwoog Uw Raad:

‘’dat bij dit onderzoek met name de vraag aan de orde dient te komen, of bij de vaststelling van de heffingsgrondslagen van de door belanghebbende bedoelde soortgelijke woningen sprake is geweest van een door de gemeente Scheemda gevoerd beleid, dat voor de betrokken belastingplichtigen een begunstiging inhield en waarvan in belanghebbendes geval is afgeweken.''

Zie voor het vervolg HR 23 juni 1982, BNB 1982/235, m.nt. P. den Boer, met als einduitspraak Hof Amsterdam 3 november 1982, Belastingblad 1985, blz. 595, waarbij belanghebbende volledig gelijk kreeg.

Zie voorts HR 9 juni 1982, BNB 1982/215, m.nt. H.J. Hofstra, met als vervolg HR 22 juni 1983, BNB 1983/240, overwegende, dat het voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet is vereist, dat door de gemeente bij de vaststelling van de heffingsgrondslagen van alle overige woningen in de gemeente een begunstigend beleid is gevoerd.

2.4. Zie voor de bewijslast de genoemde arresten BNB 1982/215 en BNB 1982/235. HR 19 januari 1983, BNB 1983/132 m.nt. J.P. Scheltens, overwoog:

‘’.... daar het op de weg van de Chef ligt een ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat de ongelijkheid niet voortvloeit uit een door de gemeente gevoerd beleid in dien zin dat - hetzij welbewust hetzij ten gevolge van de toepassing van een gebrekkig waarderingssysteem - voor bepaalde groepen van onroerende goederen stelselmatig een beneden de waarde in het economische verkeer gelegen heffingsgrondslag is vastgesteld;''

2.5. De problemen van de belastingplichtigen met betrekking tot de bewijslast worden ook ter sprake gebracht door P.E.M. Verheggen en K.F. Walboom, Openbaarheid en motivering taxaties voor de onroerend-goedbelastingen, FED Beschouwingen, 1988/1. Zie ook de door hen aan het slot van hun beschouwingen vermelde tien praktijkgevallen. Voorts verwijs ik naar HR 18 december 1985, nr. 23 418, FED 1986/755, Belastingblad 1986, blz. 135, HR 19 januari 1983, BNB 1983/134 m.nt. J.P. Scheltens en betreffende het verstrekken van inlichtingen door de gemeente HR 8 juli 1986, BNB 1986/292, m.nt. G.J. van Leijenhorst. Illustratief is ook het geval Hof Amsterdam 23 oktober 1984, BNB 1986/327, HR 2 juli 1986, BNB 1986/320, beide m.nt. G.J. van Leijenhorst, met als eindbeslissing Hof 's-Gravenhage 16 juni 1987, Belastingblad 1987, blz. 568. Zie voorts Hof Arnhem 28 maart 1989, FED 1989/379, Belastingblad 1983, blz. 487 met aant. A.J. Bangma-Beenhakker.

3.1. In punt 3.2 van mijn conclusie voor genoemd arrest BNB 1985/164 sprak ik van een door de inspecteur (bewust) gevoerd (begunstigend) beleid, waarbij ik opmerkte:

‘’Het woord bewust heb ik tussen haakjes gezet, omdat dit reeds in het woord beleid besloten ligt. Onbewuste ongelijkheden ontstaan niet uit een beleid maar zullen in het algemeen voortvloeien uit incidentele vergissingen waarvoor geen beroep op het gelijkheidsbeginsel kan worden gedaan.''

3.2. Het is de vraag of er tussen de gevallen van een bewust begunstigend beleid en incidentele vergissingen nog een overgangsgebied ligt van wat men zou kunnen omschrijven als de niet-incidentele of ‘’systematische'' vergissingen dan wel als een ‘’niet-bewust begunstigend'' beleid, en zo ja, hoe het gelijkheidsbeginsel in dat overgangsgebied moet worden toegepast.

3.3. Bij de bespreking van HR 13 oktober 1982, BNB 1983/3 en 4, m.nt. P. den Boer, zegt de bewerker van de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a. in aant. 272 op art. 273 (OGB):

‘’... dat wellicht sprake moet zijn van een min of meer beleidsmatige fout, van een fout, waaruit het bestaan van enig systeem blijkt. Eigenlijk hebben we dan bijna het gebied van de incidenten verlaten en dat van het beleid betreden.''

