Parket bij de Hoge Raad, 27-09-2000, AA7257, 34934

mr Wattel

Conclusie inzake:

Edelhoogachtbaar College,

1. De zaak

1.1. Tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 3 november 1998, nr. P97/20656 is zowel door de staatssecretaris als door de erven X (hierna te noemen: de belanghebbende) beroep in cassatie ingesteld.

1.2. De belanghebbende is overleden in 1995. Hij was tot 1982 (president-)commissaris van C (hierna: de bank). Voor zijn commissariswerkzaamheden ontving hij een beloning die vanaf 1979 ongeveer ƒ 20.000 per jaar bedroeg.

1.3. De curatoren van de in déconfiture geraakte bank hebben de belanghebbende en een medecommissaris aansprakelijk gesteld op grond van artikel 1401 BW oud (onrechtmatige daad) en artikel 2:8 (thans 2:9) BW (behoorlijk-bestuurplicht). De belanghebbende en zijn medecommissaris zijn door de arrondissementsrechtbank te Breda veroordeeld1 tot hoofdelijke voldoening, ten behoeve van de boedel, van de schade - bij staat op te maken - die de bank heeft geleden als gevolg van grove schuld/grove nalatigheid bij de vervulling van hun taak als commissaris, vermeerderd met wettelijke interest. De rechtbank heeft daarbij de door de curatoren aan hun vordering ten grondslag gelegde rechtsregels (artikel 1401 BW oud, alsmede artikel 2:8 (thans 2:9) BW) ondeugdelijk geacht en van ambtswege de rechtsgronden aangevuld. Zij heeft de belanghebbende veroordeeld op de grondslag van de haars inziens in casu exclusieve lex specialis van artikel 138, jo. artikel 149, boek 2 BW oud (bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement).

1.4. In 1994 heeft de belanghebbende met de curatoren een overeenkomst van dading gesloten, waarin het bedrag dat door de belanghebbende als schadevergoeding betaald moest worden naar draagkracht is vastgesteld op ƒ 2.500.000. De belanghebbende heeft zijn hoger beroep tegen het vonnis van de rechtbank ingetrokken.

1.5. In 1994 heeft de belanghebbende ƒ 500.000 aan de boedel betaald. Hij heeft in dat jaar daarnaast ƒ 111.527 kosten van juridische bijstand betaald. De partijen menen eendrachtig dat de kosten van juridische bijstand fiscaal hetzelfde behandeld dienen te worden als de betaalde schadevergoeding.

1.6. De belanghebbende stelt zich op het standpunt (primair) dat de betaalde schadevergoeding negatief loon vormt, en (subsidiair) dat zij als aftrekbare kost of last (geheel) aftrekbaar is. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de betaalde schadevergoeding buiten de inkomens(verwervings)sfeer ligt en daarom niet aftrekbaar is.

1.7. Het Hof heeft het subsidiaire standpunt van de belanghebbende gehonoreerd in die zin dat het Hof een op de inkomsten drukkende last aanwezig oordeelde waarvan de aftrek niet beperkt of uitgesloten wordt door de beperkende criteria voor aftrekbare kosten.

1.8. De staatssecretaris heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Ook de belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Hoewel zulks strikt genomen onder het recht vóór 1 september 1999 niet mogelijk was, houdt belanghebbendes beroep materieel een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep in. Formeel is het een gewoon cassatieberoep.

1.9. Zowel door de staatssecretaris als namens de belanghebbende is tijdig een vertoogschrift ingediend.

2. De te beslissen rechtsvraag

2.2. Mogelijkheid d) kan in casu aanstonds uitgesloten worden. De schadevergoeding voldoet niet aan de daartoe gegeven wettelijke omschrijvingen. Van een aftrekbare kost tot verwerving, inning of behoud (b) kan mijns inziens evenmin gesproken worden. Er bestaat geen finaal verband tussen de schadevergoeding en de verwerving, inning of behoud van de commissarissenbeloning: het gedrag dat tot de veroordeling leidde, noch de veroordeling zelf diende tot verwerving van inkomsten (zie nader 3.6 hieronder). Gekozen moet daarom mijns inziens worden uit de mogelijkheden a) negatieve inkomst, c) op de inkomsten drukkende last en e) fiscaal te veronachtzamen betaling, en wel in die volgorde (zie 2.5).

2.3. Voor de betaalde kosten van rechtsbijstand bestaan dezelfde drie mogelijkheden, maar hun kwalificatie hoeft niet per se die van de betaalde schadevergoeding te volgen, hoezeer de partijen het daarover ook eens zijn. Kwalificatie is een rechtsvraag, die de rechter van ambtswege moet beantwoorden, onafhankelijk van het (al dan niet eensluidende) juridische oordeel van de partijen.

2.4. Zowel voor kwalificatie als negatieve inkomst als voor kwalificatie als aftrekbare last (of kost) moet voldoende causaal verband bestaan met een bron van inkomen. Het enkele adequate causale verband van een nadeel met de bron is echter nog niet voldoende voor kwalificatie als negatieve inkomst. Ware dat wel zo, dan zou geen behoefte meer bestaan aan de categorieën aftrekbare kosten en drukkende lasten, en zouden de normeringen en uitsluitingen van de artikelen 35-37 Wet IB krachteloos zijn. Behalve het causale verband met de bron moet nog een verband bestaan, nl. het verband tussen de twee samenstellende delen van het begrip negatieve inkomst, dus het verband tussen “negatief” en “inkomst”. Ik onderneem in onderdeel 4 een poging tot ontwikkeling van een criterium voor het vaststellen van dat verband.

2.5. Wetssystematisch en conceptueel komt de vraag of sprake is van negatieve inkomsten als eerste aan de orde. Positieve en negatieve inkomsten bepalen immers de hoogte van “de inkomsten” in de zin van artikel 21 Wet IB. Pas nadat het totale bedrag van “de inkomsten” (dus ook de negatieve) bepaald is, komt de aftrek van kosten aan de orde, daaronder begrepen de lasten (artikel 35, lid 2, onderdeel b, (destijds lid 1) Wet IB). Het saldo van de inkomsten en de kosten (inclusief lasten) levert de “zuivere inkomsten” op (artikel 21 Wet IB). Ik meen dan ook, anders dan het Hof Den Haag2 en de A.-G. Moltmaker3 lijken te menen, dat kwalificatie als aftrekbare kost of last uitgesloten is indien (tevens) aan de vereisten voor kwalificatie als negatieve inkomst voldaan is. Iets kan naar mijn mening pas een aftrekbare kost of last zijn als het geen negatieve inkomst is. Is ook geen sprake van een last, dan is de betaalde schadevergoeding fiscaal irrelevant (privé).

2.6. Bij kwalificatie niet als negatieve inkomsten, maar als aftrekbare kost of last, is voor aftrekbaarheid nog een aantal horden te nemen, nl. die van de criteria, beperkingen en uitsluitingen van de artikel 35 t/m 37 Wet IB. Voor aftrekbare kosten (in enge zin; zie onderdeel 5) wordt een finaal verband geëist (“… gemaakt tot verwerving, inning en behoud …”) en worden omvangs- en vergelijkingscriteria gesteld. Voor aftrekbare lasten wordt echter - naar mijn mening, die ik hieronder (onderdeel 5) zal motiveren - geen finaal verband met inkomensverwerving geëist, noch gelden daarvoor mijns inziens de omvangs- en vergelijkingscriteria. Bij de lasten ontbreekt, anders dan bij de kosten (in enge zin), de beïnvloedbaarheid door de belastingplichtige. Kosten kan men beheersen, lasten daarentegen overkomen de belastingplichtige als noodzakelijk gevolg van zijn relatie met de bron van inkomsten.

