Parket bij de Hoge Raad, 10-03-1999, AA2709, 33575

Conclusie : Nr. 33.575 Mr Van Soest Derde Kamer A Conclusie inzake:

Vennootschapsbelasting 1992 de staatssecretaris van Financiën

Parket, 15 oktober 1998 tegen

Stichting X

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 20 juni 1997<(1)Ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 4 april 1997. >, nr. 61/95. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staats secretaris). Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1997, blz. 1013, punt 97/725<(2)Vakstudie Nieuws 4 december 1997, blz. 4526, punt 1.6.>. 1.2. De belanghebbende, Stichting X, exploiteert een manege. 1.3. Het Hof heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting 1992 de exploitatie aangemerkt als het drijven van een onder neming. Het heeft evenwel de door de belanghebbende ontvangen giften niet tot haar belastbare winst gerekend en op grond daarvan de aanslag vernietigd. 1.4. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie. 1.5. De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel onbesproken gelaten, maar harerzijds twee, met Arabische cijfers genummerde, grieven tegen 's Hofs uitspraak voorgedragen. 2. De betekenis van de grieven van de belanghebbende. 2.1. De grieven van de belanghebbende vormen geen beroep in cassatie, zulks reeds op grond dat zij niet tijdig als zodanig zijn voorgedragen. 2.2. Zij kunnen evenwel meebrengen dat, voor geval het middel van de Staatssecretaris tot vernietiging van de bestreden uit spraak zou leiden, de door de belanghebbende bestreden overwe gingen van het Hof niet zonder meer als juist kunnen worden aanvaard. 2.3. Ik ga daarom hierna mede op de grieven van de belangheb bende in, maar behandel eerst een aspect dat naar mijn gevoe len de achtergrond van haar stellingname vormt. 3. De zelfstandigheid van de belanghebbende ten opzichte van de rijverenigingen. 3.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blz. 1) (...) Doordat de twee plaatselijke rijvereni gingen geen gebruik meer konden maken van A (...) moest worden omgezien naar een andere mogelijkheid om deze verenigingen te laten fungeren. (...) De (...) Rabobank was bereid (...) financiering op zich te nemen, doch handelde liever niet met twee aparte verenigingen (...) Daarom werd besloten tot het oprichten van een stichting die de manege voor beide verenigingen zou gaan beheren. (blz. 2) (...) De Stichting is een verlengstuk van de beide ruiterverenigingen en is uitsluitend opgericht op verzoek van de financiers. Getracht wordt om de exploita tierekening op nihil te houden, maar als er een (kleine) winst wordt gemaakt wordt deze, via lagere afdrachten van de verenigingen aan de Stichting in een volgend jaar weer teruggesluisd naar de verenigingen. (...) (blz. 5) (...) Zoals reeds eerder betoogd, is de stichting slechts formeel een aparte persoon. Materieel is de stichting een verlengstuk van de verenigingen en moeten deze verenigin gen en de stichting als één geheel worden gezien. (...)"

3.2. Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belasting dienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur). 3.2.1. Het vertoogschrift hield in:

"(blz. 9) (...) 5.1.8. (...) Naast de eigendom van het manege-gebouw werden ook de diverse commerciële, c.q. tot ondernemerschap leidende, activiteiten in de stichting ondergebracht. Hiertoe bestond echter, zeker vanuit de oorspronkelijke noodzaak tot het oprichten van de stich ting beoordeeld, geen enkele reden. Het gevolg hiervan is echter wel dat de stichting (...) belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting (...) (blz. 10) (...) 5.3. (...) (blz. 11) (...) 3. (...) Ten aanzien van de huur ders van de manege (het voornaamste deel van het verhuur de), te weten de twee ruitersportverenigingen, moet vermeld worden dat de (bestuurs)leden van de verenigingen het bestuur van de stichting vormen. Bedoeld is ook de stichting een verlengstuk van deze huurders te laten zijn

<- ? -

> (...) De relatie tot de huurders van de paardenboxen laat zich moeilijker beoordelen. Hoewel belanghebbende aan geeft dat dit slechts leden van de verenigingen kunnen zijn (...), is dit niet gebleken. (...)"

3.2.2. Volgens de opsomming van bijlagen (vertoogschrift, onder 7, blz. 12 v.) behoorden daartoe (blz. 13):

"(...) 10. Een copie van de (...) aangifte en jaarstuk ken. (...) 15. Een copie van de statuten van de Stichting (...)"

3.2.3. Blijkens de genoemde bijlage 10 zijn bestuurders van de belanghebbende vijf natuurlijke personen. 3.2.4. In het dossier bevindt zich als bijlage 15 bij het vertoogschrift de eerste bladzijde van de statuten. De blzz. 2 e. v. ontbreken op deze plaats<(3)Zie evenwel nader hierna onder 3.5.2.>. 3.3. Naar de conclusie van repliek inhield (onder 5.1.8),

"(blz. 3) (...) worden op deze manier de kosten automa tisch evenredig aan het gebruik van de diverse facilitei ten aan beide verenigingen doorberekend (...) Daarenboven kan nog worden aangevoerd, dat bij exploitatie van be doelde aktiviteiten door de verenigingen zelf de stich ting veel (blz. 4) meer huur zou moeten doorberekenen aan de verenigingen wegens het ontbreken van het positieve saldo van de overige aktiviteiten (...) hieruit blijkt (...) dat de verenigingen en de stichting zodanig verwe ven zijn, dat sprake is van één geheel."

3.4. De conclusie van dupliek hield in:

"(blz. 1) (...) 2.1.2. (...) - (...) de (...) leden van de vereniging (en hun aanhang) (...) zijn vanuit de stichting beoordeeld "derden". (blz. 2) - (...) mening gaat belanghebbende (...) voorbij aan het feit dat "derden" (...) alle anderen dan de stichting zelf zijn. Niet de stichting (of de haar bestuur vormende verenigin gen) zijn de huurders van de boxen, doch de individuele leden van de verenigingen. (...) (blz. 4) (...) 3.3. (...) de personeelsbezetting van de kantine [vindt] door beide verenigingen bij toerbeurt en in overleg [plaats]."

3.5. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende ter zitting overgelegde stukken als in de bestreden uitspraak, onder 1.7, blz. 2, ingevoegd aangemerkt. 3.5.1. Tot deze stukken behoort een pleitnota. Deze nota, onder 3, blz. 3, hield in:

"(...) De huidige opzet is veel simpeler. Dan hoeven geen herrekeningen plaats te vinden, kan er geen ruzie ontstaan over de verdeelsleutel en er hoeven geen extra administratieve werkzaamheden te worden verricht. Het is mij overigens in het geheel niet duidelijk waarom de inspecteur hier zo'n punt van maakt. Per saldo zou het <- ? -

> resultaat van de verenigingen en de stichting tezamen exact hetzelfde zijn als in de huidige opzet."

