Parket bij de Hoge Raad, 30-06-1999, AA2815, 33277

Nr. 33.277 mr Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Inkomstenbelasting 1993 X

Parket, 21 september 1998 tegen

De staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesgang

1.1. Het beroep betreft de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem

(hierna: het Hof) van 8 april 1997 nr.95/1920.<(1) Pensioen Jurisprudentie (PJ) 1997, 83 m.nt. J.Th.L. Brouwer; FED 1997/728.

> Het is ingesteld door

de belanghebbende.

1.2. De belanghebbende is op 7 december 1993 met A (hierna: de

gemachtigde) een overeenkomst aangegaan, het zgn. "B Plan". Volgens

die overeenkomst, die in extenso is weergegeven in o. 1.3. van het

Hof, diende de belanghebbende in de jaren 1993 tot en met 2008

jaarlijks een bedrag te storten op een ten name van de gemachtigde

staande bankrekening (een zgn. Rogirorekening). Zou de

belanghebbende op 31 december 2008 nog in leven zijn, dan zou hij

van de gemachtigde het saldo van die bankrekening op die datum

ontvangen. Zou de belanghebbende voor 31 december 2008 komen te

overlijden, dan zou de gemachtigde het saldo van de rekening op het

moment van overlijden uitkeren aan de weduwe van de belanghebbende,

c.q. aan zijn kinderen of zijn erfgenamen.

1.3. De gemachtigde diende ingevolge de overeenkomst in december

1993 zelf ook een bedrag op die bankrekening te storten. In de

overeenkomst werd daaromtrent vermeld:

"Van de zijde van de [gemachtigde] wordt uiterlijk 31 december

1993 ƒ 200,- ten gunste van de deelnemer/begunstigden bij het

opgebouwd vermogen bijgeschreven. Deze vrucht van ƒ 200,- (?)

(is) bij de deelnemer (?) in het jaar dat de evenbedoelde

'inkomsten' op de betreffende Rogiro rekening worden

bijgeschreven, onderworpen aan de heffing van

inkomstenbelasting. Hieraan staat echter in de weg het feit dat

de onderhavige overeenkomst in fiscale zin aan te merken is als

een overeenkomst van levensverzekering. (?)"

1.4. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1993 nam de belanghebbende

het bedrag van ƒ 200,- op onder de post 'rente van spaartegoeden

(spaarrekeningen en/of andere vorderingen'. De inspecteur (het hoofd

van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren P, hierna; de

Inspecteur) volgde de aangifte.

<?

>

1.5. De belanghebbende maakte vervolgens bezwaar tegen de aanslag.

1.6. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen, overwegend:

"Ik ben van mening dat de door (blh) afgesloten overeenkomst

niet kan worden gekenmerkt als een overeenkomst van

levensverzekering als bedoeld in (...) artikel 1, eerste lid,

onderdeel b WTV. (...)

Op grond van de (?) overeenkomst is bij in leven zijn het

opgebouwde vermogen - premies plus behaald rendement -

verzekerd: bij overlijden is dezelfde grootheid verzekerd. De

overeenkomst bevat derhalve voor de verzekeringnemer geen enkele

kans op voordeel als door de Verzekeringskamer wordt geëist.

Mitsdien is in het onderhavige geval geen sprake van een

overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in (art.) 25,

eerste lid, onderdeel c, Wet IB, doch is veeleer een spaarvorm

bedongen. Inkomsten op grond van deze spaarvorm dienen op de

voet van (art.) 24, juncto 33 van de Wet IB in aanmerking te

worden genomen.

In casu heeft (de belanghebbende) ultimo 1993 f 200 rentedragend

bijgeschreven gekregen. In ieder geval was het bedrag van f 200

in 1993 vorderbaar en inbaar. Dit bedrag moet worden aangemerkt

als een spaarpremie die als een afzonderlijke inkomst uit de

spaarvorm wordt genoten. Ik ben dan ook van mening dat het

bedrag van f 200 terecht als inkomsten uit spaartegoeden is

aangegeven en dat de aanslag derhalve op een juist bedrag is

vastgesteld."

1.7. De belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld

bij het Hof. In het beroepschrift aan het Hof betoogde de

belanghebbende:

"(?) De vrucht van f 200,-- waarvan het B Plan-certificaat

gewaagt, maakt onderdeel uit [van de aangegeven rente]. (?)

Van de zijde van de Belastingdienst wordt het standpunt

gehuldigd dat het onderhavige B Plan niet als een overeenkomst

van levensverzekering is te bestempelen terwijl de

belanghebbende van mening is dat deze overeenkomst wel als

zodanig is aan te merken. Mocht in casu geen sprake zijn van een

kapitaalverzekering in fiscale zin dan wenst belanghebbende de

tweehonderd gulden in de belastingheffing over het jaar 1993

betrokken te zien. Voor het geval dit niet reeds uit de Wet [IB

1964] voortvloeit, heeft de Belastingdienst zich bereid

verklaard, belanghebbende hierin te volgen. In confesso is

derhalve - als in casu geen kapitaalverzekering in fiscale zin

aanwezig is - dat de onderwerpelijke tweehonderd guldens in 1993

zijn genoten in de zin van artikel 33 van de evenvermelde wet."

1.8. In zijn vertoogschrift stelde de Inspecteur (blz. 2):

"Indien (de) vraag [of het Plan een overeenkomst van

levensverzekering in de zin van art. 25, lid 2 Wet IB 1964

inhoudt] (?) ontkennend wordt beantwoord, is niet in geschil dat

het bedrag van f 200, als inkomsten uit vermogen in de zin van

artikel 24 van de Wet IB, is belast in 1993."

1.9. Het Hof was met de Inspecteur van oordeel dat het B Plan niet

als een overeenkomst van levensverzekering in de voormelde zin kon

worden beschouwd en heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

1.10. Het beroep in cassatie van de belanghebbende steunt op een

cassatiemiddel, waarin de eerstbedoelde beslissing van het Hof wordt

bestreden.

1.11. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de

Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

1.12. Bij Uw Raad is onder nr. 33.393 een beroep aanhangig waarin

dezelfde/vergelijkbare vragen aan de orde zijn. Dat beroep is

gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 7

mei 1997 nr. 95/5210.<(2) PJ 1997, 84 m.nt. Brouwer; Info-bulletin 97/370; V-N 1997, blz. 2905, pt.

1.2 (samenvatting).

>

2. De Wet op het Levensverzekeringbedrijf

2.1. Art. 1 Wet op het Levensverzekeringbedrijf (Wet van 22 december

1922, Stb. 716) [hierna: WOL] hield in:

"Deze wet verstaat onder:

a. overeenkomsten van levensverzekering, de overeenkomsten tot

het doen van geldelijke uitkeeringen, tegen genot van premie en

in verband met het leven of den dood van den mensch, met dien

verstande, dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet als

overeenkomsten van levensverzekering worden beschouwd".

De ontstaansgeschiedenis van deze omschrijving is beschreven door

Brouwer.<(3) J.Th.L. Brouwer, Het begrip levensverzekering in de inkomstenbelasting na

de Brede herwaardering, 1993 (hierna: Brouwer, a.w.), blz. 117 e.v.

>

2.2. De omschrijving is gebaseerd op een definitie die werd

opgesteld door een staatscommissie die onder voorzitterschap stond

van Molengraaff, die zelf in 1912<(4) W.L.P.A. Molengraaff, Leidraad bij de beoefening van het Nederlandsche

handelsrecht, 2e dr. 1912 blz. 727.

> de volgende definitie van

levensverzekering gaf:

"De levensverzekering (?) omvat alle overeenkomsten omtrent

uitkeering van een kapitaal of een rente, op levens- en

sterftekansen gegrond (art. 308 K.<(5) Deze verwijzing geeft de herkomst van de woorden: 'op levens- en

sterftekansen gegrond'.

>), waarbij mitsdien de

uitkeering of de premiebetaling of beide in eenigerlei opzicht

afhankelijk worden gesteld van het in leven zijn of den dood van

een of meer bepaalde personen."

2.3. In het Voorlopig verslag inzake de WOL werd voorgesteld de term

'gegrond op levens- en sterftekansen' in de WOL-definitie over te

nemen.<(6) Kamerstukken II, 1921-1922 - 60, nr. 4 blz. 15.

> Minister Heemskerk<(7) Memorie van antwoord WOL 1922, Kamerstukken II, 1921-1922 - 60, nr. 5,

blz. 11. Zie ook Brouwer, a.w. blz. 125.

> gaf echter de voorkeur aan de wat

algemenere formulering 'in verband met' omdat dan ook de

deelnemingen in een spaarkas onder de wet zouden vallen.<(8) De uitkering o.g.v. een spaarkas is afhankelijk van het aantal deelnemers

dat op de afgesproken datum nog in leven is. De grootte van de uitkering is

echter niet gebaseerd op een berekening, gemaakt aan de hand van de levens-

en sterftetafels. Minister Heemskerk nam kennelijk dat men derhalve niet

kon zeggen dat de uitkering op levens- en sterftekansen gegrond was.

Molengraaff vatte dat 'gegrond zijn' in zijn omschrijving zelf minder zwaar

op. Hij eiste slechts dat uitkering (of premiebetaling) in enigerlei

opzicht afhankelijk was gesteld van leven of dood.

>

2.4. Brouwer (a.w. blz. 122) laat zien dat de staatscommissie-

Molengraaff aanvankelijk uitging van een omschrijving waarin de

overeenkomst van levensverzekering werd aangeduid als een

'verzekering', maar die term later heeft laten vervallen. Volgens

Brouwer (a.w. blz. 95, 128) hield dat verband met het feit, dat men

de overeenkomst van levensverzekering als een 'onechte verzekering'

zag, duidelijk te onderscheiden van de (echte) verzekeringen in de

zin van schadeverzekeringen.