2.7. Het belang van het onderscheid tussen negatieve inkomsten enerzijds en aftrekbare kosten of lasten anderzijds zal toenemen onder het door de regering aan het parlement voorgestelde regime voor de inkomstenbelasting vanaf het jaar 2001, nu dat regime inhoudt dat ook redelijke verwervingskosten en onvermijdelijke lasten voor werknemers buiten enige forfaits niet meer aftrekbaar zullen zijn4. Deze voorgenomen (en bekritiseerde5) uitsluiting van aftrek van werkelijke kosten en lasten geldt niet voor negatieve inkomsten.

2.8. Ik behandel nog de prealabele, door Van Dijck6 opgeworpen vraag of wij het niet kunnen stellen zonder de negatieve inkomst. Bieden de kosten en lasten van artikel 35 Wet IB niet voldoende soelaas voor aftrek van uitgaven en andere nadelen die in een adequaat causaal verband staan met een bron van inkomsten? Van Dijck betoogt dat er twee bezwaren bestaan tegen de opvatting dat negatieve inkomsten gemist kunnen worden nu men toch alle uitgaven die een belastingplichtige zich getroost in verband met een inkomstenbron als kost (of last; PJW) kan aanmerken. Het eerste bezwaar (de finaliteitseis (“… tot verwerving etc.”) van artikel 35 Wet IB, die vele, zoniet alle lasten van aftrek zou uitsluiten) is geen bezwaar indien men aanneemt - zoals ik hieronder (onderdeel 5) zal doen - dat het finaliteitscriterium alleen voor kosten, en niet voor lasten geldt. Als tweede bezwaar noemt Van Dijck de omstandigheid dat er geen wettelijke bepaling bestaat op grond waarvan een werkgever bij de inhouding van loonbelasting rekening zou kunnen houden met een herziening van vroeger uitbetaald loon. Wat er van dit argument zij (ik zie niet in waarom de werkgever bij de inhouding geen rekening zou kunnen houden met lasten, die genoemd worden in artikel 14, lid 2, onderdeel b, Wet LB), ik meen dat het geen argument is tegen het in de inkomstenbelasting - ook buiten de bron dienstbetrekking - aannemen van lasten in plaats van negatieve inkomsten. Niettemin wil ik niet van de negatieve inkomst af. Niet alleen uit de wetssystematische of dogmatische overweging dat negatieve inkomsten conceptueel iets anders zijn - en binnen het inkomensbegrip eerder aan de orde komen - dan kosten en lasten, maar ook om de rechtspolitieke - en in zeker mate met de eerste overweging strijdige - overweging dat nu wel het slechtste moment is om de negatieve inkomst aan de straat te zetten. Indien het wetsvoorstel IB 2001 aangenomen wordt zoals het thans luidt, worden de (aftrekbare kosten en) lasten voor werknemers immers afgeschaft en zal dus dringend behoefte bestaan aan een échappatoire om de onredelijkste gevolgen daarvan te kunnen mitigeren. Er is al op gewezen dat de kosten van een juridisch geschil met de werkgever niet meer aftrekbaar zullen zijn.

Inhoudsopgave

3. Fiscale causaliteit

3.1. De criteria die aangelegd worden voor de beoordeling van de vraag of voor- of nadelen voldoende causaal verband houden met een fiscale bron van inkomen moeten mijns inziens voor nadelen zoveel mogelijk dezelfde zijn als voor voordelen. Een reden voor verschil in criteria kan niettemin zijn dat voorkomen moet worden dat een belastingplichtige het in zijn macht heeft om naar willekeur (belastingverminderende) negatieve inkomsten op te roepen zonder dat hij daar de werkelijke last van draagt (zoals bij betalingen in de verhouding tussen een enig aandeelhouder en “zijn” BV).

3.3. Het milieucriterium is mijns inziens het overheersende en het meest omvattende (de andere zijn hulpcriteria), maar ook het meest vage. Het criterium moet geconcretiseerd en geoperationaliseerd worden in individuele gevallen. U heeft dat bij de toerekenbaarheid van kosten aan de bron onderneming onder meer gedaan met het Cessna-criterium voor de omvang van de toerekenbare kosten (… geen redelijk denkende ondernemer ….)9 en voor het aannemen van negatieve inkomsten uit vermogen onder meer door een verplichting tot terugbetaling te eisen.10

3.4. Bij de bepaling van het milieu van voor- en nadelen is een belangrijk hulpcriterium dat van de finaliteit (met welk doel werden de tot voor- of nadeel leidende handelingen ondernomen?), en als “bodemcriterium” (waarbeneden geen toerekening plaats vindt) de causaliteit in enge zin, dat wil zeggen dat minimaal een conditio sine qua non verband vereist is (zou het voor- of nadeel er ook geweest zijn zonder deze bron?).

3.5. Een conditio sine qua non verband is nodig, maar niet voldoende. Het voordeel uit verduistering in dienstbetrekking bijvoorbeeld is geen loon,11 hoezeer de dienstbetrekking ook in staat stelde tot verduistering. De dienstbetrekking bood de gelegenheid, maar is niet de adequate verklaring voor het behalen van het voordeel (de gelegenheid schept wellicht de dief, maar zij verklaart de diefstal niet). De adequate verklaring ligt in de verduisteringswil van de werknemer, en in de door hem op basis van dat wilsbesluit ondernomen handelingen, die eerder buiten de sfeer van de dienstbetrekking te plaatsen zijn dan daarbinnen (u plaatst deze handelingen in de sfeer van de inkomsten uit arbeid buiten dienstbetrekking12).

3.6. Met het finaliteitscriterium begint men niet veel waar het gaat om nadelen die de belastingplichtige min of meer overkomen, zoals de bliksem die inslaat in zijn bedrijfsgebouw, de aan de werkgever te betalen boete wegens fouten bij de uitoefening van zijn dienstbetrekking begaan, of de rioolbelasting drukkende op zijn huuropbrengst. Het milieu van het nadeel moet in dergelijke gevallen op andere wijze bepaald worden; mijns inziens aan de hand van de vraag of het risico opgeroepen werd door de uitoefening van het bedrijf of de dienstbetrekking of door het bezit van het pand en niet (overwegend) veroorzaakt werd door buiten die bronnen liggende (privé)omstandigheden. De schadevergoedingsplicht en de advocaatkosten waarvoor de belanghebbende zich in de door u te berechten zaak geplaatst ziet, zijn zulke nadelen waarvoor het aanleggen van een finaliteitscriterium geen zinvol gezichtspunt oplevert. De belanghebbende heeft immers niet met enig bepaald doel slecht opgelet als commissaris, en hij laat zich evenmin met enig bepaald doel betrekken in een aansprakelijkstellingsprocedure. Het overkomt hem. Overigens: ook als men wel een finaal criterium zou willen aanleggen bij lasten als de onderhavige, kan men betogen dat de belanghebbende niet ingreep als commissaris omdat hij op een makkelijke manier aan zijn inkomsten wilde komen, op grond van overwegingen als “het is toch altijd goed gegaan”, c.q. “het loopt zo’n vaart niet”. Desgewenst kan men aldus zijn achteloosheid, zijn gemakzucht, of wat het ook was dat hem niet deed ingrijpen, zien als zijn inkomstenverwerving dienende. Maar erg bewust zal dat niet geweest zijn, want dan had de belanghebbende wel tevens een aansprakelijkheidsverzekering gesloten.

3.7. U heeft recent twee arresten13 gewezen voor de winstsfeer (dus niet de inkomstensfeer) waarin u aftrek van indemniserende betalingen door de belastingplichtige weigerde. In het ene geval ging het om een scheepsreparateur die een bij hem in reparatie gegeven schip in brand stak en deswege schadevergoeding en advocaatkosten moest betalen;14 in het andere geval ging het om een psychiater die naar bed ging met zijn patiënten en zich deswege voor een schadevergoedingsplicht en advocaatkosten geplaatst zag.15 In de eerstgenoemde zaak verwees u naar uw eerdere arrest in dezelfde zaak (HR 19 juni 1996, BNB 1996/286, met conclusie Van Soest en noot Wattel), waarin u overwoog:

“Indien een ondernemer schade toebrengt aan een hem in reparatie gegeven voorwerp en deswege schadeplichtig is jegens zijn opdrachtgever, zal in de regel ervan moeten worden uitgegaan dat schadeplichtigheid uit dien hoofde kosten van de onderneming oplevert. Dit is slechts anders indien het toebrengen van die schade in de privé-sfeer ligt.”