3.5.2. Tot deze stukken behoort voorts de volledige tekst van de statuten. 3.5.2.1. Blijkens art. 4 van de statuten bestaat het bestuur uit een oneven aantal personen, waarvan twee worden benoemd op voordracht van de ene vereniging en twee op voordracht van de andere vereniging, welke vier personen tezamen de meerderheid van het bestuur vormen. 3.5.2.2. Blijkens art. 11 van de statuten is het bestuur bevoegd tot wijziging van de statuten. 3.5.2.3. Blijkens art. 12 van de statuten is het bestuur bevoegd de stichting te ontbinden en wordt na ontbinding van de stichting een eventueel batig saldo zoveel mogelijk besteed overeenkomstig haar doel. 3.6. De bestreden uitspraak gaat op de discussie over de vereenzelviging niet in. 3.7. HR 9 maart 1988, nr. 24.301, BNB 1989/228 met noot J. C. K. W. Bartel, blz. 1344, regels 8-29, overwoog voor de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stichting:

"4.2. Ten betoge dat zij (...) niet voor de vennoot schapsbelasting als belastingplichtige is aan te merken, had belanghebbende voor het Hof aangevoerd dat zij voor de heffing van deze belasting moet worden vereenzelvigd met de vier woningbouwverenigingen die haar hadden opge richt, nu te haren aanzien sprake is van een situatie waarin deze oprichters over haar vermogen konden beschik ken alsof het hun eigen vermogen was (...) 4.3. Het Hof heeft dit betoog verworpen op een tweetal gronden, die (...) zijn bedoeld om elk zelfstandig deze verwerping te dragen. (...) 4.4. Een van die gronden komt daarop neer dat de bedoelde situatie zich naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval niet heeft voorgedaan, nu de oprichters afzonderlijk onvoldoende zeggenschap in belanghebbende hadden om over haar vermogen te kunnen beschikken, terwijl zij gezamenlijk niet de eensgezindheid kenden, die voor de vereenzelviging van belanghebbende met haar oprichters vereist is. 4.5. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst (...)"

3.8. HR 18 december 1991, nr. 26.872, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/142 met noot G. Slot. 3.8.1. Verburg betoogde (onder 10, blz. 879):

"(...) blijft het vermogen c.q. de inkomsten van stichting binnen het bereik en de invloedssfeer van de betrokken natuurlijk persoon/oprichter des dat hij daar over in feite kan beschikken, dan vindt toerekening plaats met als gevolg dat het stichtingsvermogen wordt beschouwd als eigen vermogen."

3.8.2. Naar Uw Raad overwoog (onder 3.3, blz. 886, regels 41- 49),

"(...) is belanghebbende (...) een afzonderlijke, van Stichting A te onderscheiden rechtspersoon, die een bedrijf uitoefent, waaraan (...) een zelfstandig karakter niet kan worden ontzegd. Dit brengt mede dat er geen grond is om inkomen en vermogen van belanghebbende te vereenzelvigen met het inkomen en het vermogen van A. Daaraan doet niet af dat laatstgenoemde stichting een grote mate van zeggenschap heeft in belanghebbende, met name als gevolg van de omstandigheid dat een meerderheid van de bestuursleden van belanghebbende tevens bestuurs lid van die stichting is.",

en vernietigde de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 mei 1989, waarbij anders geoordeeld was. 3.9. Naar de mening van J. Elbers, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1997/6257, blz. 1186, nr. 4.2.4,

"(...) prevaleert bij een stichting de economische werke lijkheid, omdat bij deze rechtspersoon de belastingplicht niet zonder meer is verbonden aan de rechtsvorm. (...)"

3.10. Uit het vorenstaande volgt dat er omstandigheden denkbaar zijn die meebrengen een stichting, ook al is op haar rechtsgeldige bestaan, naar burgerlijk recht beoordeeld, niets aan te merken, voor de toepassing van het belastingrecht te vereenzelvigen met een persoon (natuurlijk persoon of rechtsper soon) die haar volledig beheerst. 3.11. Uit het vorenstaande zou ook afgeleid kunnen worden dat een dergelijke stichting vereenzelvigd zou kunnen worden met twee of meer personen, die haar tezamen volledig beheersen, mits die personen voldoende eensgezindheid kennen. 3.12. Indien in een belastingprocedure een partij een beroep doet op vereenzelviging van een stichting met andere personen, rust de stelplicht van de feiten waaruit de vereenzelviging kan worden afgeleid, op de partij die dat beroep doet. 3.13. In het onderhavige geval is dat de belanghebbende. 3.14. Hetgeen de belanghebbende in dit verband heeft aange voerd, is naar mijn oordeel onvoldoende om de vereenzelviging aan te nemen. 3.15. Derhalve zal in cassatie uitgegaan moeten worden van de zelfstandigheid van de belanghebbende en zal aan de hand daarvan haar subjectieve en objectieve belastingplicht beoor deeld moeten worden. 4. De ontwikkeling van de rechtsstrijd wat de kwalificatie als onderneming betreft. 4.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 4):

"Ad 1. het drijven van een onderneming (...) Van het drijven van een onderneming is alleen al geen sprake omdat de prestaties van de stichting bijna uitsluitend aan de leden van de twee verenigingen worden verricht. Er is geen deelname aan het economische verkeer. De twee uitzonderingen, te weten het ter beschikking stellen van de manege aan de bereden politie en het verkopen van versnaperingen aan bezoekers van het concours-hippique zijn van een zodanig ondergeschikte betekenis dat dit niet maakt dat de stichting deelneemt aan het economisch verkeer. Daarnaast wordt (...) geen winst beoogd. Als er in een jaar winst wordt gemaakt, dan wordt deze winst in het daarop volgende jaar naar de verenigingen terugge sluisd door het verlagen van de prijzen van de diverse diensten. [Er] kan niet worden gezegd dat een particulier er een bestaan in zou kunnen vinden. Ook op deze grond kan geen ondernemerschap worden aangenomen. Ad 2. het treden in concurrentie. (...) a. de verhuur van boxen. (...) De boxen worden (...) uitsluitend aan de leden van de beide verenigingen verhuurd. Het ter beschikking stellen van de manege aan de bereden politie tijdens de paardenmarkt kan niet leiden tot de conclusie (...) dat er sprake is van concurrentie. b. de kantine exploitatie. Ook hier geldt dat uitsluitend gedurende het jaarlijkse concours-hippique aan niet-leden wordt verkocht. Niet gezegd kan worden dat hiermee in concurrentie wordt getreden. (...)"