Onder verwijzing naar HR 9 juni 1982, BNB 1982/215 m.nt. H.J. Hofstra en HR 19 januari 1983, BNB 1983/132, merkt hij vervolgens op, dat het begunstigend beleid welbewust kan zijn gekozen, maar ook het gevolg kan zijn van de toepassing van een gebrekkig waarderingssysteem en besluit dan met de zin:

‘’Maar in beide gevallen was sprake van een systeem en dat duidt erop dat er een beleid is gevoerd.''

Een en ander is ontleend aan J.W. Ilsink (redacteur van de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a.) t.a.p., Belastingblad 1983 blz. 201.

3.4. In zijn noot BNB 1986/320 vestigt G.J. van Leijenhorst de aandacht op de objectief geformuleerde overweging van Hof Amsterdam 23 oktober 1984, BNB 1986/327:

‘’dan wel aannemelijk is dat, anders dan bij vergissing, een begunstiging heeft plaats gevonden ten aanzien van een betekenend aantal vergelijkbare belastingplichtigen.''

Volgens Van Leijenhorst kan onder begunstiging niet anders worden verstaan dan een bewuste bevoordeling van een betekenend aantal belastingplichtigen. Hij zegt dan vervolgens:

‘’Dat vergissingen ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen geen aanleiding zijn om het gelijkheidsbeginsel de doorslag te laten geven boven het beginsel, dat de wet moet worden toegepast, is vanzelfsprekend (vergelijk ook HR 25 juni 1980, nr. 19 820, BNB 1980/277, m.n. J.P. Scheltens). Waar gewerkt wordt, worden fouten gemaakt; die fouten kunnen incidentele fouten zijn, maar ook een groep van gevallen betreffen.''

3.5. In BNB 1983/132 (zie de punten 2.4 en 3.3 hiervoor) beschouwde Uw Raad als beleid zowel het geval waarin bewust als het geval waarin ten gevolge van de toepassing van een gebrekkig waarderingssysteem voor bepaalde groepen van onroerende goederen stelselmatig een beneden de waarde in het economische verkeer gelegen heffingsgrondslag werd vastgesteld. Vgl. ook BNB 1983/4: Een onjuiste indeling van een groep woningen vormt ook een ‘’beleid''. Ik wijs voorts nog op een uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 9 juli 1982, BNB 1983/322, waarin door de Stichting KAFI de huizen in een bepaalde wijk van de gemeente stelselmatig te laag waren gewaardeerd. Volgens het hof kon dit niet worden afgedaan met de betiteling ‘’technische taxatiefouten'', maar was er sprake van een aan de gemeente toe te rekenen beleid.

3.6. Uit de bovenvermelde jurisprudentie leid ik af, dat aan het ‘’bewustzijnsniveau'' van de gemeente geen al te hoge eisen behoeven te worden gesteld. Of een gemeente al dan niet welbewust een fout maakt is niet objectief waarneembaar, maar zal uit de omstandigheden moeten worden afgeleid. Een van die omstandigheden is ongetwijfeld de frequentie van de fouten. Als zoals i.c. tenminste veertig van dezelfde fouten gemaakt zijn in de directe omgeving van de belastingplichtige, kan de gemeente m.i. niet meer volstaan met te stellen dat het om incidentele vergissingen gaat. Het hof heeft dit verweer van de gemeente in het onderhavige geval naar het mij voorkomt dan ook terecht niet aanvaard.

3.7. Formuleringen als ‘’niet-incidentele vergissingen'' of ‘’stelselmatige vergissingen'' dan wel ‘’een niet-bewust begunstigend beleid'' lijken mij evenwel minder gelukkig. Het hof zegt:

‘’voldoende is, dat vaststaat dat een aantal van de belastingplichtigen een dergelijke begunstiging in de praktijk van de uitvoering anders dan bij incidentele vergissing is ten deel gevallen.''

Als vergissingen ‘’niet-incidenteel'' zijn, kan naar het mij voorkomt moeilijk nog van ‘’vergissingen'' worden gesproken. In een dergelijk geval past m.i. een omschrijving als het maken van stelselmatig onderscheid tussen belastingplichtigen, m.a.w. als het voeren van een beleid.

Een andere formulering, die meer in de richting gaat van die van Hof 's-Gravenhage BNB 1983/322, zou kunnen zijn, dat - wat er zij van de interne wil c.q. het interne bewustzijn van de gemeente - in de gegeven omstandigheden de consequenties van de geconstateerde ongelijkheid redelijkerwijs aan de gemeente moeten worden toegerekend. Aldus gelezen acht ik de beslissing van het hof noch onjuist noch onbegrijpelijk.

Beide cassatiemiddelen ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,