In deze zaak werd na verwijzing aannemelijk dat de reden voor het in brand steken van het schip overwegend buiten de ondernemingssfeer lag, zodat onvoldoende causaal verband met de bron (de onderneming) voorhanden was om aftrek toe te laten. Dezelfde benadering, met hoofdregel (aftrekbaar) en uitzondering (privésfeer), zij het opnieuw in de sfeer van de onderneming en niet die van de dienstbetrekking, koos u in het arrest over de libidineuze psychiater:

“Het Hof is mitsdien met juistheid ervan uitgegaan dat het misbruiken van de kwaliteiten en vaardigheden als psychiater door onrechtmatig handelen jegens personen die zich als patiënt aan hem hadden toevertrouwd, in beginsel kan leiden tot een schadeplichtigheid als ondernemer, doch dat dit ook anders kan zijn. Het Hof heeft derhalve zonder schending van een rechtsregel kunnen oordelen dat in het onderhavige geval de schadevergoeding en de daarmee samenhangende advocaatkosten niet kunnen worden gerekend tot de kosten van belanghebbendes onderneming, omdat zijn onrechtmatig handelen en daarmee de schadeplichtigheid zozeer buiten de normale uitoefening van zijn beroep liggen en de beweegredenen voor het aangaan van deze relaties zozeer in het vlak van de persoonlijke behoeftebevrediging liggen, dat daaraan meer belang toekomt dan aan de omstandigheid dat die relaties voortvloeiden uit de behandeling in zijn beroepsuitoefening. In dit oordeel ligt besloten dat het toebrengen van de schade aan de patiënten en daarmede de schadeplichtigheid in de privé-sfeer ligt. (…).”

3.8. Hieruit volgt dat u in de winstsfeer als hoofdregel hanteert dat schade die een ondernemer in zijn ondernemingsuitoefening toebrengt jegens een opdrachtgever of cliënt (of, naar ik aanneem, jegens een afnemer, leverancier, of ondergeschikte), in beginsel bedrijfsschade is, alsmede dat de gevolgen van schadetoebrengend gedrag bij de ondernemingsuitoefening in beginsel toegerekend moeten worden aan die ondernemingsuitoefening. Ik meen dat als uitgangspunt hetzelfde moet gelden voor de bron dienstbetrekking. Ik zoek daarvoor steun bij uw arrest van 17 april 1957, BNB 1957/179, met noot Peeters, en bij de uitspraak van het Hof Den Haag 22 juni 1971, BNB 1972/70. In uw arrest ging het om een marine-officier die zijn dienstverband ontijdig beëindigde en daardoor verplicht werd - ingevolge een bepaling in zijn arbeidsovereenkomst - een schadevergoeding aan het rijk te betalen wegens de kosten aan zijn opleiding besteed. U overwoog:

“dat bijaldien een werknemer de dienstbetrekking rechtmatig dan wel onrechtmatig doet eindigen en hij deswege aan zijn werkgever een schadeloosstelling onderscheidenlijk schadevergoeding betaalt, alsdan het door hem uit dien hoofde aan zijn werkgever betaalde bedrag moet worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van die dienstbetrekking” (curs. PJW).

In de uitspraak van het Hof Den Haag ging het om een directrice ener NV die geestelijk gestoord raakte en door haar gestoorde functie-uitoefening de NV schade berokkende. In een kort geding lieten haar mededirectrice en de aandeelhouders haar door de rechter bevelen en verboden opleggen tot bepaalde handelingen als directrice, maar zij overtrad het vonnis herhaaldelijk, waardoor zij dwangsommen jegens de eisers verbeurde. Het Hof Den Haag achtte voldoende causaal verband aanwezig tussen de verbeuring van de dwangsommen en de dienstbetrekking:

“Daarbij ging het niet om handelingen van de belanghebbende in privé, doch om handelingen welke zij slechts kon verrichten, dan wel nalaten te verrichten, in haar hoedanigheid van orgaan van de NV B, anders gezegd in haar dienstbetrekking van directrice van die NV.” (volgen overwegingen van het Hof ter zake van de keuze tussen negatieve inkomsten en op de inkomsten drukkende kosten/lasten).

Twijfel aan deze uitspraak kan rijzen omdat het geestelijk gestoord raken ook gezien kan worden als een privé-omstandigheid. Ik meen echter dat de geestelijke stoornis haar overkomt en op zichzelf niet aan enige sfeer is toe te rekenen: er zullen wellicht evenveel deskundigen zijn die vinden dat de oorzaak voornamelijk in haar vroegste jeugd zit als er deskundigen zullen zijn die vinden dat de voornaamste verklaring is de werkdruk en de verstoorde relatie met de mededirecteur en de aandeelhouders. Dit zo zijnde, meen ik met het Hof dat de dwangsommen die dienen om haar in functie in het gareel te houden (om haar op een bepaalde manier als directeur te laten functioneren), overwegend causaal met de functie verbonden zijn. Zou zij ook een straatverbod of een contactverbod buiten werktijd opgelegd hebben gekregen omdat zij haar mededirecteur en de aandeelhouders ook in privé bij nacht en ontij lastig viel met hinder die niets met haar directeursfunctie te maken had, dan zou een dwangsom bij overtreding van dat verbod mijns inziens niet aftrekbaar zijn wegens gebrek aan voldoende causaal verband met de functie.

3.9. Ik meen daarom dat de hoofdregel ook bij de bron dienstbetrekking is dat het toebrengen van schade in de uitoefening van de dienstbetrekking in beginsel in de sfeer van die dienstbetrekking geplaatst moet worden en dat dit slechts anders is indien aannemelijk is dat het schadetoebrengende gedrag in de privésfeer lag, dat wil zeggen in overwegende mate ingegeven werd door privé-beweegredenen, of althans vooral veroorzaakt werd door buiten de sfeer van de dienstbetrekking gelegen oorzaken. Voorbeelden van dergelijk fiscaal te veronachtzamen schadetoebrengend gedrag kunnen zijn het handelen uit persoonlijke rancune (de werknemer laat moedwillig de computerserver crashen omdat zijn werkgeefster zijn avances heeft afgewezen) of het nemen van een buiten de sfeer van de dienstbetrekking liggend risico uit persoonlijke behoeftenbevrediging (tegen uitdrukkelijke instructies in programmeerde de werknemer de server onder invloed van designer drugs).

3.10. Daarentegen liggen de gevolgen van ordinaire nalatigheid van de werknemer bij de bediening of het onderhoud van de server mijns inziens in het milieu van de bron dienstbetrekking. Men kan niet als uitgangspunt nemen dat het maken van fouten, zelfs ernstige fouten, bij de uitoefening van een dienstbetrekking zozeer verbonden is met buiten de dienstbetrekking gelegen oorzaken dat de gevolgen ervan niet aan de dienstbetrekking toegerekend kunnen worden. De bewijslast ligt mijns inziens omgekeerd.