4.2. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in:

"(blz. 6) (...) 4.3.1. De Stichting is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal waarmee wordt deelge nomen aan het economisch verkeer en waarbij logischerwij ze winst verwacht kan worden. (...) Daarnaast treedt de stichting in concurrentie met andere ondernemers (...) (blz. 7) (...) 5.1.3. Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid (...) De stichting heeft op ruime schaal ge5investeerd in de duurzame bedrijfsmiddelen waarmee zij haar onderneming drijft. De feitelijke activiteiten van de stichting bestaan uit: - Het exploiteren van een horeca-onderneming. - Het verhuren van paardenboxen aan derden, niet zijnde de verenigingen. - Het verhuren van reklame-borden, respectievelijk gelegenheid tot het aanbrengen van reklame-uitingen, tegen vergoeding, aan ondernemers. - De verhuur van de manege aan twee ruiter sportverenigingen. (...) Dat deze activiteiten normaal vermogensbeheer te boven gaan behoeft geen nadere toe lichting. (...) 5.1.5. Winstoogmerk (...) (blz. 8) (...) De activiteiten van de stichting zijn van dien aard dat logischerwijze winst verwacht kan worden. (...) 5.1.6. [Het] is (...) wel degelijk mogelijk in de exploitatie van de manege een bestaan te vinden. Indien de verhuur aan de verenigingen tegen een meer zakelijk bepaalde prijs plaatsvindt, behoort dit zeker tot de mogelijkhe den. 5.1.7. Concurrentie (...) Deze concurrentie vindt op de volgende wijze plaats: - Exploitatie horeca-onderne ming; Hierbij wordt in de eerste plaats in concurrentie getreden met de diverse, in de directe nabijheid van de manege gevestigde, horeca-ondernemingen. De manege be vindt zich nabij A, een grote en zowel nationaal als internationaal bekende evenementenhal waarin voortdurend activiteiten worden georganiseerd welke grote aantallen bezoekers trekken. Als gevolg hiervan bevinden zich in de directe omgeving vele horeca-ondernemingen, bij hoogtij dagen nog aangevuld met diverse mobiele verkooppunten. De door de stichting gerealiseerde omzet wordt mede ten koste van deze ondernemers behaald, temeer daar de door deze horeca-gelegenheid ook voor niet-leden van de ver enigingen toegankelijk is. Daarnaast is het zo dat de stichting door het zelf ter hand nemen van de horeca- exploitatie, een ondernemer de mogelijkheid ontneemt deze exploitatie van de stichting te pachten dan wel op andere wijze over te nemen. (...) Ook hier treedt de stichting in concurrentie. (...) (blz. 9) - Verhuur paardenboxen; De stichting biedt paardenbezitters de mogelijkheid om in het manegegebouw gelegen paardeboxen te huren. De stich ting treedt hiermee in concurrentie met andere onderne mers, variërend van manegehouders welke als onderdeel van de manege-exploitatie tevens boxen verhuren, tot diverse agrariërs welke dit als neven-activiteit doen. (...) - Verhuur reklame-borden c.q. -ruimte; Op dit terrein zijn diverse ondernemingen actief (...) Tevens is het steeds meer gebruikelijk dat in voor publiek toegankelijke ruimten (kegelbanen, dancings, bungalow- en recreatiepar ken enz.) waarin als het drijven van een onderneming aan te merken activiteiten plaatsvinden, dergelijke reklame- uitingen worden aangebracht. (...) - Verhuur manege aan verenigingen. Niet alle ruiter- of paardesportverenigingen bezitten zelf de voor de beoefe ning van sport of hobby benodigde accomodatie. Veelal wordt in deze gevallen de benodigde accomodatie van commercieel werkende maneges (ondernemingen) gehuurd. Met deze maneges wordt door de stichting in concurrentie getreden door de verhuur van accomodatie aan de vereni gingen. (...)"

4.3. De conclusie van repliek hield in:

"(blz. 1) (...) 5.1.4. Deelname aan het economische verkeer (...) - (...) de kantine (...) is uitsluitend toegankelijk voor leden (met aanhang) van de twee vereni gingen die tezamen de manege hebben laten bouwen. Het is niet mogelijk voor "derden" om in deze (blz. 2) kantine dranken of spijzen te nuttigen. Hij is trouwens ook niet geopend als er niet tegelijkertijd wordt gereden in de Manege. De enige uitzondering hierop vormt het jaarlijkse concours hippique (...), doch daarmee is nog niet in zijn algemeenheid sprake van deelname aan het economische verkeer; er is meer sprake van een (welkom) bijverschijn sel. - (...) Zoals reeds (...) opgemerkt worden de boxen uitsluitend verhuurd aan leden van de aangesloten vereni gingen. De enige uitzondering in de normale gang van zaken is de verhuur aan de bereden politie tijdens de jaarlijkse paardenmarkt (deze paarden kunnen nergens anders terecht). (...) - (...) Uitsluitend ondernemers die de verenigingen een warm hart toedragen (b.v. omdat zij zelf of hun kinderen rijden) maken reklame in de manege. Er worden ook geen pogingen gedaan om meer onder nemers te vinden voor de verhuur van deze reklameborden. Het gaat hier dus eigenlijk meer om een gift, waarvoor dan als tegenprestatie een reklamebord mag worden opge hangen. (...) - (...) Er wordt uitsluitend verhuurd aan de twee "aangesloten" verenigingen. (...) De huur wordt dan ook zodanig vastgesteld dat de Stichting noch winst, noch verlies maakt. Het gaat meer om een doorberekening van kosten dan om huur. 5.1.5. Winstoogmerk (...) Uit drukkelijk wordt bestreden dat er sprake is van winstoog merk. (...) 5.1.6. [De huurprijs] is (...) een sluitpost omdat de stichting een verlengstuk van de verenigingen is. (...) (blz. 3) (...) Bovendien is dan maar de vraag of de resultaten omhoog zouden gaan; het is heel goed mogelijk dat de omzet dan omlaag gaat. 5.1.7. Concurrentie (...) - [De kantine] is (...) niet toegankelijk voor "derden". De bezoekers van de kantine komen daar niet in de eerste plaats om spijzen en dranken te nuttigen, doch om de paardensport te beoefenen. - (...) Het is maar zeer de vraag of een dergelijke kantine te verpachten is. - (...) - (...) in directe omgeving van [de] Manege [van de belanghebbende is] geen andere manege aanwezig (...) De enige agrariër in de buurt die ook paardenboxen verhuurt, is lid van een van de verenigingen en daarmee bestaat de afspraak dat er niet beconcurreerd zal worden. - (...) reklameborden (...) worden uitsluitend verhuurd aan ondernemers die een binding hebben met een van de vereni gingen. (...) - (...) Er is in de buurt geen enkele manege die aan de verenigingen huisvesting zouden kunnen bieden. Dat is nu juist de reden waarom is besloten tot het oprichten van de manege. (...)"