2.5. Brouwer (a.w. blz. 131) heeft verder betoogd dat Molengraaff

zijn definitie bedoelde als een 'signalement', afgeleid uit de

toenmalige levensverzekeringspraktijk. Ook de in art. 1 WOL

opgenomen omschrijving moet volgens Brouwer worden opgevat als een

omschrijving die de toenmalige praktijk moest omvatten; hij leidt

dat onder andere af uit het doel van de WOL.<(9) Brouwer, a.w. blz. 151 j° blz. 123, 133/4; zie ook blz. 148 en G.G.

Brouwer, Lijfrente en lijfrenteclausule, 2e dr. 1967.

> Dit doel was om, gezien

het bijzondere karakter van het levensverzekeringsbedrijf, meer

inzicht te krijgen in de soliditeit van de verzekeraars, om die

soliditeit te waarborgen en om te waken voor de belangen van de

verzekerden in gevallen van insolventie.<(10) Kamerstukken II, 1921-1922 - 60, nr. 3, blz. 2/3.

> Zoals ook Brouwer aangeeft

(a.w. blz. 149-150) was het gezien dit doel begrijpelijk dat de

regering ook de spaarkas onder de definitie van het begrip

levensverzekering wilde brengen (en daarmee het spaarkasbedrijf

onder het toezicht van de Verzekeringskamer) omdat het ook hier

langlopende verplichtingen betreft. Nu werden ook in die tijd, zoals

Brouwer laat zien (a.w. blz. 134 e.v. en 146), polissen afgesloten

waarbij het spaarkarakter overheerste. Brouwer leidt uit een en

ander af, dat dergelijke polissen eveneens onder de definitie van

art. 1 WOL vallen.<(11) Brouwer, a.w. blz. 151/2. Zie ook Drost, VerzekeringsArchief 1966, blz.

233/4

> In de in art. 1 WOL opgenomen omschrijving

ontbreekt volgens Brouwer (a.w. blz. 126) 'het kanselement geheel".

2.6. Deze redengeving is echter, zoals Brouwer toegeeft (a.w. blz.

144-146), niet geheel concludent omdat in de toenmalige praktijk ook

zuivere spaarcontracten voorkwamen: polissen, afgesloten tegen

betaling van een som ineens en recht gevend op een kapitaal op een

vaste datum, onafhankelijk van het in leven zijn op die datum

terwijl duidelijk is dat die polissen niet onder de definitie van

art. 1 WOL vallen: er is dan immers geen enkel verband met het leven

of sterven. Ook uit de doelstelling van de WOL kan niet worden

afgeleid dat de in art. 1 WOL opgenomen definitie ook ziet op

overeenkomsten die niet kunnen worden aangemerkt als kanscontracten.

De WOL werd ingevoerd om de verzekeringnemers te beschermen. Die

bescherming had zin voor de gevallen waarin verzekeraars risico's op

zich namen; ten aanzien van spaarcontracten was die bescherming niet

nodig.<(12) Ook na 1922 sloten verzekeraars dergelijke spaarcontracten af. Dat de

Verzekeringskamer daar (aanvankelijk) niet tegen optrad (Brouwer, a.w. blz.

146) acht ik gelet op de doelstelling van de WOL niet onbegrijpelijk.

> Daar staat weliswaar tegenover dat de overeenkomst van

levensverzekering in art. 1 WOL niet werd uitgeduid als een

verzekering, maar het gaat mij - nu andere concrete aanwijzingen in

die richting ontbreken - toch te ver om daaruit af te leiden dat men

ook contracten die niet te beschouwen waren als kanscontracten tot

de in art. 1 WOL bedoelde overeenkomsten van levensverzekering heeft

willen rekenen.

2.7. De omschrijving van Molengraaff laat, duidelijker dan de

definitie van art. 1 WOL, zien dat ook contracten waarbij alleen de

premiebetaling afhankelijk is van het leven en de uitkering op vaste

datum moet plaatsvinden, tot de levensverzekeringen behoren.<(13) Zie Brouwer, a.w. blz. 147/8; Asser-Clausing-Wansink, Bijzondere

overeenkomsten VI, 1998, nr. 340, blz. 321 en R.E.C.M. Niessen, Brede

herwaardering I, 1992, blz. 182.

>

3. Schadeverzekeringen

3.1. In 1964 kwam de Wet op het schadeverzekeringsbedrijf tot stand

(Wet van 23 september 1964, Stb. 409). In art. 1 onder a van die wet

werden overeenkomsten van schadeverzekering omschreven als:

"overeenkomsten van verzekering, welke niet zijn overeenkomsten

in verband met het leven of de dood van de mens, met dien

verstande, dat overeenkomsten van ongevallenverzekering als

overeenkomsten van schadeverzekering worden beschouwd".

3.2. In de Kroonjurisprudentie inzake die bepaling werd voor de

uitleg van de term 'overeenkomsten van verzekering' aangesloten bij

de definitie van (overeenkomst van) verzekering van art. 246 W.v.K.<(14) KB 13 juni 1978 no. 29, AB 1978, 495 en KB 1 augustus 1986, nr. 1985,

Stcrt. 1986, nr. 175 blz. 4/5. In dezelfde zin KB 18 maart 1978, nr. 67 en

KB 29 augustus 1978, nr. 69, opgenomen in Verzekering en kans, 1998, blz.

71 e.v.

>

3.3. De Wet op het schadeverzekeringsbedrijf werd in 1986 opgevolgd

door de Wet toezicht schadeverzekeringsbedrijf (Wet van 18 december

1985, Stb. 705). De omschrijving van het begrip schadeverzekering

werd niet gewijzigd.

4. De Wet toezicht verzekeringsbedrijf

4.1. Teneinde een geïntegreerde toezichtswetgeving op het schade- en

het levensverzekeringsbedrijf tot stand te brengen, werd in 1986 de

"Wet toezicht schadeverzekeringsbedrijf" gewijzigd in "Wet toezicht

verzekeringsbedrijf" en werd de WOL ingetrokken (Wet van 18 december

1986, Stb. 637, hierna: WTV 1986).

4.2. In art.1, eerste lid, aanhef en onderdeel c WTV 1986 werden

overeenkomsten van levensverzekering omschreven als:

"(?) overeenkomsten van verzekering tot het doen van geldelijke

uitkeringen in verband met het leven of de dood van de mens, met

dien verstande dat overeenkomsten van ongevallenverzekering niet

als overeenkomsten van levensverzekering worden beschouwd".

Ter toelichting op de nieuwe omschrijving werd gesteld<(15) Memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1985-1986, 19 329, nr. 3, blz.

10.

>:

"De omschrijving (?) van (het) begrip(?) «overeenkomsten van

levensverzekering» (?) (is) inhoudelijk gelijk aan die van de

huidige wet, doch redactioneel is aangesloten bij de definitie

(?) van «overeenkomsten van schadeverzekering» (?)."

4.3. Een hierna (par. 9) nog te noemen werkgroep (de Werkgroep)<(16) FED 1993/525, blz. 1984.

>

stelde in een rapport, op 1 juni 1993 uitbracht aan de

Verzekeringskamer:

"In de oude definitie van de (WOL) (...), was het woord

'verzekering' niet opgenomen. Volgens de uitleg van de

Verzekeringskamer diende daarvan wel steeds sprake te zijn om

een overeenkomst als een levensverzekeringsovereenkomst te

kunnen beschouwen. <(17) De Werkgroep noemde geen vindplaatsen.

>(?) Zoals ook uit de toelichting bij de WTV

blijkt, is bij de invoering van die wet geen andere toepassing

beoogd dan onder het regime van de WOL<(18) Volgt verwijzing naar de hiervoor geciteerde passage uit de MvT inzake de

Wet van 18 december 1986, Stb. 637.

> (?). De conclusie is dan

ook dat de uitleg die de Verzekeringskamer gaf aan de definitie

van overeenkomsten van levensverzekering van de WOL, in de tekst

van de WTV-definitie is neergelegd. (?). "

4.4. Volgens Tulfer<(19) P.M. Tulfer (hoofd juridische zaken bij de Verzekeringskamer en voorzitter

van die Werkgroep), Pensioen & Praktijk, november 1993, blz. 5, r.k. (in

1995 verschenen als De Verzekeringskamer en de levensverzekering, aldaar

blz. 8).

> had de wetgever de civielrechtelijke begrippen

'levensverzekering' en 'verzekering' op het oog. Wat dat laatste

begrip betreft, verwees hij daartoe naar de in par. 3.2 genoemde

Kroonbeslissingen ten aanzien van de Wet op het

schadeverzekeringsbedrijf. Bij de parlementaire behandeling van het

ontwerp-WTV 1986 zijn die beslissingen echter niet aan de orde

gesteld.

De Werkgroep<(20) FED 1993/525, blz. 1984.

> en Tulfer<(21) T.a.p. blz. 5.

> nemen ook aan dat de aanduiding van de

overeenkomst van levensverzekering als 'verzekering' betekent, dat

sprake moet zijn van een kansovereenkomst (art. 7A:1811 BW).

4.5. Anders Brouwer (a.w. blz. 128-130), die er op wijst dat het bij

de invoering van de WTV 1986 ging om aanpassing van de nationale

regelingen aan Europese richtlijnen op het gebied van verzekeringen.