3.11. In de door u thans te berechten zaak was belanghebbendes tot schadevergoedingsplicht aanleiding gevende gedrag niet door persoonlijke behoeftenbevrediging ingegeven of anderszins te wijten aan overwegend buiten de dienstbetrekking gelegen oorzaken. De belanghebbende vervulde zijn taak als commissaris gebrekkig.16 Zijn aansprakelijkheid geldt dan ook de omstandigheid dat hij commissaris was en betaald werd om het bestuur in de gaten te houden; een typische kwalitatieve aansprakelijkheid, zoals de rechtbank Breda ook - van ambtswege - vaststelde. Zijn (dis)functioneren was echter niet van dien aard dat men moet zeggen dat hij een volstrekt abnormaal, door privé-overwegingen ingegeven, althans niet meer binnen de sfeer van de dienstbetrekking te plaatsen risico nam. Zijn geval lijkt juist een schoolvoorbeeld van verwezenlijking van een beroepsrisico, dus van een risico dat overwegend in de sfeer van de (fictieve) dienstbetrekking als commissaris geplaatst moet worden. Het Hof heeft de inspecteur ter zitting gevraagd of hij premies voor een beroepsaansprakelijkheidsverzekering van de belanghebbende als commissaris wèl in aftrek zou hebben toegelaten. De inspecteur heeft daarop geantwoord dat hij daar nog niet over nagedacht had. Ik meen dat het antwoord op die vraag bevestigend dient te luiden. Maar een andere vraag is nog interessanter: zou een verzekeraar in de omstandigheden van belanghebbendes geval ook daadwerkelijk uitgekeerd hebben op grond van een dergelijke beroepsaansprakelijkheidspolis? Ik maak uit het vonnis van de rechtbank Breda niet op dat de belanghebbende zodanig heeft gehandeld (dan wel nagelaten) dat een verzekeraar het standpunt zou hebben ingenomen dat de belanghebbende risico’s nam die niet verzekerd waren. Ik merk voorts op dat uit uw boven geciteerde jurisprudentie in de winstsfeer de bewijsregel voortvloeit dat indien de belanghebbende aannemelijk maakt dat het schadetoebrengende gedrag zich voordeed binnen de ondernemingsuitoefening (of, in casu: de uitoefening van de dienstbetrekking), vervolgens op de inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat de schadetoebrenging zozeer verband hield met buiten de ondernemings- of dienstbetrekkingsuitoefening gelegen oorzaken dat de hoofdregel (voldoende causaal verband) niet van toepassing is. Ik meen dat het Hof zonder schending van enige rechtsregel heeft kunnen oordelen dat de inspecteur daarin niet geslaagd is.

3.12. HR 21 september 1988, BNB 1988/311, en HR 6 december 1989, BNB 1990/53, betroffen borgstellingszaken. U overwoog dat in het algemeen niet kan worden gesteld dat een werknemer enkel ter wille van het behoud van de dienstbetrekking zekerheid stelt voor schulden van de vennootschap/werkgever. De kosten die uit die zekerheidsstelling voortvloeien hebben daarom in beginsel onvoldoende causaal verband met de bron dienstbetrekking om tot aftrek te leiden. In deze zaken ging het om vrijwillig aangegane borgstellingen en niet om wettelijke functionele aansprakelijkheden. Mijns inziens heeft deze jurisprudentie daarom geen betekenis voor functionele aansprakelijkstellingen van de werknemer door de curator die dwingend uit de wet volgen en waarbij geen keuze bestaat tussen het aanvaarden van aansprakelijkheid of niet. De hoedanigheid van commissaris brengt onvermijdelijk het risico van aansprakelijkstelling met zich mee. Overigens kan ook een aansprakelijkheid uit een vrijwillige borgstelling onder omstandigheden tot aftrek leiden, zoals u uitdrukkelijk overwoog in uw arrest van 10 augustus 1998, BNB 1998/295, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, nl. indien aannemelijk is dat de borg enkel tot behoud van de dienstbetrekking gesteld werd. Uit dat arrest blijkt overigens ook dat, omgekeerd, een verlies uit een gedwongen betaling aan de werkgever tot behoud van de dienstbetrekking niet steeds aftrekbaar is: het ging om een werknemer die bij een management buy out gedwongen was, wilde hij zijn baan behouden, om voor f 5000 te participeren in het bedrijf. Dat bedrijf ging later alsnog failliet. U liet de verwaardelozing van de participatie niet in aftrek toe omdat zij in de particuliere vermogenssfeer lag. Wèl aftrekbaar zou mijns inziens zijn geweest een van de aanvang af bestaand negatief verschil tussen de betaling (f 5000) aan de werkgever en het bedrag dat een onafhankelijke belegger voor die participatie in de werkgever over zou hebben gehad. Een vergelijkbare beslissing als in BNB 1998/295 nam u in HR 2 december 1998, FED 1999/185, met aantekening Arts. De belanghebbende in de thans door u te berechten zaak verkreeg tegenover de door hem betaalde schadevergoeding echter geen vermogenswaarde die vervolgens in de particuliere vermogenssfeer waardeloos werd. Het nadeel lag van meet af aan binnen het verband van de dienstbetrekking.

3.13. De omstandigheid dat de te betalen schadevergoeding over de belanghebbende en zijn medecommissaris verdeeld is naar rato van persoonlijke draagkracht, verbreekt het causale verband met de dienstbetrekking(en) niet. De functionele aansprakelijkheid is immers een hoofdelijke en daarmee een tot het volle bedrag van de boedelschade. De mate van nalatigheid en verwijtbaarheid is moeilijk te meten en als er twee nalatigen zijn die hoofdelijk aansprakelijk zijn, moet er een verdeelsleutel bedacht worden. De curatoren stelden zich bij de dadingsonderhandelingen kennelijk op het standpunt dat de belanghebbende even nalatig is geweest als zijn medecommissaris. Elke verdeelsleutel bij hoofdelijke aansprakelijkheid is in zekere mate willekeurig. Uit niets blijkt dat de belanghebbende om onzakelijke redenen zou hebben ingestemd met een verdeelsleutel die op hem meer last zou leggen dan zijn evenredige aandeel in de nalatigheden van de Raad van Commissarissen rechtvaardigt.

3.14. Ik concludeer dat voldoende causaal verband bestaat tussen de oorzaak voor belanghebbendes aansprakelijkheid (zijn nalatigheid als commissaris) en zijn (fictieve) dienstbetrekking als commissaris en ook tussen de dienstbetrekking en de bepaling van de omvang van zijn aansprakelijkheid. De vraag is vervolgens of de betaling van de schadevergoeding negatieve inkomsten of aftrekbare kosten (dat wil zeggen lasten) oplevert. Zoals uiteengezet, komt de kwalificatiemogelijkheid “negatieve inkomsten” als eerste ten toets.

4. Criteria voor negatieve inkomsten

De negatieve inkomst bestaat

4.1. De wet noemt negatieve inkomsten niet en noemt dus ook geen criteria voor kwalificatie van een nadeel als negatieve inkomst. Conceptueel en wetssystematisch verzet niets zich echter tegen het aannemen van de mogelijkheid dat inkomsten uit een bepaalde bron negatief zijn. De (mede)wetgever heeft de mogelijkheid van negatieve inkomsten ook met zoveel woorden erkend in de MvA Wet IB 1964:

"Indien een belastingplichtige ten gunste van degene die jegens hem tot betaling gehouden is, afstand doet van een statutair tantième-recht, brengt de enkele omstandigheid dat hij tantième had kunnen genieten niet mede, dat er te zijnen aanzien sprake is van het genieten van inkomsten. Was het tantième echter reeds betaalbaar - dus genoten in de zin van het onderhavige artikel - dan moet het tot stand komen van een nadere overeenkomst krachtens welke het recht op dit reeds toegekende tantième alsnog vervalt, beschouwd worden als een terugbetaling van een reeds genoten inkomensbestanddeel. Deze terugbetaling komt dan als ‘negatief loon’ in aanmerking."17

Over negatieve inkomsten is veel geschreven.18 U heeft in inmiddels tamelijk talrijke gevallen de negatieve inkomst erkend als fiscale realiteit, maar u daarbij beperkt tot concrete beslissingen van concrete gevallen.19

4.2. Weinigen wagen zich aan een omvattende omschrijving van negatieve inkomsten. Van Ballegooijen beperkt zich tot de loonsfeer en vraagt zich af:20

“Hoe ver reikt negatief loon? Gaat dat verder dan de restituties van loon, de sancties op het niet nakomen van werknemersverplichtingen en de betalingen van werknemers voor het genot van loon in natura?”