4.4. De conclusie van dupliek hield in:

"(blz. 1) (...) 2.1.2. Deelname aan het economisch ver keer (...) - (...) ook indien de afnemers slechts leden van de vereniging (en hun aanhang) zouden zijn is nog steeds sprake van deelname aan het economisch verkeer, immers deze leden (en hun aanhang) zijn vanuit de stich ting beoordeeld "derden". (blz. 2) - (...) mening gaat belanghebbende (...) geheel voorbij aan het feit dat "derden" i.c. alle anderen dan de stichting zijn. Niet de stichting (of de haar bestuur vormende verenigingen) zijn de huurders van de boxen, doch de individuele leden van de verenigingen. (...) Het feit dat de acceptatie als huurder blijkbaar wordt gekoppeld aan het lidmaatschap van de verenigingen doet hieraan niet af. - (...) de voor het mogen plaatsen van de reklamebor den van de betrokken ondernemers ontvangen vergoedingen [vormen] de tegenprestatie (...) voor het geven van gelegenheid tot het maken van reclame (...) De ontvangen bedragen vinden hun oorsprong in de deelname aan het economisch verkeer. (...) - (...) het totaal van de (...) activiteiten [leidt] tot de conclusie dat een onderneming wordt gedreven. 2.1.3. Winst beogen c.q. verwachten (...) Het winstoogmerk is op zich (...) geen vereiste indien de activiteiten zodanig zijn dat logischerwijze winst kan worden verwacht. (...) Duidelijk is dat het (...) finan ciële risico wordt beperkt door de aanwezigheid van winstgenererende activiteiten waarmee vermogen in de stichting wordt opgebouwd. De aanwezigheid van een winst streven staat daarmee vast. (...) (blz. 3) (...) 2.3. Concurrentie (...) - (...) - (...) - Verpachten van de kantine (...) Bedoeld of niet; feit is dat de stichting de kantine zelf exploiteert en hierdoor een ondernemer de mogelijkheid ontneemt dit te doen. In zoverre is dan ook sprake van concurrentie. (blz. 4) - (...) - (...) Nadat bekend werd dat de destijds van A gehuurde accommodatie niet meer beschikbaar zou zijn werd aansluitend door de stichting in de hierdoor ontstane behoefte voorzien. Dit heeft eventuele kandidaat-verhuurders de mogelijkheid ontnomen zich op dit "gat in de markt" te storten. (...) - (...) Het feit dat men afspraken maakt omtrent het elkaar beconcurreren (...) is de best denkbare beves tiging van het feit dat in concurrentie wordt getreden. (...)"

5. 's Hofs uitspraak wat de kwalificatie als onderneming betreft. Het Hof heeft overwogen (onder 4.2, blz. 4):

"Belanghebbendes (...) exploitatie van een manege met kantine is (...) naar het oordeel van het hof, gelet op artikel 4 (...)<(4)Ik laat hier de aanduiding als "eerste lid" weg: art. 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) bestaat uit slechts één lid.>, aanhef en onderdeel a, van de Wet naar aard en omvang het drijven van een onderneming."

6. Grief 1 van de belanghebbende. Grief 1 van de belanghebbende houdt in (vertoogschrift in cassatie, blad 1<(5)Mijn nummering.>):

"(...) Belanghebbende heeft uitgebreid gemotiveerd waarom er naar haar oordeel (...) geen sprake is van het drijven van een onderneming. Het Hof gaat op geen enkele wijze op deze argumenten in (...) Daarmee is de uitspraak onvol doende gemotiveerd."

7. Beoordeling van grief 1. 7.1. Tegen de achtergrond van de discussie tussen de partijen kan hetgeen het Hof heeft overwogen, niet als een redengeving worden gekwalificeerd. 7.2. Ik vat de discussie evenwel op als nagenoeg uitsluitend voortkomend uit de achtergrond die ik hiervóór onder 3 behan delde. 7.3. Van het hiervóór onder 4 weergegeven verweer van de be langhebbende tegen de stellingen van de Inspecteur blijft immers weinig over indien men de handelingen van de belangheb bende met de verenigingen, en zeker met haar leden afzonder lijk, als handelingen met derden aanmerkt. Enerzijds vallen deze handelingen dan binnen het economische verkeer. En ander zijds impliceert dan het doel voordeel te behalen ten behoeve van de verenigingen, ten behoeve waarvan de belanghebbende opgericht is, een winststreven dat voldoende is om de activi teiten van de belanghebbende aan te merken als een onderne ming. 7.4. Ik meen daarom dat voor geval grief 1 aan de orde komt, Uw Raad haar als ongegrond zou kunnen verwerpen. 8. De ontwikkeling van de rechtsstrijd wat de giften betreft. 8.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in,

"(blz. 3) (...) dat (...) het belastbare bedrag (...) onjuist is vastgesteld door het (...) in het belastbare bedrag opnemen van een post "giften" (...) (blz. 6) (...) giften (...) behoren in ieder geval niet tot de winst (...)"

8.2. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 5.4, blz. 11):

"(...) De giften werden ((...) voornamelijk door plaatse lijke ondernemers) gedaan om de bouw van het manege- gebouw mogelijk te maken. Indien (...) stichting met gebruikmaking van dit manege-gebouw een onderneming drijft dienen ook de door haar ontvangen giften tot de belastbare winst te worden gerekend. Dit zou (...) anders kunnen zijn als de activiteiten van de stichting (...) zijn aan te merken als (...) een algemeen maatschappelijk nut beogende activiteit waarbij ontvangen giften niet als aan de onderneming gedaan kunnen worden aangemerkt. (...) Deze situatie doet zich echter niet voor. De activiteit van de stichting is het drijven van een onderneming, de ontvangen giften hebben de bouw [van] een hierbij beno digd bedrijfsmiddel mogelijk gemaakt. De ontvangen giften vormen dan ook een ondernemings-bate welke terecht tot de belastbare winst werd gerekend. (...) toezegging dat de giften geen ondernemings-bate vormen werd nimmer gedaan."

8.3. De conclusie van repliek hield in (onder 5.4, blz. 4):

"(...) Tijdens de telefoongesprekken is van de zijde van de inspecteur wel degelijk opgemerkt dat de giften zijn vrijgesteld. (...)"

8.4. De conclusie van dupliek hield in (onder 5, blz. 5):

"(...) De door belanghebbende bedoelde (en destijds besproken) situatie kan zich slechts voordoen als de ontvanger van de giften geen onderneming drijft. Deze situatie is hier echter niet aan de orde. (...)"

9. De bestreden uitspraak wat de giften betreft. Het Hof heeft overwogen (onder 4.6, blz. 5):

"De in 1992 (...) ontvangen betalingen waaraan de gevers geen rechten ontlenen en waarbij zij geen ander belang hebben dan de bevordering van het doel van de belangheb bende, behoren (...) niet tot de winst uit belanghebben des onderneming nu zij haar niet zijn toegekend als tegenprestaties voor werkzaamheden maar ter versterking van haar vermogen, dus zijn verstrekt als kapitaal."

10. Het middel. 10.1. In het middel laten zich een primair en een subsidiair onderdeel onderscheiden. 10.2. Het primaire onderdeel houdt dan in (beroepschrift in cassatie, blad 1<(6)Mijn nummering.>):

"(...) Nu [de] onderneming (...) zich uitstrekt over volledige werkzaamheid van belanghebbende en haar volle dige vermogen, is het voordeel dat zij heeft behaald met de giften van derden reeds daarom tot haar winst uit onderneming te rekenen. (...)"

10.3. Het subsidiaire onderdeel houdt in (ibid.):

"(...) Indien er niettemin van moet worden uitgegaan dat ook bij een lichaam als belanghebbende (...) kan worden aangenomen dat onbelaste kapitaalstortingen kunnen plaatsvinden, dat wil zeggen vermeerderingen van het vermogen die niet zijn te rekenen tot de voordelen uit onderneming, meen ik dat het (...) oordeel (...) onbe grijpelijk is. Omtrent de giften heeft belanghebbende niets naders gesteld dan dat zij naar haar oordeel niet tot de winst dienen te worden gerekend. De inspecteur heeft gesteld dat de giften zijn verstrekt met het oog op de als het drijven van een onderneming aan te merken werkzaamheden van belanghebbende. Hetgeen hij in dat verband heeft gesteld is door belanghebbende niet bestre den. Bij afwezigheid van bedoelde werkzaamheden zouden de voordelen niet zijn behaald. Dit brengt mee dat (...) belanghebbendes ondernemingsactiviteiten haar tot het behalen van deze voordelen in staat hebben gesteld en daarom dan ook tot belanghebbendes winst moeten worden gerekend<(7)De volzin houdt, naar de letter genomen, niet in hetgeen kennelijk bedoeld is, maar deze bedoeling is ook zonder verbetering wel duidelijk.> (...)"