De aanpassingen die de definitie van levensverzekering onderging,

waren slechts bijzaak; de wetgever beoogde daarmee zijns inziens

geen wijziging van het karakter van de overeenkomst van

levensverzekering. Wel is duidelijk dat de wetgever met de

aanduiding van de overeenkomst van levensverzekering als

'verzekering' aansloot bij de terminologie van het in dat jaar

ingediende titel/boek 7 NBW (zie hierna, par. 5).<(22) Zie verder Asser-Clausing-Wansink, Deel VI, De verzekeringsovereenkomst,

1998, nr. 335 e.v.

> Zie voor een

beschouwing over de verschillen tussen de WOL-definitie en de

omschrijving in de WTV verder Asser-Clausing-Wansink.<(23) A.w. nrs. 338 (blz. 316 e.v.) en 340, (blz. 321).

>

4.7. Bij Wet van 20 juni 1990, Stb. 337, werd onderdeel c van art.

1, lid 1 WTV 1986 verletterd tot onderdeel b. Bij Wet van 9 maart

1994, Stb. 252, werd de WTV 1986 opgevolgd door de Wet toezicht

verzekeringsbedrijf 1993 (WTV 1993). Bij Wet van 10 juli 1995, Stb.

368, werd art. 1, lid 1 WTV 1993 aangepast om ook zgn. uitvaart-

verzekeringen onder die wet te brengen.

5. Het ontwerp Nieuw BW 1986

5.1. Art. 7A:1811 BW houdt in:

"1. Eene kans-overeenkomst is eene handeling, waarvan

uitkomsten, met betrekking tot voordeel en nadeel, het zij voor

alle partijen, het zij voor eenige derzelve, van eene onzekere

gebeurtenis afhangen.

2. Van dien aard zijn:

De overeenkomst van verzekering;

Lijfrenten;

(?)."<(24) Omdat een tegen betaling van een koopsom afgesloten polis die recht geeft

op een uitkering van een vaste som bij overlijden een kansovereenkomst is,

zal onder 'onzekere gebeurtenis' ook moeten worden begrepen een voorval dat

slechts qua tijdstip onzeker is. Een en ander betekent ook dat de kenschets

die Asser-Hartkamp 4-II, 10e dr. 1997, nr. 70, blz. 61 van

kansovereenkomsten geeft: "Of de ene partij op grond van de op zich genomen

verplichting, uiteindelijk aan de ander iets zal moeten geven, dan wel

hoeveel hij zal moeten geven, wordt afhankelijk gesteld van een onzekere

gebeurtenis, terwijl de overeenkomst juist met het oog op die onzekere

gebeurtenis werd aangegaan (?)", niet volledig is. Die omschrijving dekt

niet het geval waarin het kanselement zit in het tijdstip waarop moet

worden gepresteerd (zoals bij de zojuist bedoelde verzekeringsvorm het

geval is). Zie voor het begrip kansovereenkomst verder Brouwer, a.w. blz.

49 e.v.

>

5.2. In het ontwerp Nieuw BW wordt de kansovereenkomst niet meer

omschreven. Wel vindt men het kans-element terug in de omschrijving

van de overeenkomst van verzekering

(art. 7.17.1.1 lid 1 ontw. NBW<(25) Kamerstukken II, 1985-1986 19 529, nr. 2.

>):

"Verzekering is een overeenkomst waarbij de ene partij,

verzekeraar, zich tegen het genot van premie jegens haar

wederpartij, de verzekeringnemer, verbindt tot het doen van een

of meer uitkeringen, en bij het sluiten der overeenkomst voor

partijen geen zekerheid bestaat, dat, wanneer of tot welk bedrag

enige uitkering moet worden gedaan, of hoe lang de

overeengekomen premiebetaling zal duren. Zij is hetzij

schadeverzekering, hetzij sommenverzekering."

In art. 7.17.3.9 ontw. NBW wordt (de overeenkomst van)

levensverzekering omschreven als

"(?) de in verband met het leven of de dood gesloten

sommenverzekering met dien verstande dat ongevallenverzekering

niet als levensverzekering wordt beschouwd."

5.3. In de MvT<(26) Kamerstukken II, 1985-1986 19 529, nr. 3, blz. 44.

> werd gesteld:

"Mede gelet op de algemene definitie van verzekering (...)

definitie van levensverzekering volgens het onderhavige ontwerp

nagenoeg gelijk aan die welke in artikel 1 onder a van de (WOL

1922) (?) is vervat."

5.4. Asser-Clausing-Wansink (a.w. blz. 314) beschouwen de

omschrijving die het ontw. NBW van (de overeenkomst van)

levensverzekering geeft ook maatgevend voor het huidige civiele

recht.

6. Enige fiscale jurisprudentie

6.1. De omschrijving van Molengraaff vindt men als heersende

rechtsopvatting terug in HR 9 december 1959, BNB 1960/21 m.nt. H.

Schuttevaêr, waarin het Arnhemse Hof overwoog

"dat (?) naar de heersende rechtsopvatting de levensverzekering

omvat alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal

of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de

uitkering of de premiebetaling of beide in enigerlei opzicht

afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van

een of meer bepaalde personen."

en waarin de Hoge Raad de tegen die beslissing gerichte klacht

afwees.

6.2. Elementen van de omschrijving van Molengraaff c.q. van de WOL-

definitie vindt men verder bij voorbeeld ook in HR 14 april 1926, B.

3798; HR 23 februari 1927, B. 4014; HR 14 oktober 1931, B. 5054; HR

14 december 1932, B. 5343 (overeenkomst van levensverzekering moet

zijn gegrond op levens- en sterftekansen); HR 3 december 1952, BNB

1953/18 m.nt. H.J. Hellema ["dat (?) overeenkomsten (van lijfrente

of van levensverzekering) (?) gekenmerkt worden doordat zij, wat

betreft hetzij het bedrag der uitkering of uitkeringen, hetzij het

tijdstip, waarop deze moeten plaatsvinden, hetzij de verschuldigde

premie, van levens- of sterftekansen afhankelijk zijn."]; HR 21 mei

1947 B. 8402 m.nt. H.J. Doedens en HR 6 februari 1957, BNB 1957/87

m.nt. J.B.J. Peeters (uitkering op vaste datum tegen koopsom: geen

levensverzekering).

7. Het kans-op-nadeel-criterium

7.1. In de loop van de jaren '50 kwam in de fiscale jurisprudentie

ten aanzien van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit

IB 1941) een nieuw vereiste naar voren, het zgn. 'kans-op-

nadeelvereiste'. Het vereiste hield in (HR 21 oktober 1959, BNB

1959/361)

"dat, wil een polis als een polis van levensverzekering [waarop

een kapitaal verzekerd is] (?) kunnen worden aangemerkt, in elk

geval de daarin belichaamde overeenkomst voor den verzekeraar

een van het leven of sterven van den verzekerde afhankelijke

kans op voordeel of nadeel moet scheppen (?)".

(vgl. ook HR 21 maart 1956, BNB 1956/159 m.nt. A.J. van Soest; HR 15

juni 1960, BNB 1960/201 m.nt. P. den Boer en HR 3 juni 1964, BNB

1964/244 m.nt. Van Dijck).<(27) Zie voor een bespreking van die jurisprudentie o.a. Brouwer, a.w. blz. 39

e.v. en R.E.C.M. Niessen, Levensverzekering en fiscus, 2e dr. 1997, blz. 16

e.v. (die - blz. 38 e.v. - ook een helder historisch overzicht van de

fiscale behandeling van kapitaalverzekeringen geeft).

>

7.2. De jurisprudentie betrof gevallen waarin in een polis die recht

gaf op een kapitaal (zgn. kapitaal-verzekeringen) een zgn.

lijfrenteclausule was opgenomen, maar men treft de gedachte ook aan

in jurisprudentie op ander terrein (HR 20 juni 1962, BNB 1962/299

inzake een lijfrente<(28) Vgl. ook Brouwer, a.w. blz. 3, nt. 1.

>).

7.3. Het onder het Besluit IB 1941 ontwikkelde kans-op-

nadeelvereiste kwam met ingang van 1965 ten aanzien van

kapitaalverzekeringen met lijfrenteclausule weer te vervallen. Voor

die groep werd in de Wet IB 1964 uitdrukkelijk verwezen naar de

definitie van art. 1, onder a van de WOL (art. 25, leden 3 en 4 Wet

IB 1964, oorspr. tekst; zie de conclusie A-G Van Soest voor HR 30

oktober 1991, BNB 1992/5 m.nt. Van Dijck<(29) Zie voorts R.E.C.M. Niessen, Het begrip lijfrente in de

inkomstenbelasting, 1982, 2e dr. blz. 71.

>).

7.4. Voor andere kapitaalverzekeringen (het ging dan met name om de

vraag of voor de berekening van het rentebestanddeel van een

uitkering ingevolge een kapitaalverzekering zonder lijfrenteclausule

de regeling van art. 28, lid 3 Wet IB 1964 [oorspr. tekst] kon

worden toegepast) bleef het kans-op-nadeelvereiste gelden

(staatssecretaris Van den Berge, Handelingen I, 9 december 1964,

blz. 224, lk., in antwoord op een vraag van het Kamerlid De Wilde<(30) De passage is aangehaald in par. 2.12 van de conclusie van A-G Van Soest

voor HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5 m.nt. Van Dijck. Zie ook HR 14

september 1977, BNB 1978/15 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck;

Hof 's-Gravenhage, 9 juni 1976, te kennen uit HR 9 februari 1977, BNB

1977/112 m.nt. Van Dijck en Brouwer, a.w. blz. 2/3 (met vermelding van

literatuur).

>).