Het gaat in casu weliswaar om een sanctie op het niet-nakomen van een werknemersverplichting, maar de sanctie is niet opgelegd door de werkgever, tenzij men de curatoren - ook als zij een beroep doen op de aansprakelijkheid van de bestuurders van de failliete rechtspersoon - ziet als vertegenwoordigers van de failliet en niet zozeer als vertegenwoordigers van de gezamenlijke schuldeisers (dit is een oude discussie, waar ik mij maar niet in zal steken). Bovendien is een commissaris slechts een fictieve werknemer. In werkelijkheid heeft hij geen gezag boven zich. Dat is ook de reden dat hij goed moet opletten en verantwoordelijk gehouden wordt.

Verarming

4.3. Van Dijck stelt voor als negatieve inkomst te beschouwen:

“elke betaling die verband houdt met een inkomstenbron waartegenover de belastingplichtige geen prestatie verkrijgt”21, casu quo “die tot een verarming leidt”.22

Het vereiste dat geen prestatie verkregen wordt, dient om de negatieve inkomst te onderscheiden van de aftrekbare kost: bij betaling van kosten ontvangt men wel een tegenprestatie; tegenover uw betaling aan Libresso (aftrekbare kost) staat uw abonnement op het blad waarin ook uw arrest in deze zaak gepubliceerd zal worden. Het vereiste dient voorts om te voorkomen dat de directeur/enig aandeelhouder manipulaties tussen BV- en privévermogen fiscaal straffeloos kan uitvoeren: een vermomde uitdeling of een niet serieus te nemen glijclausule kan bij dit criterium fiscaal niet straffeloos rechtgebreid worden door simpelweg terug te betalen aan de BV, want die terugbetaling ziet de aandeelhouder in zijn eigen vermogen terug door waardestijging van zijn aandelen. De uitdeling blijft fiscaal genoten en de terugbetaling is een informele kapitaalstorting. Ik meen overigens dat dit criterium (verarming; geen tegenprestatie) geen uitkomst biedt, nu het geen afbakening geeft van de negatieve inkomst ten opzichte van de op de inkomsten drukkende last. Ook tegenover de last staat geen prestatie. Bovendien sluit het ook de aftrek uit van terugbetalingen aan de BV op grond van een wettelijke verplichting, terwijl u dergelijke terugbetalingen wèl erkent als negatieve inkomsten uit vermogen.23

Terugbetaling/ongedaanmaking

4.4. Sommigen stellen de eis dat sprake moet zijn van een terugbetaling,24 of zelfs dat het moet gaan om iets dat niet alleen eerder genoten, maar ook belast is geweest.25 U stelt die eis niet, althans niet steeds. Anderen eisen wel een terugbetaling, maar vatten dat begrip ruim op.26 Uw jurisprudentie is op dit punt niet concludent (zie hieronder, 4.7 en 4.8). Van Dijck27 betoogt dat de negatieve inkomst niet moet worden beperkt tot terugbetalingen, noch tot verplichte betalingen. Ook Zilver28 huldigt een ruim begrip negatieve inkomst en noemt als argument tegen het stellen van de eis van terugbetaling het geval waarin wederrechtelijk verkregen voordeel wordt ‘geplukt’. In zijn visie vormt dit plukken een negatieve inkomst. De A.-G. Moltmaker meende dat

“in het algemeen kan worden gesteld dat van negatieve inkomsten sprake is als de betaling zodanig verband houdt met een eerder genoten bate, dat de term terugbetaling op zijn plaats is.”29

Van feitelijke betalingen hoeft overigens geen sprake te zijn. Ongedaanmaking zonder geldbewegingen kan ook voldoende zijn. HR 3 maart 1999, BNB 1999/228, met conclusie Van Soest en noot Kavelaars, betrof de toekenning, door een BV, van een extra tantième aan haar directeur, welk tantième echter niet eerder dan 15 jaar later vorderbaar en inbaar zou zijn, een en ander onder de ontbindende voorwaarde dat de fiscus de toekenning zou zien als een naar contante waarde te belasten aanspraak (en de uitkering onbelast zou zijn). U oordeelde met het Hof dat op grond van de ongebruikelijkheidsregeling (artikel 27, lid 10, Wet LB) loonbelasting moest worden ingehouden op het moment van toekenning, en wel over de nominale waarde van de loonvordering. U oordeelde voorts

“dat in het jaar waarin door vervulling van de ontbindende voorwaarde (…) komt vast te staan dat de directeur daarop (het extra tantième; PJW) geen recht heeft, het volle als loon in aanmerking genomen bedrag (…) als negatief loon moet worden beschouwd.”

In deze zaak was van enige werkelijke geldbeweging geen sprake.

Verplichting

Of u voor alle gevallen de eis van een verplichting (afdwingbaar of op grond van een natuurlijke verbintenis) stelt voor het aannemen van negatieve inkomsten, is niet zeker, maar, gezien de hieronder te bespreken jurisprudentie, niet waarschijnlijk waar het gaat om negatief loon. Duidelijk is wel dat u categorisch een verplichting eist voor negatieve inkomsten uit vermogen: in HR 20 januari 1988, BNB 1988/122, met conclusie Moltmaker en noot Van Dijck, overwoog u:

“Het middel stelt terecht dat van een negatieve opbrengst uit vermogen slechts sprake kan zijn indien en voor zover een verplichting tot terugbetaling bestaat.”

Ik ga er van uit dat u het woord “opbrengst” gebruikte en niet het woord “inkomst” omdat dat laatste woord niet voorkomt in de Woordenlijst der Nederlandse Taal, maar dat u wel hetzelfde bedoelt. U lijkt overigens behalve een verplichting ook een terugbetaling te eisen. De zaak betrof een terugbetaling, door een directeur/grootaandeelhouder aan zijn BV, van in strijd met de civielrechtelijke kapitaalbeschermingsregels aan de BV onttrokken gelden (wegwerking van de “debetstand”). Zo’n (terug)betaling moet berusten op een wettelijke of (reële31) contractuele verplichting.32 Uit uw arrest HR 17 maart 1993, BNB 1993/144, met noot Van Dijck, zou men kunnen opmaken dat u deze eis met een zeer specifiek doel stelt. U overwoog dat de vraag of een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de BV als negatieve inkomst kan gelden:

“zodanig moet worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan”.

U stelt de eis van een verplichting kennelijk voornamelijk als rem op inkomensmanipulatie, met name als rem op irreële glijclausules tussen de aandeelhouder en zijn BV en op (andere) verkapte winstonttrekkingen. De aandeelhouder moet tot zakelijk handelen bewogen worden mede door het risico dat zijn terugbetaling na betrapping (“Kunnen wij het nog terugdraaien, meneer?”33) niet als negatieve inkomst, maar als onaftrekbare informele kapitaalstorting wordt aangemerkt. Dat lijkt ook te volgen uit HR 1 oktober 1997, BNB 1997/401, met conclusie Van den Berge en noot Van Vijfeijken, in welk arrest u aftrek weigerde van ongedaanmaking (door betaling aan de BV) van een voordeel dat de aandeelhouder had genoten doordat hij tegen te lage rente bij “zijn” BV had geleend. Bij gebreke van een uitkering in de zin van de civielrechtelijke kapitaalsbeschermingsregels nam u aan dat er geen sprake was van een civielrechtelijke verplichting tot terugbetaling en daarom evenmin van een negatieve inkomst.