11. Giften aan een ondernemer. 11.1. Art. 8, lid 1, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, luidde:

"Winst is het gezamenlijke bedrag van de voordeelen, die onder welken naam en in welken vorm ook, worden verkregen uit het bedrijf of uit het zelfstandig uitgeoefende beroep."

11.2. Bij de Wet Belastingherziening 1950 werd de tekst van art. 8, lid 1, Besluit IB 1941 overgebracht naar art. 6, lid 1, Besluit IB 1941. 11.3. HR 28 februari 1951, Beslissingen in belastingzaken (B.) 8952, blz. 343, overwoog voor de heffing van inkomstenbelas ting 1944,

"(...) dat de uitkeringen werden gedaan door een illegale organisatie op grond, dat belanghebbende door de Duitse "Sicherheits Dienst" was gearresteerd en weggevoerd; dat dergelijke uitkeringen in den bezettingstijd veelvuldig geschiedden en ten doel hadden, niet om den betrokkene zijn gederfde inkomsten te vergoeden, doch slechts om te voorkomen, dat zijn gezin gebrek zou lijden; dat nu zodanige uitkeringen niet op den enkelen grond, dat zij geschiedden aan het gezin van een arts door een organisa tie, die het illegaal contact tussen de artsen onder hield, als een voordeel uit het beroep van arts kunnen worden beschouwd (...)"

11.4. HR 27 februari 1952, B. 9180, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1947,

"(blz. 820) (...) dat belanghebbende heeft gesteld: dat destijds door [de Vakgroep Detailhandel in Kruidenierswa ren] in den vorm van voorschotten geldelijke hulp is verleend aan door den oorlog getroffen kruideniers; dat als uitvloeisel van die hulpactie aan belanghebbende is verstrekt een renteloos voorschot van ƒ 1.000; dat de vakgroep in 1947 dit bedrag aan belanghebbende heeft kwijtgescholden gelijk zij dit eveneens heeft gedaan met hetgeen aan haar uit dienzelfden hoofde door andere kruideniers verschuldigd was; dat uit deze stellingen voortvloeit, dat de kwijtschelding van deze bedrijfsschuld niet was een los van het bedrijf staande vrijgevigheid, doch ingegeven werd door de algemene gedragslijn, welke de vakgroep bij de steun aan soortgelijke bedrijven volgde; (blz. 821) dat de raad [van beroep (r.v.b.)] derhalve terecht heeft beslist, dat de door belanghebbende ontvangen kwijtschelding als een uit zijn bedrijf verkregen voordeel is aan te merken (...)"

11.5. P. J. A. Adriani, Het belastingrecht, 2e druk met mede werking van J. van Hoorn, III, 1955, nr. 133, blz. 300, be toogt:

"(...) Geschiedde de schenking uit overwegingen die ondernemer persoonlijk<(8)Cursivering van Adriani.> betreffen, dan is er een storten van vermogen in de onderneming, dus geen winst. (...)"

11.6. HR 2 maart 1955, nr. 12.166, BNB 1955/133, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1950 ten laste van een inmiddels overleden belastingplichtige. 11.6.1. R.v.b. Roermond 30 augustus 1954 overwoog (blz. 309, regels 19-38),

"(...) dat (...) de erflater (...) wegens schade tenge volge van verzetsdaden aan zijn bedrijfsuitrusting over komen een bijdrage in genoemde schade heeft ontvangen (...), overeenkomende met het verschil tussen vervangings kosten der geleden schade en de wettelijke vergoeding, welke hem reeds was vergoed door de Rijksdienst voor het Landbouwherstel; dat (...) de vergoeding haar oorzaak vindt is (lees: in, v.S<(9)De oorspronkelijke tekst van het arrest staat mij slechts ter beschikking in de vorm van een doorslag, waaruit niet met stelligheid opgemaakt kan worden of de s een tikfout van de griffie van Uw Raad is dan wel een drukfout van BNB.>.) het door den erflater X uitge oefende landbouwbedrijf waarmede deze, nu zij afkomstig is van de Dienst Landbouwherstel onmiddellijk verband houdt en dat slechts de grootte van de vergoeding haar basis vindt in de persoonlijke omstandigheid van het verzetsgedrag (...)"

11.6.2. Uw Raad overwoog,

"(blz. 309, regel 52) dat (...) dit voordeel als verkre gen met zaken, welke voor de uitoefening van het (blz. 310, tot en met regel 5) bedrijf van X werden gebruikt, tot de opbrengst van dat bedrijf behoorde, omdat de bedrijfsuitoefening tot het verwerven daarvan in staat heeft gesteld; dat hieraan niet afdoet, dat de reden, waarom hij een verhoogde schadevergoeding heeft ontvan gen, hierin was gelegen, dat de door hem aan zijn be drijfsmiddelen geleden schade het gevolg was van verzets handelingen (...)"

11.7. HR 30 maart 1955, nr. 12.228, BNB 1957/16, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1948. 11.7.1. R.v.b. 's-Hertogenbosch 25 september 1954 aanvaardde een (blz. 38, regels 10-14)

"(...) sterk vermoeden (...) dat de f 2000 een beloning vormen voor app.'s diensten aan B; dat het dan ook op de weg van app. ligt om aannemelijk te maken, dat hier van een schenking sprake is, doch appellant daarin niet is geslaagd (...)"

11.7.2. Uw Raad overwoog (blz. 39, regels 2-11),

"dat de Raad [v.b.] aan de tussen belanghebbende en B bestaande zakelijke relatie het vermoeden heeft ontleend, dat de door eerstgenoemde van laatstgenoemde ontvangen f 2000 een beloning vormden voor de door belanghebbende in de uitoefening van zijn bedrijf verrichte diensten; dat, ook indien belanghebbende op dit bedrag geen aan spraak had, doch dit aan hem is geschonken, zulks aan de juistheid van 's Raads beslissing niet afdoet, wijl deze schenking dan toch door belanghebbende in verband met zijn bedrijfsuitoefening is ontvangen en derhalve even eens behoort tot de voordelen bedoeld in art. 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (...)"

11.8. HR 8 mei 1957, nr. 12.926, BNB 1957/196 met noot J. Hollander, blz. 506, regels 4-11, overwoog,

"dat niet elke tegemoetkoming in bedrijfsschade een bedrijfsbate vormt; dat dit met name niet het geval is, indien (...) aan zodanige tegemoetkoming het karakter van een schadeloosstelling ontbreekt, en zij afkomstig is van personen, voor wie zakelijk geen enkele grond bestond voor de schade in te staan of daarin bij te dragen, doch die uitsluitend uit vrijgevigheid tegenover den getroffe ne persoonlijk of - in geval van een algemene ramp - tegenover de slachtoffers in het algemeen tot hulpverle ning worden gedrongen (...)"