7.5. In de MvA inzake een latere wet tot wijziging van de Wet IB

1964 (Wet van 23 december 1977, Stb. 647) werd opgemerkt<(31) Kamerstukken II, 1976/77, 14 053, nr. 5, blz. 12.

>

"Er wordt (?) herinnerd aan de bestaande rechtspraak van de Hoge

Raad, volgens welke van levensverzekering geen sprake is indien

uit de polis, dus in het individuele geval, voor de verzekeraar

geen van het leven of sterven van de verzekerde afhankelijke

kans op nadeel voortvloeit, doch enkel een meer of minder grote

kans op voordeel. Hierbij valt te denken aan bij voorbeeld de

verzekering van een kapitaal op een vaste datum bij in leven

zijn met beding van premierestitutie bij vooroverlijden. Bij het

onderscheid tussen spaarpolissen en levensverzekering gaat het

dus niet om de grootte van de kans op nadeel, maar om het al dan

niet aanwezig zijn daarvan. (?)."

In de Nota naar aanleiding van het eindverslag werd nog betoogd<(32) Kamerstukken II, idem, nr. 9, blz. 4.

>

"[Deze] beschouwing (?) impliceert inderdaad dat elke reële kans

op nadeel voor de verzekeraar voldoende is om een polis fiscaal

als een overeenkomst van levensverzekering te beschouwen. Een

theoretisch mogelijk nadeel van f 1 (is) echter geen reële kans

op nadeel."

7.6. Het kans-op-nadeelvereiste gold evenmin voor (echte)

lijfrentepolissen (HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5).

7.7. De in art. 25, lid 4 Wet IB 1964 opgenomen verwijzing naar de

definitie van art. 1 onder a van de WOL was inmiddels bij Wet van 18

december 1986, Stb. 637 (art. XXVIII, onder B) vervangen door een

verwijzing naar de definitie van artikel 1, onderdeel c, WTV. De

wijziging die de definitie van overeenkomst van levensverzekering

had ondergaan (vgl. par. 2.1 en 4.2) werd daarbij niet aan de orde

gesteld. Met ingang van 1 juli 1990 werd dit gewijzigd in een

verwijzing naar onderdeel b (zie par. 4.7).<(33) Wet van 20 juni 1990, Stb. 337, art. IX B.

>

8. De Brede herwaardering

8.1. Bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697, kwam art. 25, lid 2 Wet

IB 1964 te luiden:

"Onder levensverzekering wordt voor de toepassing van deze wet

verstaan een overeenkomst van levensverzekering als bedoeld in

artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht

verzekeringsbedrijf (...) [NB: voor 1993: (Stb. 1992, 442<(34) Stb. 442 betreft de beschikking van de MvJ van 7 september 1992 houdende

plaatsing in het Stb. van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf (Stb. 1990,

342) zoals deze laatstelijk was gewijzigd bij de wet van 1 juli 1992, Stb.

441.

>)]."

8.2. De tekst voor art. 25, lid 2 werd bij (tweede) Nota van

wijziging<(35) Tweede Nota van wijziging, Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr. 16,

blz. 1.

> in het desbetreffende wetsontwerp opgenomen, als reactie

op een suggestie van de leden van de C.D.A.-fractie.<(36) Zie voor de voorgeschiedenis Brouwer, a.w., blz. 22.

>

8.3. In een Verslag van een schriftelijk overleg d.d. 28 maart 1991<(37) Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr. 15, blz. 44-45.

>

stelden de bewindslieden:

"De leden van de C.D.A.-fractie vragen (?) of het niet

voorkeur verdient om de overeenkomst van levensverzekering in de

wet te definiëren als de overeenkomst van levensverzekering in

de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel (b) (?), van de Wet

toezicht verzekeringsbedrijf. Verder vragen deze leden of de eis

van kans op nadeel ter zake van de in artikel 45, eerste lid,

onderdeel g, bedoelde lijfrenten niet beter kan vervallen. (?)

In de Wet (IB 1964) is thans, met uitzondering van de

kapitaalverzekering met lijfrenteclausule, geen definitie van

het begrip «levensverzekering» opgenomen. Onderdeel van de in de

jurisprudentie met name ter zake van kapitaalverzekeringen

ontwikkelde definitie is het zogenaamde kans-op-nadeelvereiste.

Dit komt er op neer dat, uitgaande van de door de

verzekeringnemer betaalde brutopremies vermeerderd met een door

de verzekeraar daarmee redelijkerwijze te behalen rendement,

dient te worden bepaald of de overeenkomst voor de verzekeraar

op enig tijdstip een kans op nadeel kan opleveren. (?) Met de

ontwikkeling van het zogenaamde kans-op-nadeelvereiste is beoogd

waarborgen te scheppen dat het in dezen in fiscale zin om reële

verzekeringscontracten gaat. (?) De in het wetsvoorstel

voorgestelde regeling bevat andere dan in de jurisprudentie

geformuleerde waarborgen om zeker te stellen dat alleen reële

levensverzekeringen onder het voorgestelde regime vallen. (?)

Gezien deze waarborgen is het zogenaamde kans-op-nadeelvereiste

niet meer nodig. Het opnemen van een wettelijke definitie van

het begrip levensverzekering volgens de Wet toezicht

verzekeringsbedrijf stuit dan ook niet op problemen. Het zou

zelfs zo kunnen zijn dat onverkorte handhaving van het kans-op-

nadeelvereiste er toe zou leiden dat een aantal contracten niet

als levensverzekering zou kwalificeren waarvan dit gezien de

wettelijke regeling zeker wel de bedoeling is. (?) De

voorwaarden die (?) worden gesteld aan kapitaalverzekeringen die

tot uitkering komen bij in leven zijn, vormen voldoende waarborg

om voor de vrijstellingen in aanmerking te komen. Hierbij kan

met name worden gedacht aan de afhankelijkheid van leven en

dood, de minimale premiebetalingstermijn en de bandbreedte met

betrekking tot premiebetaling. Bij uitkering bij in leven zijn,

is de uitkering belast, en zijn de voorwaarden voor een

vrijstelling zodanig dat alleen contracten waarvan het de

bedoeling is dat ze voor een vrijstelling in aanmerking komen er

onder vallen.

De wettelijke definiëring van het begrip levensverzekering heeft

mede tot gevolg dat de vrijstelling voor kapitaalsuitkeringen

ten gevolge van overlijden moet worden heroverwogen. (?) (Aan

die) vrijstelling [zal] (?) een tweetal (?) voorwaarden worden

verbonden.<(38) Gedoeld werd op de regeling in art. 26a, lid 1 Wet IB 1964 (leeftijdsgrens

72 jaar c.q. betalen van premie gedurende ten minste 15 jaar).

> (?)"

8.4. In de toelichting bij Tweede nota van wijziging<(39) Kamerstukken II, 1990-1991, 21 198, nr. 16, blz. 8.

> werd dit betoog

herhaald. Voorts werd opgemerkt<(40) Idem, blz. 10.

>:

"Het nieuwe tweede lid van artikel 25 verwijst voor de definitie

van het begrip «levensverzekering» naar de overeenkomst bedoeld

in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht

verzekeringsbedrijf. (?) Op grond van de (?) definitie uit de

Wet toezicht verzekeringsbedrijf kwalificeert een

verzekeringsovereenkomst waarbij een kapitaalsuitkering is

verzekerd derhalve als een levensverzekering voor de toepassing

van de (Wet IB 1964) indien het tot uitkering komen van dat

kapitaal afhankelijk is van het leven of sterven van een mens.

(?) (H)et vereiste dat er uit de verzekeringsovereenkomst voor

de verzekeraar een reële kans op nadeel, rekening houdend met de

ter zake betaalde premies, moet voortvloeien om te kwalificeren

als levensverzekering in fiscale zin, komt te vervallen.

Opgemerkt zij dat de nieuwe systematiek uiteraard niet tot

gevolg heeft dat men door het in één contract opnemen van een

overeenkomst die niet valt aan te merken als een

levensverzekering als bedoeld in artikel 1, eerste lid,

onderdeel b, van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf - bij

voorbeeld een overeenkomst waarbij tegen een koopsom altijd op

een bepaalde datum een uitkering komt - en een overeenkomst die

wel als zodanig kwalificeert, kan bewerkstelligen dat de gehele

overeenkomst de bijzondere behandeling van kapitaalverzekeringen

deelachtig wordt. Deze behandeling geldt louter voor de

laatstgenoemde overeenkomst. Evenmin zal die bijzondere

behandeling ten deel vallen aan overeenkomsten die ieder voor

zich zouden zijn aan te merken als een overeenkomst van

levensverzekering, doch te zamen genomen tot resultaat hebben

dat onafhankelijk van het leven of sterven op een bepaalde datum

door de verzekeraar een uitkering dient te worden gedaan.

Hierbij kan worden gedacht aan een overeenkomst waarbij tegen

een koopsom een uitkering is verzekerd op een bepaalde datum

indien de verzekerde alsdan in leven is in samenhang met een

overeenkomst waarbij tegen een koopsom op dezelfde datum een

uitkering is verzekerd indien dezelfde verzekerde alsdan is

overleden. Een dergelijk samenstel van overeenkomsten of een

daarop gelijkend pakket dient op grond van de fiscale

interpretatie van de feiten immers te worden beschouwd als één

overeenkomst waarbij tegen een koopsom een vaste uitkering op

een bepaalde datum is overeengekomen. Een dergelijke

overeenkomst is dan ook niet te beschouwen als een reëel

verzekeringscontract dat een bijzondere fiscale behandeling ten

deel dient te vallen."