Redelijk handelen

4.6. Maar als het vooral of uitsluitend gaat om het uitsluiten van onzakelijk handelen tussen BV en grootaandeelhouder, zou ook volstaan kunnen worden met objectivering. De A.-G. Moltmaker stelde een dergelijke oplossing voor in zijn conclusie in de zaak BNB 1988/122, nl. aftrekbaarheid slechts indien “… ieder redelijk handelende belastingplichtige in de gegeven omstandigheden tot terugbetaling zou zijn overgegaan". Ook het criterium dat Van Dijck stelt (verarming van de belastingplichtige, althans afwezigheid van een tegenprestatie), zou hier uitkomst kunnen bieden, nu de terugbetalende grootaandeelhouder die terugbetaling in zijn eigen vermogen terug ziet in de vorm van waardestijging van zijn aandelen. Dat criterium kent echter twee bezwaren (zie 4.3), waaronder het bezwaar dat het elke (terug)betaling door een grootaandeelhouder aan zijn BV uitsluit, ook onverdachte en verplichte. Het is dus in strijd met BNB 1988/122.

Wijziging binnen dezelfde titel

4.7. Uw arrest van 3 april 1957, BNB 1957/172, betrof een directeur ener stichting die in functie een fout maakte (een toezegging jegens een derde deed) waardoor zijn werkgeefster gebonden werd jegens die derde. Hij voelde zich gedrongen (maar was kennelijk niet afdwingbaar verplicht) zijn werkgeefster de schade te vergoeden. U stond aftrek toe, maar niet als negatief loon, omdat:

“het als schadevergoeding betaalde bedrag geen wijziging bracht in het ten titel van loon genoten voordeel uit dienstbetrekking en niet anders dan als verwervingskosten in mindering (…) kon worden gebracht”.

U lijkt in deze zaak dus een eis van terugbetaling te stellen voor kwalificatie als negatieve inkomst. Er moet immers sprake zijn van een wijziging in het ten titel van loon verstrekte bedrag. Maar HR 17 maart 1993, BNB 1993/144, met noot Van Dijck, wijst in andere richting. Die zaak ging over een directeur/enig aandeelhouder die zijn BV een te hoge prijs had laten betalen voor voorheen door hem in privé gehouden beursaandelen. De inspecteur merkte het teveel aan als andere inkomsten uit arbeid. De directeur/aandeelhouder betaalde vervolgens dat teveel op grond van een glijclausule terug aan zijn BV. U overwoog dat in het berechte geval:

“(…) slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap voortvloeit uit (…)”.

Er bestond voor u in deze zaak geen zichtbare reden om het woord “terug” tussen haakjes te plaatsen, nu het onmiskenbaar om een terugbetaling ging. Kennelijk houdt u de mogelijkheid open dat ook lasten die geen terugbetalingen zijn, toch negatieve inkomsten opleveren. Het Hof ’s-Gravenhage zag geen beletsel voor het aannemen van negatief loon in de omstandigheid dat aan anderen dan de werkgever betaald werd.34 Het ging om de eerder genoemde directrice ener NV die dwangsommen jegens haar mededirectrice en de aandeelhouders verbeurde door zich in functie in strijd met een kort-gedingvonnis te gedragen:

“(…) vormt de omstandigheid dat de belanghebbende de dwangsommen niet aan de n.v., maar aan de eisers bij het kort geding verschuldigd was geworden, op zichzelf geen reden om de gedachte aan negatief loon uit te sluiten.”

Deze uitspraak van het Hof Den Haag strookt in elk geval niet met uw aangehaalde arrest BNB 1957/172. Immers, de dwangsommen brachten geen wijziging in hetgeen ten titel van loon als voordeel uit dienstbetrekking werd genoten.

Omkering van de richting

4.8. Uw hieronder (4.11 en 4.12) te bespreken arrest BNB 1993/5 bevestigt de indruk dat u niet steeds een terugbetaling eist. Die eis ligt ook niet voor de hand. Het concept loon uit dienstbetrekking omvat ook voordelen afkomstig van anderen dan de werkgever (schoolvoorbeeld: fooien; maar ook de barwinst en de groepskortingen bij excursies die chauffeurs van touringcars genieten35). Dan valt niet in te zien waarom betalingen aan anderen dan de werkgever geen negatief loon zouden kunnen zijn, mits maar een adequaat causaal verband met de dienstbetrekking bestaat en het nadeel ook in omgekeerde richting (dus als voordeel uit dienstbetrekking) denkbaar is. De verbeurde dwangsommen in de boven genoemde zaak van het Hof Den Haag bijvoorbeeld, zijn ook in omgekeerde richting (als belastbaar loon) denkbaar: HR 6 november 1991, BNB 1992/57, met conclusie Van Soest en noot Brunt, betrof dwangsommen die de werkgever aan de werknemer moest betalen omdat de werkgever na een fusie geen werk meer voor de werknemer meende te hebben en hem onterecht niet in staat stelde tot het doen van zinvol werk. U oordeelde dat de door de werkgever verbeurde dwangsommen loon vormden. Ik meen dat ook bij omkering van de casus van de genoemde uitspraak van het Hof Den Haag sprake zou zijn van loon: als het (omgekeerd) zo was geweest dat de mededirectrice en de aandeelhouders het de belanghebbende onterecht onmogelijk maakten om als directrice te functionen en de belanghebbende rechtsmaatregelen nam om haar functie te kunnen blijven uitoefenen die leidden tot verbeuring van dwangsommen door de mededirectrice en de aandeelhouders, dan zou ik op grond van BNB 1992/57 menen dat die dwangsommen voor haar loon zouden vormen, hoezeer ook het formeel niet de werkgever zou zijn die de dwangsommen verbeurde.

Überhaupt geen inkomst

4.9. In de literatuur wordt tegen de eis van terugbetaling aangevoerd dat deze de aftrek zou verhinderen van doorbetaling aan een derde (de werkelijk rechthebbende) van door de werkgever ten onrechte (abusievelijk) aan de belastingplichtige uitbetaald loon (dat dus geen loon was, althans niet van de belastingplichtige). In de eerste plaats is - eveneens in de literatuur36 - opgemerkt dat zo’n doorbetaling ontleed kan worden in een terugbetaling aan de werkgever, gevolgd door uitbetaling aan de werkelijk rechthebbende, maar ik zou nog verder willen gaan: in dergelijke gevallen bestaat vermoedelijk geen adequaat causaal verband tussen de abusievelijke betaling en de dienstbetrekking: het overwegende causale verband is de vergissing, niet in de eerste plaats de dienstbetrekking. Mijns inziens is dus in een dergelijk geval in het geheel geen sprake van loon (het gaat om een fiscaal irrelevante betaling, tenzij de werknemer die het bedrag ten onrechte ontving, het zich wederrechtelijk toeëigent; dat is verduistering, de opbrengst waarvan volgens u inkomsten uit andere werkzaamheid oplevert), zodat aan een negatieve inkomst ook geen behoefte bestaat. Abusievelijke betalingen kunnen al opgelost worden met een causaliteitsbeoordeling.

Niet meer negatief dan positief genoten

4.10. U lijkt in het boven (4.7) geciteerde arrest HR 17 maart 1993, BNB 1993/144, een verband te eisen tussen “het genoten voordeel” en de “(terug)betaling”, dus niet slechts tussen de bron en de (terug)betaling, hetgeen zou kunnen impliceren dat u van negatieve inkomsten niet wilt weten voor zover er door de belastingplichtige meer (terug)betaald wordt dan er door hem ooit genoten is of zal worden uit de desbetreffende bron (zoals in de thans door u te berechten zaak). Anderzijds legde u een dergelijk verband niet in de reeds genoemde zaak HR 17 april 1957, BNB 1957/179, met noot Peeters, over de marine-officier die wegens ontijdige dienstverlating f 3000 aan zijn werkgever moest betalen. Dat arrest doet vermoeden dat u de f 3000 ook als negatieve inkomst in aftrek zou hebben toegelaten voor zover het bedrag uit zou zijn gegaan boven hetgeen de belastingoplichtige tot dat moment uit de dienstbetrekking had genoten. HR 5 december 1990, BNB 1991/45, betrof negatieve inkomsten uit vermogen. Dat arrest ging over een bedrag aan boeterente dat aan een crediteur in rekening werd gebracht (door korting op de hoofdsom van de lening) als vergoeding voor het vervroegd weer in handen krijgen van de door hem uitgeleende gelden. Die boeterente vormde volgens u negatieve inkomsten, waarbij klaarblijkelijk irrelevant was of meer aan boeterente (terug)betaald werd dan ooit aan rente op de lening genoten was.