11.9. HR 19 november 1958, nr. 13.704, BNB 1959/10, blz. 27, regels 44-55, overwoog,

"dat (...) door het Hof (...) werd vastgesteld, dat belanghebbende in 1954 werd kwijtgescholden een bedrag van f 1000, dat aan hem in 1953 was verstrekt door een ad hoc ingesteld "artsen-noodfonds", dat, aldus handelende, gelden tot hun bestemming bracht, door artsen en andere gevers in binnen- en buitenland, zonder enig zakelijk motief, geschonken om te dienen ten bate van door de watersnoodramp getroffen artsen; dat daarom de stelling van het middel, dat het voorschot en de kwijtschelding hun grond vonden in de relatie tussen belanghebbende en de Koninklijke Maatschappij tot Bevordering van de Ge neeskunde feitelijken grondslag mist (...)"

11.10. HR 4 maart 1959, nr. 13.863, BNB 1959/140, blz. 358, regels 26-34, overwoog,

"(...) dat 's Hofs uitspraak berust op diens feitelijke vaststelling, dat de (...) uitkering ineens een uitkering betrof, welke ten doel had belanghebbende boven de uitke ring ter voorziening in de noodzakelijke levensbehoeften een bedrag te verstrekken met behulp waarvan hij zich op zijn oorspronkelijke levensniveau zou kunnen handhaven, en bij het doen dier uitkering niet voorzat de bedoeling om aan belanghebbende een vergoeding te geven voor ach teruitgang in bedrijfsinkomsten; dat het middel zich richt tegen deze feitelijke beslissing, die echter in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden (...)"

11.11. HR 19 februari 1964, nr. 15.144, BNB 1964/84 met noot P. den Boer, overwoog,

"(blz. 254, van regel 55 af) dat het Hof zich ter beslis sing van het (...) geschil (...) heeft afgevraagd of de door belanghebbende ontvangen vergoeding berustte op vrijgevigheid ten einde hulp te verlenen aan de slachtof fers van een algemene ramp, dan wel op een niet louter (blz. 255, tot en met regel 12) uit vrijgevigheid voort gesproten algemene regeling tot herstel van schade, door den watersnood toegebracht; dat het Hof voor de beant woording van deze vraag in laatstbedoelde zin, (...) mede heeft doen wegen dat de schatting van de geleden schade (...) werd verricht vanwege de gemeente Amsterdam door haar dienst van Sociale Zaken; dat de omstandigheid dat voor de voldoening van de schadevergoeding werd geput uit het vermogen van het Nationale Rampenfonds het Hof niet noodzakelijk tot een beantwoording in anderen zin behoef de te leiden, ook al moge deze instelling haar vermogen danken aan giften van personen voor wie geen enkele grond bestond voor de schade in te staan of daarin bij te dragen (...)"

11.12. Art. 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt:

"Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming."

11.13. Naar de Wet Vpb. 1969 in de voor 1992 geldende tekst inhoudt,

"(...) Art. 2. 1. (...) zijn aan de belasting onderworpen de (...): (...) d. (...) rechtspersonen, indien en voor zover zij een onderneming drijven; (...) Art. 8. 1. De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van [artikel] 7 (...) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...), behoudens voor zover bij (...) deze wet (...) anders is bepaald (...)"

11.14. HR 14 juni 1972, nr. 16.811, BNB 1972/167, overwoog,

"(blz. 615, van regel 57 af) dat het Hof heeft geoor deeld, dat de bedragen, die de bezoekers van belangheb bendes café aan hem (...) voor zijn dochter gegeven heb- (blz. 616, tot en met regel 9) ben, niet anders waren dan gelden, afgestaan met het motief een vriendelijkheid aan belanghebbende te bewijzen met een mededeling omtrent de bestemming dezer gelden, waaraan geen enkele reële waarde kan worden gehecht; dat dit feitelijk oordeel in cassatie onaantastbaar is; dat het Hof, uitgaande van dit feite lijk oordeel, met juiste toepassing van artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft beslist, dat het ontvangen van bedoelde gelden voor belanghebbende een voordeel inhield, dat ten nauwste samenhing met de uitoe fening van zijn onderneming en daarom gerekend moet worden deel uit te maken van zijn winst uit die onderne ming (...)"

11.15. HR 6 maart 1985, nr. 22.583, met mijn conclusie, BNB 1985/213 met noot Slot<(10)Maandblad belastingbeschouwingen, december 1985, blz. 305 met noot P. J. M. Bongaarts; Stichting & Vereniging 1987, blz. 163 met noot R. E. C. M. Niessen.>, betrof de heffing van vennootschaps belasting ten laste van een stichting. 11.15.1. Ik betoogde,

"(blz. 1124) (...) D. (...) 2. (...) dat lichamen nimmer om zich zelfs wil in het leven worden geroepen. Daarom zal het oogmerk winst te behalen aangenomen moeten wor den, indien het lichaam in het leven wordt geroepen met het doel winst te behalen ten behoeve van (...) hen door en voor wie het lichaam in het leven is geroepen (...) (blz. 1125) F. (...) 1. Stichtingen zijn aan vennoot schapsbelasting onderworpen (art. 2, lid 1, letter d, Vpb. '69) "indien en voor zover zij een onderneming drijven". Dit voorschrift aangaande de subjectieve belas tingplicht, behelst tevens het uitgangspunt voor de bepaling van het voorwerp van de belasting: belast is de winst uit die onderneming, niet eventuele vermogensaanwas die zij daarnaast hebben. (...) (blz. 1126) 4. (...) Indien men<(11)In BNB staat "met", maar dat is een drukfout. Klaarblij kelijk heb ik indertijd verzuimd de aandacht van de redactie van BNB daarop te vestigen.> de uitvoering van de (...) overeenkomst (...) tot de ondernemingssfeer van de stichting rekent, dan nog behoren de uit dien hoofde ontvangen bedragen niet tot haar winst. Deze bedragen, die zij niet als vergoeding voor haar werkzaamheden ontvangt, maar uit sluitend om ze te bewaren en door te geven, hebben voor haar het karakter van kapitaal."

11.15.2. Uw Raad overwoog (onder 4.4, blz. 1134, regels 3-13):

"Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt dat (...) ter handhaving van een redelijk prijsni veau bij de vaststelling van de prijs voor een werk een reservering kan worden toegepast, welke door de aannemer die het desbetreffende werk uitvoert aan belanghebbende verschuldigd is en door belanghebbende wordt gestort in de Centrale Kas, zijnde een bestemmingsfonds ten behoeve van doeleinden van algemeen belang voor de bedrijfstak. Deze feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de bedragen van de reserveringen niet aan belanghebbende voor de uitvoering of ter beloning van haar werkzaamheden worden toegekend. Dit brengt mee dat de bedoelde bedragen voor belanghebbende niet als opbrengst van haar onderne ming zijn aan te merken. (...)"