8.5. Tijdens de behandeling van het voorstel in de Eerste Kamer

vroegen de leden van de PvdA-fractie<(41) Voorlopig verslag van de Vaste commissie voor Financiën, Kamerstukken I,

1991-1992, 21 198, nr. 3, blz. 7.

> om een nadere toelichting van

de het laten vervallen van het kans-op-nadeelvereiste. Zij vroegen

zich ook af, of de gevolgen van die wijziging niet verstrekkender

waren dan was aangegeven en of de gegeven motivering bij voorbeeld

ook gold voor gemengde verzekeringen.

8.6. De bewindslieden antwoordden<(42) Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, Kamerstukken I, 1991-1992, 21

198, nr. 3a, blz. 19.

>:

"(?) In de huidige wettelijke bepaling geldt (de) verwijzing

[naar art. 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wet toezicht

verzekeringsbedrijf ] uitsluitend voor kapitaalverzekeringen met

lijfrenteclausule. (?) Een kans op nadeel voor de verzekeraar

wordt door dit artikel niet vereist voor de kwalificatie als

levensverzekering. Door thans voor de kapitaalverzekeringen en

de lijfrenteverzekeringen<(43) De verwijzing naar de definitie van de WTV geldt ook voor lijfrenten, zie

(thans) art. 45, lid 6 Wet IB 1964.

> eveneens te verwijzen naar het begrip

levensverzekering in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf,

ontstaat voor de inkomstenbelasting duidelijkheid: voor de

toepassing van die wetgeving geldt voortaan één begrip

levensverzekering.

(De leden van de PvdA-fractie) vragen of de gevolgen van het

vervallen van het kans-op-nadeel-vereiste niet verstrekkender

zijn, dan wij hebben aangegeven. Naar wij menen, doelen deze

leden op mogelijk oneigenlijk gebruik. Wij delen deze vrees

niet. Het voorgestelde regime voor kapitaalverzekeringen en

lijfrenten bevat door de aan die overeenkomsten overigens

gestelde voorwaarden voldoende waarborgen om oneigenlijk gebruik

te keren. (?)"

8.7. De leden van de PvdA-fractie verduidelijkten daarop hun vragen<(44) Nader voorlopig verslag van de Vaste commissie voor Financiën,

Kamerstukken I, 1991-1992, 21 198, nr. 3b, blz. 13.

>:

"(?) (D)eze leden (doelden) niet op mogelijk oneigenlijk gebruik

als gevolg van het vervallen van het kans-op-nadeel-vereiste.

(?) (Zij) vroegen zich af of alle gebruiksmogelijkheden ook even

bedoeld zijn. Bij de huidige redactie is het mogelijk om het

rentebestanddeel in een puur spaarcontract, waarbij het

opgerente kapitaal wordt uitgekeerd bij overlijden van de

verzekerde of bij zijn in leven zijn op de einddatum (na 15 of

20 jaar) - binnen grenzen - onbelast te ontvangen. (?)"

8.8. De bewindslieden betoogden daarop<(45) Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, Kamerstukken I, 1991-

1992, 21 198, nr. 3c, blz. 16/17.

>:

"(?) (A)an het hanteren van het zogenaamde kans-op-

nadeelvereiste (is) een aantal bezwaren verbonden (?). Zo is de

praktische uitvoering van het vereiste nogal problematisch.

Verder is het vereiste op bepaalde punten vrij streng.

Kapitaalverzekeringen waarbij alleen een kapitaal bij in leven

zijn is verzekerd, zullen er over het algemeen niet aan voldoen.

Ten slotte is het vrij eenvoudig om een overeenkomst dusdanig in

te richten dat aan het vereiste is voldaan zonder al te grote

risico's in te bouwen. (?) de in de voorgestelde regeling voor

kapitaalverzekeringen opgenomen voorwaarden (zijn) dusdanig dat

naar onze mening het kans-op-nadeelvereiste kan vervallen.

Hierbij kan gedacht worden aan de afhankelijkheid van leven en

dood, de minimale premiebetalingstermijn en de bandbreedte met

betrekking tot de premiebetalingstermijn. De leden van de

fractie van de PvdA wijzen er op dat de vrijstellingen voor

kapitaalverzekeringen ook van toepassing zijn op «pure

spaarcontracten», zijnde contracten waarbij de opgerente premies

worden uitgekeerd bij overlijden van de verzekerde of bij in

leven zijn op een bepaalde datum (na 15 of 20 jaar). De leden

merken daarbij terecht op dat de maximering van de

vrijstellingen voor uitkeringen bij in leven zijn een beperking

betekent van het gebruik dat er van kan worden gemaakt. In dit

verband willen wij nogmaals wijzen op de gronden voor het

opnemen van deze vrijstellingen. De eerste is het geven van een

compensatie voor het gemis aan rentevrijstelling. De tweede is

dat kapitaalverzekeringen met een lange duur maatschappelijk in

zekere mate als een onderhoudsvoorziening worden beschouwd.

Vooralsnog zijn wij niet van mening dat de genoemde

vrijstellingen te ruim zijn. Bedacht dient hierbij te worden dat

het aangaan van zo'n «spaarcontract» betekent dat het kapitaal

gedurende een lange tijd niet meer voor iets anders aangewend

kan worden. In deze lange duur zit naar onze mening ook een

belangrijk verschil tussen verzekeringscontracten en bancaire

spaarprodukten. (?).

Bij kapitaalsuitkeringen ten gevolge van overlijden overheerst

naar onze mening in de meeste gevallen het risico-element boven

het spaarelement, wat een onbeperkte vrijstelling rechtvaardigt.

Om te voorkomen dat via «spaarcontracten» die uitsluitend bij

overlijden uitkeren het rendement vrij van inkomstenbelasting

door de erfgenamen kan worden verkregen, is de leeftijdsgrens

van 72 jaar opgenomen. Vinden de uitkeringen plaats ten gevolge

van overlijden na die leeftijd, dan moet ten minste vijftien

jaren premie zijn betaald wil de uitkering onbelast zijn. Deze

duur vormt naar onze mening een voldoende rem op het afsluiten

van dergelijke contracten. Mocht echter blijken dat in de

toekomst van de vrijstellingen bij overlijden een niet bedoeld

gebruik wordt gemaakt, dan zullen wij ons nader beraden over de

vormgeving van deze vrijstellingen. (?)."

9. De Verzekeringskamer

9.1. De Wet van 12 december 1991, Stb. 697, waarbij het in de

fiscale jurisprudentie ontwikkelde 'kans-op-nadeelvereiste' kwam te

vervallen, trad in werking op 1 januari 1992. Deze wijziging had,

zoals Dietvorst in mei 1993 schreef<(46) G.J.B. Dietvorst, MBB 1993, blz. 119, rk.

>, tot gevolg

"dat er levensverzekeringsprodukten op de markt worden gebracht

die nauwelijks van bancaire spaarvormen te onderscheiden zijn."

Stevens waarschuwde al eerder, in april 1992.<(47) WFR 1992/6006, blz. 567/8.

> Uit een door Brouwer

weergegeven briefwisseling met het Ministerie van Financiën kan men

afleiden dat men aldaar zo omstreeks die tijd aarzelingen kreeg. In

maart 1992 nam men nog een standpunt in dat aansloot bij de visie,

verwoord in de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, maar

in een brief van 29 april 1992 kwam men daar op terug. <(48) Op 3 maart 1992 liet de staatssecretaris weten: "Als een levensverzekering

in fiscale zin wordt (...) aangemerkt (...) de overeenkomst waarbij op een

bepaalde datum een uitkering is verzekerd ter grootte van het bedrag van de

betaalde premies vermeerderd met een daarop behaald rendement alsmede de

overeenkomst waarbij die uitkering is verzekerd ten gevolge van overlijden.

Het feit dat beide verzekeringen worden opgenomen in één overeenkomst doet

aan vorenstaande kwalificatie geen afbreuk." Op 29 april 1992 liet

staatssecretaris weten dat dit standpunt "wellicht nuancering behoeft". Zie

Brouwer, a.w. blz. 154 en bijlagen II t/m IV.

>

9.2. Een daartoe ingestelde werkgroep bracht op 1 juni 1993 een

advies uit aan de Verzekeringskamer over de toepassing van de

definitie van levensverzekering in de WTV 1986 ten aanzien van wat

werd aangeduid als 'Brede Herwaarderingsprodukten'.<(49) FED 1993/525; V-N 1993, blz. 1799 pt. 12. Zie over een en ander ook

Brouwer, a.w. blz. 154.

> In dat advies

werd de in HR 9 december 1959, BNB 1960/21, aanvaarde omschrijving

van levensverzekering als 'uitgangspunt' genomen (zie par. 6.1). De

Werkgroep stelde zich verder op het standpunt dat een overeenkomst

van levensverzekering in de zin van de WTV 1986 een kansovereenkomst

in de zin van art. 7A:1811 BW diende te zijn (zie hiervoor, par. 5).

De Werkgroep kwam tot de conclusie - ik volg de samenvatting die de

Verzekeringskamer van het rapport gaf<(50) FED 1993/524, blz. 1977.

>-:

"dat, wil een overeenkomst een levensverzekering zijn,

verzekeringnemer een 'kans op voordeel' moet hebben in die zin,

dat er een kans moet zijn dat hij substantieel meer krijgt dan

overeenkomt met de waarde van de met de betaalde premies door de

verzekeraar verworven beleggingen."

Voor de invulling van dat begrip 'substantieel' ontwikkelde de

Werkgroep een aantal rekenregels. De Verzekeringskamer nam dat

advies over en bestempelde de opgestelde rekenregels tot

beleidsregels.<(51) Brief Verzekeringskamer van 4 juni 1993, FED 1993/524 en V-N 1993, blz.