Geen verplichting, geen terugbetaling; toch negatieve inkomsten

4.11. In uw arrest HR 7 oktober 1992, BNB 1993/5, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, oordeelde u dat het bedrag dat een werknemer zijn werkgever betaalt voor een voorwaardelijk optierecht, negatief loon vormt in het jaar van betaling. Hier valt uit op te maken dat u bij de bron loon uit dienstbetrekking de eis van een verplichting tot betaling niet stelt voor het aannemen van negatieve inkomsten uit die dienstbetrekking. De betrokken werknemer was immers vrij om al dan niet toe te treden tot het optiecontract, hoe urgerend de optieprijs mogelijk ook was. Deze beslissing sluit aan bij uw arrest van 24 juni 1992, BNB 1993/19, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, waarin u - omgekeerd - besliste dat onder de positieve inkomsten uit dienstbetrekking valt elk voordeel dat de werkgever aan de werknemer als zodanig verstrekt, zulks

“ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden”,

dus ongeacht of er een verplichting tot prestatie voor de werkgever bestond.

4.12. Uit uw in 4.11. genoemde arrest BNB 1993/5 moet voorts geconcludeerd worden dat voor kwalificatie als negatieve inkomst (althans negatief loon) niet vereist is dat het gaat om een terugbetaling van iets dat eerder genoten is geweest. De werknemer had immers nog niets genoten en zou wellicht ook in de toekomst niets genieten (als de optie niet uitgeoefend zou worden of als de voorwaarden niet vervuld zouden worden, bijvoorbeeld door beëindiging van de dienstbetrekking). Van een ongedaanmaking van een eerder genoten voordeel was dan ook geen sprake. Toch nam u een negatieve inkomst aan. Uit een en ander valt op te maken dat voor het aannemen van een negatieve inkomst niet vereist is dat minstens tot hetzelfde bedrag voordeel uit de bron genoten is of zal worden. Wel was in deze zaak in zoverre sprake van een “terug”betaling (dat wil zeggen een betaling in omgekeerde richting) dat de werknemer de optieprijs aan de werkgever betaalde. De betaling voor de opties zou bovendien in mindering komen op de prijs die de werknemer voor de aandelen zou betalen bij uitoefening van het optierecht, zodat het betaalde weliswaar niet tegenover iets stond dat reeds genoten was, maar wel tegenover iets dat nog uit de bron genoten zou (kunnen) worden. Ik had mij daarom kwalificatie als verwervingskosten kunnen voorstellen.

4.13. Wellicht was de omstandigheid dat de positieve inkomsten onzeker en toekomstig waren voor u de aanleiding om te spreken van negatief loon in plaats van aftrekbare kosten tot verwerving van (de gerede kans op) loon: enerzijds is het in strijd met het kasstelsel om, zoals het Hof in die zaak deed, de waarde van de optie minus het eerder betaalde bedrag te belasten in het jaar waarin de optie onvoorwaardelijk wordt. Bovendien komt in die benadering het betaalde bedrag in het geheel niet in aftrek als dat moment niet aanbreekt bij gebreke van vervulling van de voorwaarden. Maar anderzijds: als de voorwaarden niet vervuld worden, zal geen positieve inkomst uit het optiecontract vloeien en kan de betaling aan de werkgever niet zonder meer in het jaar van betaling gezien worden als een kost tot verwerving van in dat jaar nog hoogst onzekere inkomst inkomsten: er is wel een duidelijk verband met de dienstbetrekking, maar (nog) niet met inkomsten. Wil men toch aftrek toestaan en het kasstelsel volgen (de uitgave in het jaar van betaling plaatsen), dan rest weinig anders dan kwalificatie tot negatieve inkomst: er vloeit iets van het vermogen van de belastingplichtige naar de bron (de dienstbetrekking) dat voldoende causaal verband houdt met (zijn verklaring vindt in) de dienstbetrekking. Toch zie ik geen bezwaar tegen kwalificatie als verwervingskost, nl. kost tot verwerving van de (gerede) kans op loon.

Overzicht

4.15. Evenzeer blijkt uit het bovenstaande echter dat in uw jurisprudentie geen van deze criteria (behalve wellicht dat van de redelijk handelende belastingplichtige) stand houdt: steeds is minstens één “tegenarrest” voorhanden.

Conclusie

4.16. Ik meen dat duidelijkheid geschapen kan worden door voor kwalificatie van een nadeel als negatieve inkomst twee eisen te stellen. De eerste is uiteraard die van een adequaat causaal verband met de inkomstenbron: de (meest) adequate verklaring voor de uitgaaf of het nadeel moet gelegen zijn in de verhouding tussen de belastingplichtige en de bron van inkomsten. Als het gaat om een terugbetaling, moet de reden voor de terugbetaling gelegen zijn in de dienstbetrekking, het aandelenbezit, het uitkeringsrecht, etc.

4.17. De tweede eis moet het verband tussen “negatief” en “inkomst” tot uitdrukking brengen: het moet gaan om een nadeel dat zich ook, en met dezelfde fiscale causaliteit, als voordeel voor zou kunnen doen. Ik ben het dus met Van Dijck en Zilver eens dat de negatieve inkomst niet beperkt kan worden tot verplichte betalingen, noch tot terugbetalingen (zulks blijkt overigens ook uit uw boven behandelde jurisprudentie), maar ik ben het met Moltmaker eens dat meestal wel sprake zal zijn van zowel een verplichting als een terugbetaling (ook dat blijkt uit uw jurisprudentie). Daarin zal het verschil tussen de negatieve inkomst en de drukkende last ook meestal gevonden worden: de last zal juist vaak geen terugbetaling, maar een verplichting jegens derden of een van buiten komend onheil zijn.

4.18. Ik meen dat conceptueel en wetssystematisch geen andere eisen dan deze twee gesteld hoeven te worden en dat wij ook voor de dagelijkse praktijk geen verdere eisen nodig hebben, ook niet om de verkapt onttrekkende grootaandeelhouder fiscaal in het gareel te houden. Weliswaar is bij een terugbetaling van een verkapt dividend sprake van een betaling die ook in de omgekeerde richting mogelijk is (dat staat, gezien het eerder onttrokken verkapte dividend, onmiskenbaar vast), zodat aan het tweede vereiste is voldaan, maar die terugbetaling heeft niet dezelfde fiscale causaliteit als het voordeel uit onttrekking: de overwegende verklaring voor het voordeel in de vorm van het verkapte dividend is (de macht, voortvloeiende uit) het aandeelhouderschap. Indien terugbetaling niet geschiedt op grond van een wettelijke of reële contractuele verplichting, maar na betrapping of uit vrees daarvoor, is de overwegende verklaring voor de terugbetaling niet de verhouding tussen de belastingplichtige en de bron, maar de in de privé-sfeer liggende omstandigheid dat de belastingplichtige de fiscale gevolgen van de vermomde onttrekking wil vermijden. Aan het eerste vereiste wordt alsdan niet voldaan: de grootaandeelhouder handelt alsdan niet in de eerste plaats als aandeelhouder, maar in de eerste plaats als fiscale spijtoptant. De titel van de in noot 33 genoemde publikatie is zeer wel gekozen. Mocht u deze zienswijze te weinig houvast vinden bieden voor de praktijk, dan kan de doelredenering van uw arrest HR 17 maart 1993, BNB 1993/144 (zie hierboven, 4.5) toegevoegd worden: als derde eis kan gesteld worden de eis dat de belastingplichtige niet om overwegend fiscale redenen handelt (of, zoals u het formuleerde: het niet in eigen hand mag hebben op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan).