11.16. HR 12 februari 1986, nr. 23.245, BNB 1987/188<(12)Vakstudie Nieuws 15 maart 1986, blz. 588, punt 26; FED 1986/1000 met noot J. E. A. M. van Dijck; WFR 1987/5758, blz. 61 met noot E. Bos; Stichting & Vereniging alsvoren. Vergelijk C. P. M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, 1994, nr. 4.4.1, blz. 64 v.; N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 1.0.4. onder b, blz. 314-319 (Suppl. 244 (april 1996)).>, betrof de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stich ting. 11.16.1. Uw Raad overwoog:

"(blz. 1138, regels 34-43) 2. (...) Blijkens haar statu ten heeft de Stichting ten doel een buiten-universitaire beroepsopleiding in stand te houden en beoogt zij geen winst. (...) (blz. 1143, van regel 50 af) 4.2. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat de herkomst van het vermogen van belanghebbende uit overschotten op cursussen, de redenge ving van belanghebbende voor het vormen van een groter vermogen en het ontbreken van enige andere of verdere doelstelling dan het organiseren van cursussen en examens ten behoeve van de opleiding, met zich brengen dat de vermogensopbrengsten slechts dienen ter aanwending in de onderneming zodat deze tot de belastbare ondernemings winst moeten worden gerekend. In dit oordeel ligt beslo ten het oordeel dat belanghebbende de grenzen der rede lijk- (blz. 1144, tot en met regel 4) heid overschreed door niet haar gehele vermogen tot het ondernemingsvermo gen te rekenen. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk (...)"

11.16.2. Bos annoteerde (onder 3),

"(blz. 63) (...) De Hoge Raad volgt het hof in zijn redenering dat de beleggingen als ondernemingsvermogen bestempeld moeten worden, omdat deze beleggingen hun oorsprong vinden in en bij uitstek hun nut hebben voor de activiteiten van het lichaam, welke activiteiten kenne lijk ondernemingsgewijs geëntameerd worden. Daarbij gevoegd dat deze activiteiten de complete doelstelling van het lichaam bestrijken betekent dat, dat er geen keuzevrijheid meer resteert (...) (blz. 64) (...) Het voorgaande brengt mij tot de conclusie dat een beperkt belastingplichtig lichaam waarvan de doelstelling beperkt is tot activiteiten die als het drijven van een onderne ming zijn aan te merken geen privé-vermogen kan hebben. (...)"

11.16.3. Niessen annoteerde:

"(...) mij komt de beslissing juist voor. Niet alleen statutair doch ook feitelijk stelde de stichting zich uitsluitend ten doel de uitvoering van de onderhavige, als onderneming aangemerkte werkzaamheden. De rechtsper soon ontplooide niet daarnaast ook activiteiten in de sfeer van bijvoorbeeld de sport of een algemeen belang. De opbrengst van het belegde vermogen kon derhalve geen enkel ander doel dienen dan de bevordering van die werk zaamheden. Anders dan een natuurlijk persoon kent een rechtspersoon nu eenmaal niet naar zijn aard een privé- sfeer."

11.16.4. Naar Van Houte betoogt (blz. 65),

"(...) was (...) sprake van vermogensbestanddelen, die geen functie in het kader van de ondernemingsuitoefening vervulden, zodat een keuze ten behoeve van het niet- ondernemingsvermogen is gerechtvaardigd. (...)"

11.16.5. De Vries/Sillevis vragen (blz. 319):

"(...) Was in casu sprake van een (...) door de stichting gewilde versteviging van haar bedrijfsvermogen? Dat de statuten van de stichting in casu blijkbaar geen ruimte bevatten voor zuivere beleggingsactiviteiten achten wij niet van belang; (...) de feitelijke werkzaamheid [is] beslissend. Die feiten lijken erop te wijzen dat het belegde vermogenssurplus qua functie niets meer met de eigenlijke ondernemingsuitoefening van doen had. (...)"

11.17. HR 24 juni 1987, nr. 23.936, met conclusie van Verburg, BNB 1987/265 met noot Slot, betrof de heffing van vennoot schapsbelasting ten laste van een stichting. 11.17.1. Hof Leeuwarden 16 augustus 1985 overwoog (blz. 1627, regels 2-11),

"(...) dat zij een onderneming drijft, omdat haar opzet is gericht op het behalen van winst (...) niet van bete kenis (...) is (...) dat de gemeente Z bepaalde kosten niet op haar verhaalt, zulks reeds omdat (...) de reden daarvan het eigen belang van de gemeente en haar midden stand is."

11.17.2. Uw Raad overwoog (onder 3.2, blz. 1628, regels 29- 34):

"(...) ter beoordeling van de vraag of door een stichting (...) winst wordt beoogd of gemaakt, dient te worden uitgegaan van de door die stichting werkelijk te maken of gemaakte kosten; daartoe behoren niet de kosten welke door een gemeente met het oog op de activiteiten van de stichting worden gemaakt en aan de stichting niet in rekening worden gebracht."

11.18. "Stichtingen", rapport van de Commissie ter bestudering van fiscale aspecten van stichtingen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 180, 1989, nr. 4.1.5, blz. 51, houdt in:

"(...) Opbrengsten die de stichting ontvangt zijn niet altijd terug te voeren tot bepaalde vermogensbestandde len. Is dit wel het geval dan volgen deze opbrengsten de kwalificatie van het vermogensbestanddeel. Voor de overi ge opbrengsten moet bepaald worden of deze zijn verkregen als tegenprestatie voor de in de onderneming voortge brachte goederen en diensten. (...)"

11.19. HR 15 november 1989, nr. 25.940, met conclusie van Verburg, BNB 1990/48 met noot Van Dijck, betrof de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een stichting. 11.19.1. Verburg betoogde (onder 10, blz. 384):

"(...) In de sfeer van de inkomstenbelasting loopt route van de inkomende schenkingen (...) via het privé- vermogen van de ondernemer/natuurlijke persoon. In de sfeer van de vennootschapsbelasting is het m.m. niet anders voor die lichamen, die niet qualitate qua een onderneming drijven. (...)"

11.19.2. Uw Raad overwoog (blz. 394, regels 11-28):

"5.1. Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende ter voorziening in de behoefte aan bloed in Nederland met behulp van onbezoldigde vrijwilligers bloed afneemt van donoren, die dit om niet afstaan om op die wijze hun medemens van dienst te zijn. (...) 5.2. 's Hofs omschrij ving van de werkzaamheden van belanghebbende (...) laat geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verwerving van het bloed een onmisbaar onderdeel vormde van werkzaamhe den die (...) als het drijven van een onderneming waren aan te merken, zodat het (doen) afnemen van het bloed niet anders kan worden gezien dan als een handeling die belanghebbende in het kader van haar werkzaamheden en mitsdien ook in het kader van haar onderneming verricht te. De kosten van zodanige werkzaamheden kunnen niet anders dan voor hun werkelijke bedrag ten laste van de winst van de onderneming worden gebracht. (...)"