1799, pt. 12. De nieuwe opvatting zou volgens de Verzekeringskamer gelden

voor overeenkomsten die op of na 1 juli 1993 zouden worden gesloten.

>

9.3. De opvattingen van de Werkgroep c.q. de Verzekeringskamer zijn

bestreden door Brouwer, die, zie ook hiervoor, par. 2.5 en 4.5 van

mening is dat de WTV evenals de WOL uitgaat van een ruim begrip

levensverzekering, dat ook overeenkomsten dekt, waarbij het

kanselement ontbreekt en verder ook de voorgestelde rekenregels

bestrijdt<(52) Brouwer, a.w. blz. 157-172 en 208 e.v.; idem in Verzekering en kans, blz.

43 e.v.

> en Niessen, wiens kritiek zich richt op de voorgestelde

rekenregels, maar die instemt met de opvatting, dat een overeenkomst

in de zin van de WTV voor de verzekeringnemer een kans op voordeel

moet bieden.<(53) Niessen, Levensverzekering en fiscus, blz. 20.

>

10. Het belang van het standpunt van de Verzekeringskamer

10.1. Art. 4 WTV 1986<(54) zoals gewijzigd bij Wet van 20 juni 1990, Stb. 337.

> hield in:

"1. De Verzekeringskamer beslist voor de toepassing van deze wet

of een handeling (?) al dan niet uitoefening van het

schadeverzekeringsbedrijf, het levensverzekeringsbedrijf of een

andersoortig bedrijf vormt (?). Zij beslist tevens tot welke

branche of branches een overeenkomst van verzekering behoort.

2. De Verzekeringskamer beslist ambtshalve dan wel op

schriftelijk verzoek van:

a. hetzij degene die de handeling (...) verricht of voornemens

is te verrichten onderscheidenlijk de verzekeraar die de

overeenkomst van verzekering sluit of voornemens is te sluiten;

b. hetzij een representatieve organisatie van verzekeraars (?)."

Tegen dergelijke beslissingen stond beroep open bij het College van

Beroep voor het bedrijfsleven (CBB) (art. 87, lid 1 WTV 1986).

10.2. De staatssecretaris van Financiën betoogde in 1993<(55) BNB 1993/286, V-N 1993, blz. 2560, pt. 8.

>:

"Met de uitvoering van de (?) (WTV 1986) is de Verzekeringskamer

belast. Uit dien hoofde is de Verzekeringskamer bevoegd voor de

toepassing van die wet te bepalen welke inhoud dient te worden

gegeven aan het begrip levensverzekering. (?) Voor de toepassing

van de artikelen 25, tweede lid, en 45, vierde lid, van de (Wet

IB 1964) (?) dient te worden aangesloten bij de uitleg die door

de Verzekeringskamer wordt gegeven aan het begrip

levensverzekering. (?)."

10.3. In die zin ook Dietvorst<(56) G.J.B. Dietvorst, De drie pijlers van toekomstvoorzieningen en

belastingen, 1994, blz. 251.

> en Tulfer<(57) Pensioen & Praktijk, december 1993, blz. 12 en 13.

> die van mening zijn dat de

belastingrechter zich dient te richten naar het oordeel van de

Verzekeringskamer c.q. het CBB en "niet tot een zelfstandige uitleg

van het begrip levensverzekering over (kan) gaan". Anders Brouwer<(58) FED 1993/525; Brouwer, a.w. blz. 155.

> en

Niessen<(59) Niessen, Brede herwaardering I en III, 2e dr. blz. 203; Levensverzekering

en fiscus, 2e dr. 1997, blz. 20/21 en WFR 1993/6066, blz. 1187.

>, die betogen dat de staatssecretaris hiermee terugkomt op

het bij de 'Brede herwaardering' in de Nadere MvA aan de Eerste

Kamer ingenomen standpunt, dat in beginsel ook levensverzekeringen

met een spaarkarakter onder de nieuwe fiscale regeling zouden

vallen. Zij achten de uitleg die de Verzekeringskamer in navolging

van de Werkgroep aan art. 1 WTV 1986 geeft, als het gaat om de

uitleg van art. 25 Wet IB 1964, niet bindend; in die zin ook Van

Dijck<(60) Persoonlijke verplichtingen, 1994, blz. 102.

>, Geppaart<(61) Ch.P.A. Geppaart, WFR 1994/6094, blz. 373.

>, Van Arendonk<(62) MBB 1993, blz. 203.

> en Asser-Clausing-Wansink (a.w.

nr. 339, blz. 320,die de 'invulling' die de Verzekeringskamer aan

het begrip levensverzekering geeft evenmin relevant achten 'voor het

privaatrechtelijke begrip levens- verzekering'). Hofstra/Stevens

onthoudt zich op dat punt van een mening, kennelijk omdat de vraag

inmiddels aan Uw Raad was voorgelegd.<(63) Hofstra/Stevens, inkomstenbelasting, 5e dr. 1998, blz. 564. Zie ook WFR

1993/6062, blz.1039 waar Stevens 'een zelfstandige fiscale interpretatie

niet geheel uitsluit'.

>

10.4. De WTV 1986 werd bij Wet van 9 maart 1994, Stb. 252 (met

ingang van 1 juli 1994) vervangen door de Wet toezicht

verzekeringsbedrijf 1993 (WTV 1993). De definitie van een

overeenkomst van levensverzekering werd zonder wijziging

overgenomen. Art. 4 WTV 1986 werd vervangen door het - voor zover

thans van belang - gelijkluidende art. 18 WTV 1993. De regeling

inzake het beroep (art. 87 WTV 1986) werd overgebracht naar art. 188

WTV 1993.

10.5. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 9 maart

1994, Stb. 252, werd ook gesproken over de betekenis van de uitleg

die de Verzekeringskamer aan het begrip overeenkomst van

levensverzekering had gegeven. De leden van de PvdA-fractie

betoogden in het Voorlopig verslag<(64) Kamerstukken II, 1992-1993, 23 199, nr. 5, blz. 9.

>:

"dat de enkele verwijzing in de fiscale wetgeving naar

begripsbepaling van de Wet toezicht verzekeringsbedrijf nog niet

met zich meebrengt dat een uitspraak van de Verzekeringskamer op

grond van artikel 4 (respectievelijk artikel 18 wetsvoorstel)

ook fiscaalrechtelijke consequenties heeft. (?)"

10.6. In de MvA werd geantwoord<(65) Kamerstukken II, 1993-1994, 23 199, nr. 6, blz. 23.

>:

"Als gevolg van de verwijzing in artikel 25, tweede lid, en 45,

vierde lid, van de (Wet IB 1964) wordt voor wat betreft het

begrip levensverzekering verwezen naar de definitie van het

begrip levensverzekering in de WTV. Op grond van artikel 4 van

de huidige wet en artikel 18 van de WTV 1993 beslist de

Verzekeringskamer over de vraag of een bepaalde handeling of

samenstel van handelingen al dan niet het uitoefenen van het

levensverzekeringsbedrijf betreft. (..) (G)ezien de verwijzingen

in de (Wet IB 1964) naar de definitie van het begrip

levensverzekering in de WTV, heeft de wetgever vastgelegd dat

voor fiscale doeleinden van hetzelfde begrip levensverzekering

dient te worden uitgegaan als geldt in de WTV. De

Staatssecretaris van Financiën heeft inmiddels aangegeven de

interpretatie van de Verzekeringskamer van dit begrip te zullen

volgen. In die zin heeft derhalve een uitspraak van de

Verzekeringskamer omtrent het begrip levensverzekering gevolgen

in de fiscale uitvoeringspraktijk. Dit laat onverlet de

mogelijkheid van een individuele belastingplichtige om, bij

verschil van inzicht daaromtrent met de Belastingdienst, de

vraag of een bepaalde overeenkomst te kwalificeren is als een

levensverzekering, voor te leggen aan de fiscale rechter. (?)."

10.7. In de Nota naar aanleiding van het eindverslag<(66) Kamerstukken II, 1993-1994, 23 199, nr. 10, blz. 10/1.

> stelde de

Minister van Financiën:

"(?) Voor de toepassing van de WTV is de Verzekeringskamer

bevoegd het begrip levensverzekering te interpreteren, in het

kader van haar bevoegdheid te beslissen of een handeling of een

samenstel van handelingen al dan niet de uitoefening van het

verzekeringsbedrijf of een andersoortig bedrijf vormt. Deze

bevoegdheid heeft de Verzekeringskamer concreet ingevuld door

het opstellen van beleidscriteria. Gelet op de (?) bedoeling

van de fiscale wetgever ligt het in de rede dat deze criteria

ook maatgevend zijn voor de toepassing van de Wet (IB 1964).

(?). Verder komt het de ondergetekende, in aanmerking nemende

de eenheid van het recht en de voornoemde bedoeling van de

fiscale wetgever, niet aannemelijk voor dat de fiscale rechter

bij de uitleg van het begrip levensverzekering zelf zal

afwijken van de interpretatie van de Verzekeringskamer. In dit

verband zij nog opgemerkt dat de Verzekeringskamer niet

rechtstreeks wordt gebonden door een uitspraak van de fiscale

rechter en dat deze haar beslissingen niet op fiscale gronden

neemt. (?)."

10.8. Indien Uw Raad (zoals in het onderhavige geval) een oordeel

dient te geven over hetgeen volgens art. 1 WTV 1986 of art. 1 WTV

1993 onder het begrip 'levensverzekering' moet worden verstaan, zal

Uw Raad de uitleg die door anderen, onder wie de Verzekeringskamer,

aan die omschrijving wordt gegeven in aanmerking behoren te nemen.