11.19.3. Van Dijck annoteerde (onder 6):

"(blz. 396, regels 36-52) (...) Indien (...) een buiten staander een betaling verricht waaraan hij geen rechten ontleent of waarbij hij geen ander belang heeft dan het doel van de stichting te bevorderen, dient men mijns inziens aan te nemen dat de sympathisant een bevoordeling verricht die niet als een (bedrijfseconomisch) voordeel aangemerkt kan worden en die als kapitaalinbreng be schouwd moet worden (...) De stichting heeft het voordeel niet door zijn<(13)De redactie van BNB houdt zich klaarblijkelijk niet eigener beweging met "verharing" bezig.> werkzaamheden gecreëerd; het voordeel valt ook niet uit de bedrijfsuitoefening te verklaren. Het voordeel vindt zijn verklaring alleen in de goedgun stigheid van de sympathisant. (...) De beoordeling van het karakter van de bevoordeling dient mijns inziens niet te geschieden vanuit de ontvangende stichting maar vanuit de persoon, die het voordeel verschaft. De beweegreden die de voordeelverschaffende persoon heeft is van beslis sende betekenis voor het antwoord op de vraag: bedrijfs voordeel of kapitaalinbreng. (blz. 397, regels 14-18) Het vorenstaande draait (...) om de vraag of een sympathisant op eenzelfde lijn gesteld mag worden als een voordeelver schaffend aandeelhouder, familielid of oprichter. Ik beantwoord die vraag bevestigend en meen dat een niet- belanghebbend sympathisant op dezelfde wijze als de genoemde personen in staat is tot bevoordeling van een ondernemer zonder dat een vergroting van de bedrijfseco nomische winst ontstaat. (...)"

11.20. HR 6 december 1989, nr. 25.899, BNB 1990/91 met noot H. J. Hofstra, onder 4.3, blz. 756, regels 8-12, vond

"(...) geen aanleiding tot de veronderstelling dat door belanghebbende van de bij haar aangesloten onderne mingen en instellingen ontvangen bijdragen om een andere reden zijn gedaan dan ter zake van de door belanghebbende verleende diensten. Reeds hierom faalt (...) de stelling van belanghebbende (...), dat sprake is geweest van stortingen van kapitaal die de winst niet raken."

11.21. Van Houte, a. w., nr. 4.5, blz. 69, betoogt:

"(...) Aangenomen dat het voordeel opkomt in het onderne mingsdomein, dan zal moeten worden beoordeeld of het voordeel als een kapitaalinbreng (ook wel vermogensin breng genoemd) kan worden gekwalificeerd. Het motief van de bevoordeling is voor de beantwoording van de kwalifi catievraag beslissend. Indien de persoon, die het voor deel verschaft, handelt op grond van een persoonlijk motief, zal een vermogensinbreng mogen worden veronder steld. Zijn wil om de stichting te bevoordelen is niet gericht op een vergroting van de fiscale winst, maar zal zijn gericht op een verderliggend doel, bijvoorbeeld het bevorderen van een bepaald algemeen nuttig doel dat de stichting nastreeft. (...) De bevoordeling op grond van persoonlijke motieven, die los staan van de bedrijfsuit oefening door de stichting valt dan ook in het niet- ondernemingsdomein. Er is sprake van een "informele kapitaalinbreng", derhalve is er geen fiscale winst. (...)"

11.22. A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, nr. 3.3.2.2, onder b, blz. 514, betoogt,

"(...) dat slechts de uitdelingen van winst aan hen door en voor wie het lichaam in het leven is geroepen, als besteding van de winst kunnen worden aangemerkt, terwijl winstuitdelingen aan anderen als bedrijfslasten dienen te worden gezien. (...)"

(vergelijk voorts nr. 3.3.4.1, blz. 523). 12. Beoordeling van het middel. 12.1. Indien een stichting een onderneming drijft en daarnaast geen andere activiteiten verricht, moet in redelijkheid haar gehele vermogen als ondernemingsvermogen aangemerkt worden. 12.2. Voordelen die uit dat vermogen worden verkregen, behoren dan ook tot de belastbare winst. 12.3. De omstandigheid dat het gehele vermogen ondernemings vermogen vormt, brengt evenwel nog niet mee dat iedere vermo genstoeneming belastbare winst vormt. 12.4. Immers bewerkstelligen giften die uit vrijgevigheid aan de stichting gedaan worden door personen die bij haar onderne mingsuitoefening geen belang hebben, wel een vermogenstoene ming, maar de stichting verkrijgt zulke giften niet uit haar vermogen. 12.5. Ik meen daarom dat het primaire onderdeel van het middel niet opgaat. 12.6. Nu heeft het Hof overwogen, dat de gevers bij de beta lingen geen ander belang hebben dan de bevordering van het doel van de belanghebbende. 12.7. Het subsidiaire onderdeel van het middel stelt daarte genover dat de Inspecteur onweersproken gesteld heeft "dat giften zijn verstrekt met het oog op de als het drijven van een onderneming aan te merken werkzaamheden van belanghebben de". 12.8. Naar het mij voorkomt, is het zojuist opgenomen citaat een te vrije weergave van hetgeen de Inspecteur blijkens de hiervóór onder 8 opgenomen citaten betoogd heeft. 12.9. Hoe het zij, hetgeen het Hof heeft overwogen, is op dit punt van feitelijke aard en het is niet noodzakelijkerwijs in strijd met hetgeen de partijen in de schriftelijke stukken aangevoerd hadden. Bovendien kan 's Hofs overweging wellicht haar rechtvaardiging vinden in hetgeen het Hof uit het ter zitting verhandelde opgemaakt kan hebben. 12.10. Ik meen daarom dat ook het subsidiaire onderdeel van het middel niet tot cassatie kan leiden. 13. De ontwikkeling van de rechtsstrijd wat de investeringsaf trek betreft. 13.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in (blz. 5):

"(...) Weliswaar wordt de manege verhuurd aan de vereni gingen, doch (...) de stichting [dient] te worden vereen zelvigd met deze verenigingen (...)"

13.2. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (onder 6.3, blz. 12):

"(...) Nu de betreffende bedrijfsmiddelen hoofdzakelijk ter beschikking van derden worden gesteld kan geen inves teringsaftrek worden verleend. (...)"

14. 's Hofs uitspraak wat de investeringsaftrek betreft. Naar het Hof heeft overwogen (onder 4.4, blz. 5),

"(...) gebruikt de belanghebbende de bedrijfsmiddelen waarvoor zij investeringsaftrek vraagt niet zelf doch zijn deze bestemd om - direct of indirect - hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden (...)"

15. Grief 2 van de belanghebbende. Grief 2 van de belanghebbende houdt in (vertoogschrift in cassatie, blad 2),

"(...) dat in de gegeven situatie de verenigingen géén derden zijn, maar een verlengstuk van de belanghebbende. (...)"

16. Beoordeling van grief 2. Ook deze grief faalt op grond dat een vereenzelviging als door de belanghebbende verdedigd, in het Nederlandse vennootschapsbelastingrecht slechts erkenning vindt onder omstandigheden waaromtrent de belanghebbende, op welke de stelplicht rustte, onvoldoende gesteld heeft. 17. Conclusie. Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,