In dat verband zou aan de uitleg die de Verzekeringskamer aan die

bepaling geeft, gelet op de kennis die dit college geacht kan worden

te bezitten, enig extra gewicht kunnen worden toegekend, maar ook

niet meer dan dat. Art. 4 WTV 1986 of art. 18 WTV 1993 dwingen niet

tot de conclusie, dat de uitleg die dat college voorstaat, per

definitie de juiste zou zijn.

10.9. Daarbij komt dat ik in art. 4 WTV 1986 of art. 18 WTV 1993

niet lees dat de Verzekeringskamer gemachtigd is aan die

omschrijving die uitleg te geven die dat college op enig moment, op

grond van welk motief dan ook, dienstig acht. Ook de

Verzekeringskamer zal bij de uitleg van art. 1 WTV 1986 c.q. art. 1

WTV 1993 derhalve dienen te blijven binnen het kader dat de algemeen

aanvaarde interpretatiemethoden stellen. Voor zoveel in de hiervoor

geciteerde passages uit de parlementaire geschiedenis van de Wet van

9 maart 1994, Stb. 252, al iets anders zou kunnen worden opgemaakt,

is dat voor de onderhavige zaak niet van belang omdat die Wet op 1

juli 1994 in werking trad (en deze zaak het jaar 1993 betreft).

10.10. Dat het college bij de uitleg van het begrip

'levensverzekering' in de zin van art. 1 WTV 1993 [in navolging van

de Werkgroep] uit wil gaan van de in HR 9 december 1959, BNB

1960/21, aanvaarde definitie van Molengraaff acht ik, gelet op de

historie van die bepaling en de rechtsontwikkeling, juist. Eveneens

acht ik het, anders dan Brouwer, terecht dat het college aanneemt

dat een overeenkomst van levensverzekering in de zin van de WTV 1993

een onzekerheid in de zin van afhankelijkheid van leven of sterven

dient in te houden.

10.11. Tekst, toelichting en strekking van art. 1 WTV 1993 dwingen

echter niet tot de uitwerking die het college [in navolging van de

Werkgroep] aan dat onzekerheidsvereiste geeft.

11. Het begrip levensverzekering, nader bezien

11.1. Molengraaff verlangt dat een van beide prestaties - de

uitkering of de premie - 'op levens- en sterftekansen zijn gegrond'.

Het 'gegrond zijn op levens- en sterftekansen' dient volgens de

omschrijving van Molengraaff in te houden, dat 'de uitkeering of de

premiebetaling (?) in eenigerlei opzicht afhankelijk worden gesteld

van het in leven zijn of den dood van een of meer bepaalde

personen'. Daarmee gaf hij aan dat begrip 'gegrond zijn' een ruimere

uitleg dan minister Heemskerk, die daaronder kennelijk verstond

'berekend aan de hand van' en die, om ook het spaarkasbedrijf onder

het toezicht van de WOL te brengen, in art. 1 WOL niet wilde spreken

van 'op grond van levens- en sterftekansen' maar koos voor 'in

verband met leven of dood' (zie hiervoor, par. 2.3). De spaarkas

wordt verdeeld onder de deelnemers aan de spaarkas, die op het

afgesproken tijdstip nog in leven zijn. De uitkering is weliswaar

niet berekend aan de hand van levens- of sterftekansen, maar is wel

volstrekt afhankelijk van leven en sterven. De in art. 1 WOL

gebruikte omschrijving 'in verband met' betekent daarom niet, dat

men ook allerlei contracten, waarbij de afhankelijkheid van het

leven of sterven slechts secundair is, onder de WOL definitie wilde

brengen.

11.2. HR 14 april 1926, B. 3798, rekende niet tot de overeenkomsten

van levensverzekering - ik citeer de kop - 'eenen overeenkomst,

waarbij iemand tegenover afstand van zekere rechten, heeft bedongen

een bepaalde som, te betalen bij zijn overlijden' omdat die

overeenkomst niet gegrond was op levens- of sterftekansen. De omvang

van de som werd in dat geval kennelijk door andere factoren bepaald;

het tijdstip van overlijden gaf kennelijk slechts het ogenblik aan

waarop die uitkering werd verschuldigd. Een dergelijke overeenkomst

voldoet noch aan de omschrijving van Molengraaff, noch aan de

definitie van de WOL.

11.3. Er zijn overeenkomsten waarbij de omvang van het uit te keren

bedrag afhankelijk is van resultaat dat de verzekeraar heeft behaald

bij de belegging van de ingelegde koopsom of de ingelegde premies.

De verzekeringnemer heeft dan bij in leven zijn op een bepaalde

datum recht op uitkering van het beleggingsresultaat per die datum.

Bij overlijden voor die datum heeft een begunstigde recht op het tot

op de datum van overlijden van de verzekerde behaalde

beleggingsresultaat. Het in leven zijn c.q. het overlijden van de

verzekerde bepaalt in die gevallen weliswaar ook het moment waarop

de verzekeraar tot uitkering moet overgaan, maar het bedrag dat moet

worden uitgekeerd wordt bepaald door andere factoren. Het moment van

overlijden fungeert slechts als moment van betaling van het

resultaat dat tot op dat tijdstip is behaald. Dergelijke contracten

leveren derhalve, evenmin als dat in het geval van B. 3798 het geval

was, een overeenkomst van levensverzekering op. Dat geldt ook voor

gevallen waarin de omvang van de uitkering weliswaar onzeker is,

maar die onzekerheid een gevolg is van het feit dat de (omvang van)

de uitkering afhankelijk is van de marktrente of van het

koersverloop van de door de verzekeraar gekozen beleggingen.<(67) Vgl. ook P. Zijdenbos, WFR 1992/6018, blz. 1005 e.v.

>

11.4. Verder zijn er tal van overeenkomsten die weliswaar recht

geven op prestaties die eindigen bij het overlijden, maar die geen

levensverzekering inhouden. Als voorbeeld noem ik een overeenkomst

die recht geeft op een persoonlijk recht tot gebruik of bewoning<(68) NB Asser-Clausing-Wansink, a.w. nr. 345 leiden uit het feit dat de

levensverzekering wordt aangeduid als een sommenverzekering af, dat de

uitkering in geld moet luiden . Zie echter art. 7.17.1.1a lid 1 NBW .

> en

een aan het leven gekoppeld winstrecht. Dergelijke uitkeringen zijn

weliswaar afhankelijk van het leven, maar het karakter van de

uitkeringen wordt zozeer door andere factoren bepaald, dat ik

dergelijke overeenkomsten noch volgens de omschrijving van

Molengraaff noch volgens de omschrijving van de WOL tot de

overeenkomsten van levensverzekering zou willen rekenen.

11.5. Er zijn gevallen waarin de premie c.q. de koopsom of de

uitkering weliswaar is berekend aan de hand van de levens- en

sterftetafels, maar waarin de onzekerheid die voortvloeit uit het in

leven zijn of overlijden op het resultaat van de overeenkomst

slechts een geringe invloed heeft. Zo kan men de onzekerheid

aanzienlijk terugbrengen door premiebetaling of uitkering

afhankelijk te stellen van het in leven zijn of sterven van meerdere

personen.<(69) Zie o.a. de uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, 20 oktober

1961, V-N 1962, blz. 653 pt. 8, ook vermeld bij R.E.C.M. Niessen,

Levensverzekering en fiscus, blz. 32/3.

> De overeenkomst verschilt dan qua resultaat weinig van een

overeenkomst waarbij tegen storting van een koopsom, een uitkering

op een vaste datum wordt bedongen. Ook andere afspraken [een lage

rekenrente, een uitkering bij in leven zijn op een vaste datum,

aangevuld met een uitkering bij overlijden voor die datum of

premierestitutie (vermeerderd met rente) bij vooroverlijden] kunnen

dat effect tot gevolg hebben.<(70) Ik reken hiertoe ook de door Brouwer, a.w. blz. 134 e.v. vermelde gevallen

met een laag rendement uit de verzekeringspraktijk omstreeks 1900.

>

11.6. Het kanselement is echter een wezenlijk element van elke

verzekeringsovereenkomst.<(71) Asser-Clausing-Wansink, a.w. nr. 352, blz. 330 en Brouwer, a.w., blz. 63

e.v., 88, 90, 195/6 en 205 e.v. De omschrijving van de Wol en de WTV

1986/1993 is volgens Brouwer echter ruimer, zie par. 9.3 en 10.3.

> Over de vraag welke kans nog van

wezenlijke betekenis is, kan men van mening verschillen. Asser-

Clausing-Wansink<(72) A.w. nr. 353, blz. 332.

> nemen, gelet op de jurisprudentie van Uw Raad ten

aanzien van lijfrenten (HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5), genoegen

met een kans van ongeveer een percent. Aangezien dit minimum het

wezen van de overeenkomst van levensverzekering kenmerkt, geldt dit

minimum ook voor de toepassing van de WTV 1986, de WTV 1993 en geldt

het ook op fiscaal terrein. De in par. 8 weergegeven parlementaire

geschiedenis van het bij Wet van 12 december 1991, Stb. 697,

gewijzigde art. 25 Wet IB 1964 geeft geen aanleiding om te

veronderstellen dat de wetgever bij de wijziging van die bepaling

aan die minimumeis heeft willen tornen.

11.7. Uit die wetsgeschiedenis blijkt eveneens, dat men het in de

fiscale jurisprudentie ontwikkelde 'kans-op-nadeel-vereiste' wilde

laten vallen. De wetgever was kennelijk van mening, dat het

voorgestelde nieuwe regime voor uitkeringen ingevolge een

overeenkomst van levensverzekering voldoende bescherming tegen

'misbruik' bood. De aan het slot van par. 8.8 geciteerde passage uit

de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bevat op dit punt

een duidelijk standpunt. Met name gelet op die passage, valt niet

aan te nemen dat de toenmalige wetgever op dit punt wat de inhoud

van het begrip levensverzekering betreft, nadere eisen wilde

stellen. Met name valt niet aan te nemen, dat men al op voorhand

akkoord ging met de 'invulling' die de Verzekeringskamer in 1993 aan

dat begrip heeft gegeven. Een dergelijke strenge interpretatie van

het begrip 'levensverzekering' is op zichzelf genomen verdedigbaar -

zoals ook de invulling die de Hoge Raad in de jaren '50 en '60 met

het kans-op-nadeel-vereiste aan het kansaspect c.q. aan de

afhankelijkheid van het leven of sterven gaf op zichzelf genomen

verdedigbaar was - maar dat neemt niet weg dat het hier gaat om een

uitwerking van het beginsel: de afhankelijkheid van leven of

sterven. Aangezien uit de parlementaire geschiedenis van de Wet van

12 december 1991, Stb. 697, nu juist duidelijk blijkt dat men van

een strenge uitleg van dat begrip niet gediend was, is er geen reden

om aan te nemen dat de (toenmalige) wetgever die uitleg wenste.

11.8. Er is nog een ander aspect dat aandacht verdient. Is tegen

betaling van een koopsom een uitkering overeengekomen, voor de

verzekeringnemer bij in leven zijn op een afgesproken datum en een

zelfde uitkering voor de begunstigden als de verzekerde op die datum

is overleden, dan zijn beide rechten, apart bezien, afhankelijk van

het leven of sterven van een persoon. Gaat men uit van het contract

als geheel, dan zal men de verplichtingen van de verzekeraar samen

moeten nemen. Nu zowel de omschrijving van Molengraaff als de

omschrijving van de WOL uit gaat van de overeenkomst (van

levensverzekering) als zodanig, lijkt mij slechts die laatste

benadering juist. Daarbij komt, dat een splitsing - waarbij elke

uitkering afzonderlijk wordt getoetst - geen recht doet aan de

omstandigheid, dat partijen nu juist uitgingen van een evenwicht

tussen de gehele koopsom enerzijds en beide prestaties van de

verzekeraar anderzijds. Men kan aan de hand van de

verzekeringstarieven wel een veronderstelling maken van de af te

dragen premie of koopsom voor beide uitkeringen afzonderlijk, maar

als partijen een dergelijke splitsing niet hebben aangebracht,

betreft dit slechts een veronderstelling, waarbij men splitst wat

partijen nu juist als één geheel zagen. In de jurisprudentie pleegt

men dergelijke uitkeringen dan ook samen te nemen.<(73) Vgl. o.a. HR 10 april 1957, BNB 1957/175 en HR 22 mei 1957, BNB 1957/224,

m.nt. Hollander. In dezelfde zin HR 23 februari 1927, B. 4014. Met Brouwer,

a.w. 78/9 zie ik HR 14 december 1932, B. 5343, niet als een afwijking van

die benadering. Anders: Niessen, Levensverzekering en fiscus, blz. 43/4.

> Ook in de in par.

8.4 geciteerde toelichting bij de Tweede nota van wijziging inzake

de Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (de Brede herwaardering), werd

uitgegaan van een dergelijke gezamenlijke beoordeling van de

uitkeringen.

12. De uitspraak van het Hof

12.1. Het Hof heeft vooropgesteld (o. 2.3 en 2.4):

(2.3.) "De onderhavige overeenkomst is in wezen niets anders

dan een overeenkomst waarbij belanghebbende zich heeft

verbonden om aan zijn contractspartij gedurende een zekere

periode periodiek betalingen te doen, waartegenover de laatste

zich verplicht die betalingen te beleggen en het resultaat van

die beleggingen uiterlijk op het overeengekomen tijdstip, dan

wel eerder, (?) [onder andere] bij belanghebbendes

vooroverlijden, aan belanghebbende dan wel aan de door hem

aangewezen begunstigden uit te betalen (?)."

(2.4.) "Een zodanige overeenkomst ontbeert echter ieder aspect

dat die overeenkomst zou kunnen maken tot wat naar algemeen

heersende rechtsopvatting een overeenkomst van

(levens)verzekering is. (?)".

12.2. vervolgens heeft het Hof in een aantal 'ten overvloede'

gegeven overwegingen (o. 2.6 t/m 2.8) betoogd dat de overeenkomst,

gelet op de door de Verzekeringskamer ten aanzien van art. 1 WTV

opgestelde beleidsregels, niet kan gelden als een overeenkomst van

levensverzekering in de zin van art. 1 WTV. Die beleidsregels gelden

volgens het Hof in beginsel ook op fiscaal terrein. In het

onderhavige geval is er volgens het Hof geen reden van die regels af

te wijken.

13. Het beroep in cassatie

13.1. Het beroepschrift in cassatie (ik beschouw de aanvulling van

het beroepschrift als een onderdeel van dat beroepschrift) bevat,

(ik neem hetgeen wordt gesteld onder het hoofd 'cassatiemiddel' en

onder het hoofd 'toelichting' samen) één middel, dat twee klachten

bevat.

13.2. De eerste klacht betreft de in par. 12.1 geciteerde

overwegingen 2.3 en 2.4 van het Hof. In die klacht wordt betoogd dat

het Hof gelet op o. 2.3 en 2.4 aan een overeenkomst van

levensverzekering twee eisen stelt, namelijk - kort gezegd - 1. een

(aanspraak op) uitkering welke afhangt van leven of dood en 2. een

risico-overdracht. De belanghebbende maakt uit de overwegingen van

het Hof op, dat het Hof - ten onrechte - van mening is dat in dit

geval niet wordt voldaan aan die tweede voorwaarde.<(74) De belanghebbende verwijst daarbij naar een besluit van 10 augustus 1995,

nr. DB 95/3186M. Dit besluit is gepubliceerd in V-N 1995, blz. 2883, pt.

15.

>

13.3. Uit de bestreden overwegingen leid ik veeleer af dat het Hof

nu juist de door de belanghebbende geformuleerde eerste voorwaarde

niet vervuld achtte. Dat oordeel is feitelijk, niet onbegrijpelijk

en geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

13.4. De tweede klacht betreft de o. 2.6 e.v. van het Hof aangaande

- kort gezegd: - de doorwerking van de beleidsregels van de

Verzekeringskamer op fiscaal gebied.

13.5. In de par. 10.8, 10.9 en 11.7 gaf ik weliswaar mijn mening

over die kwestie, maar het gaat in dit geval om overwegingen die de

beslissing niet dragen. Derhalve faalt dit onderdeel van het middel

en behoeft Uw Raad geen inhoudelijk oordeel te geven.

14. Overwegingen ambtshalve

14.1. Deze zaak is kennelijk opgezet als een proefprocedure, bestemd

om een oordeel van Uw Raad te krijgen over de (fiscale)

toelaatbaarheid van de zgn. 'Brede-Herwaarderings-producten' (zie

par. 9.2). Om een belang te scheppen waarover kon worden

geprocedeerd - een ander doel kan ik mij niet voorstellen - heeft de

gemachtigde van de belanghebbende in 1993 zelf ook een bedrag op de

bewuste Rogirorekening gestort (op de op naam van de gemachtigde

staande Rogirorekening, waarop de belanghebbende zijn 'premies'

diende te storen en waarvan het saldo uiteindelijk de omvang van de

uitkering zou bepalen). Dat bedrag werd kennelijk door de bank als

rente vergoed en dat bedrag wordt door de belanghebbende

gepresenteerd als een door de belanghebbende in 1993 genoten

'vrucht'. Vervolgens wordt uitsluitend getwist over de vraag, of die

'vrucht' bij de belanghebbende onder het algemene regime voor

inkomsten uit vermogen valt, of dat daarop de bijzondere regels voor

levensverzekeringsrente van toepassing zijn.

14.2. Op die wijze wordt het punt waar het in dit geval om draait,

buiten beeld gehouden, namelijk de vraag of dat bijgeschreven bedrag

überhaupt tot de door de belanghebbende in 1993 genoten (vermogens)-

inkomsten zou kunnen worden gerekend.

14.3. In de ogen van de (gemachtigde van de) belanghebbende volgt

dat kennelijk uit het contract, in combinatie met het feit dat de

bank over dat bedrag rente gaat vergoeden. Uit de vaststaande feiten

kan ik echter niet anders opmaken, dan dat de bewuste Rogirorekening

op naam van de gemachtigde stond en ook bleef staan. Nu had de

gemachtigde zich weliswaar verplicht om een bedrag ter grootte van

het saldo van die rekening op enig moment uit te betalen aan de

belanghebbende of aan de door hem aangewezen personen, maar het op

die rekening gestorte bedrag was en bleef eigendom van de

gemachtigde. Ik zie niet in hoe men daarin een bedrag kan zien dat -

al in 1993 - toekwam aan de belanghebbende.

14.4. Een en ander betekent dat de uitspraak van het Hof en de

uitspraak van de Inspecteur, ook al is het middel niet gegrond,

moeten worden vernietigd en dat Uw Raad de opgelegde aanslag zal

moeten verminderen.

15. Conclusie

Het middel ongegrond bevindend, maar ambtshalve bevindend dat de

uitspraak van het Hof en van de Inspecteur onjuist zijn en dat de

aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, concludeer ik tot

vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur

en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar

inkomen van

ƒ (50.025,- - 200,- = ) 49.825,-.

De Procureur-Generaal

Bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g)