4.19. De schadevergoeding die de belanghebbende in casu aan de curatoren van de bank betaalde, voldoet niet aan het tweede criterium en is dus geen negatieve inkomst. Anders dan de dwangsommen in Hof Den Haag BNB 1972/70, is een schadevergoeding als door de belanghebbende betaald, in omgekeerde richting en met dezelfde fiscale causaliteit (dus als loon) niet mogelijk. Het is niet denkbaar dat een commissaris ten behoeve van zichzelf de (curatoren van een failliete) vennootschap aansprakelijk stelt voor … (ja, voor wat dan? Disfunctioneren van de vennootschap? Het niet in staat stellen tot het uitoefenen van het commissarissentoezicht?) en een veroordeling tot dwangsom of schadevergoeding ten gunste van zichzelf verkrijgt, en dat die dwangsom of die schadevergoeding door de boedel (of de vennootschap of de curatoren) verbeurd c.q. betaald wordt ten gunste van zijn privé-vermogen en tot een bedrag van f 2,5 miljoen.

5. Criteria voor aftrekbare lasten

5.1. Omdat ik meen dat geen sprake is van negatieve inkomsten, kom ik toe aan de vraag of de schadevergoeding een aftrekbare last is. Nu het adequate causale verband met de dienstbetrekking vast staat (zie onderdeel 3), valt nog te onderzoeken of de artikelen 35 t/m 37 Wet IB deze last van aftrekbaarheid uitsluiten of de aftrekbaarheid beperken. Lasten worden door de wetgever min of meer op één hoop gegooid met aftrekbare kosten. Volgens de huidige tekst van de wet zijn lasten een ondercategorie van de categorie aftrekbare kosten. Zie artikel 35, lid 2, onderdeel b, Wet IB:

“Tot de aftrekbare kosten behoren de op de inkomsten drukkende (…) lasten (…)”.

Aftrekbare kosten zijn volgens lid 1:

“de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en (….)”

Artikel 35 Wet IB kent kennelijk twee kostenbegrippen: de aftrekbare kosten in ruime zin omvatten alle posten, genoemd in de leden 1 t/m 3 van artikel 35 Wet IB, dus ook de lasten van lid 2. Dat ruime aftrekbare-kostenbegrip omvat mede de kosten in enge zin, dat wil zeggen de kosten zoals omschreven in lid 1, dat zijn de kosten “gemaakt tot …”, dus de finale kosten.

Geen finaliteitscriterium

5.2. De wetgever eist voor aftrekbaarheid van kosten in de zin van lid 1 (kosten in enge zin) een finaal verband: zij zijn slechts aftrekbaar:

“voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten (…)”.

In de jurisprudentie is dit finale verband bij loon aldus uitgelegd dat het moet gaan om kosten die (kunnen) dienen tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking.37 Deze jurisprudentie heeft ook na 1 januari 1990 (invoering Oortwetgeving) zijn betekenis behouden.38 In lid 2 van artikel 35 Wet IB (over lasten, afschrijvingen en kosten woon-werkverkeer) wordt geen finaal verband geëist, vermoedelijk niet omdat een dergelijk verband ofwel evident is (bij de kosten van woon-werkverkeer; deze kosten worden niettemin apart genoemd omdat zij vroeger in de privésfeer geplaatst werden), ofwel geen zinvol gezichtspunt oplevert, zoals bij de lasten:

5.3. Lasten “maakt” men niet, dus ook niet met enig doel. Zij “overkomen” de belastingplichtige. Lasten zijn kosten (in ruime zin) die noodzakelijkerwijs verband houden met de inkomsten uit de bron en waarbij de belastingplichtige niet de keuze heeft deze kosten al dan niet te maken en (dus) evenmin in staat is ze te minimaliseren. Er is geen omvangs- of redelijkheidstoets mogelijk, hoogstens een noodzakelijkheids- of onverbrekelijkheidstoets. Een aanslag OZB-eigenaren is nu eenmaal - zonder enig finaal verband - verbonden aan een verhuurde onroerende zaak.

5.4. Ook vóór 1990 werden de lasten in artikel 35 genoemd als aftrekbare kosten in ruime zin, dus buiten het finale verband dat geldt voor de verwervingskosten. De tekst van artikel 35 Wet IB luidde vóór 1990 als volgt:

5.5. Deze tekst was ontleend aan artikel 14 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Die tekst, waaruit bleek dat voor de lasten geen finaal verband gold, luidde als volgt.

5.6. Deze tekst is weer ontleend aan artikel 10 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, dat als volgt luidde en nog duidelijker was in het uitdrukken van het verschil tussen kosten en lasten:

“Art. 10. De opbrengst eener bron van inkomen wordt, ter berekening van haar zuiver bedrag, verminderd met de kosten tot verwerving, inning en behoud der opbrengst en met de op de opbrengst rustende lasten, zooals: (…)”

Het is duidelijk dat in elk geval historisch de finaliteitseis niet de lasten betreft.

5.7. Vanaf 1 januari 1990 tot 1 januari 1996 (precies in deze periode valt de thans door u te berechten zaak) luidde de tekst van artikel 35 echter als volgt.

“1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten - kosten van woon-werkverkeer, lasten en afschrijvingen op zaken daaronder begrepen - voor zover zij zijn gemaakt ter verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. (…)”

In deze formulering vallen naar de letter ook de lasten onder de finaliteitseis.

5.8. De geciteerde formulering is bij amendement tijdens de parlementaire behandeling van Oort II in de wet gekomen.39 De toelichting luidt als volgt:

“Deze amendementen strekken ertoe het begrip aftrekbare kosten aan te scherpen. Met het niet opnemen van hetgeen thans is vermeld in artikel 35, tweede lid, onderdeel b (verzekering van goederen enz.) en onderdeel c (vermogensbeheer), is geen materiële wijziging beoogd; de aldaar geregelde aftrek vloeit reeds voort uit het aftrekbare-kostenbegrip.”

Blijkens de verdere parlementaire behandeling van dit amendement wordt met de “aanscherping” gedoeld op de expliciete vermelding van het omvangs- en vergelijkingscriterium. Uit niets blijkt dat het de bedoeling was ook voor de “lasten” een finaliteitscriterium aan te leggen. Het Kamerlid Vreugdenhil,40 één van de indieners (medeondertekenaar) van het amendement, brengt de bedoeling van de indieners als volgt onder woorden:

“Het is niet nodig het gehele gebouw van de kostenaftrek weer eens opnieuw op te zetten. Dat is ook buitengewoon onverstandig omdat de rechter dan helemaal opnieuw moet beginnen. Het dak is gaan lekken op het hiervoor genoemde punt van de onmatige omvang. Het lijkt ons dat op dit punt de reparatie van het lek moet plaatsvinden. Wij zullen dan ook stemmen voor een door ons medeondertekend amendement dat in deze lijn ligt. (…) Ik wil op een vraag van de heer Engwirda antwoorden dat er inderdaad een verandering is opgetreden doordat de Hoge Raad in het arrest dat ik in eerste termijn heb genoemd, heeft vastgesteld dat wanneer eenmaal ten aanzien van één boek is vastgesteld dat de aanschaf daarvan een kost van verwerving vormt, dat ook geldt voor de hele boekenrij die in dat jaar is aangeschaft. (…) Welnu, het is juist bedoeld om dat punt nader aan de orde te stellen en om dat in te perken.”

5.9. De staatssecretaris verwoordt de bedoeling van de indieners van het amendement zoals hij die begrijpt in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer:41

“Naar ons oordeel hebben de indieners van het amendement dat tot de nieuwe formulering leidde, zowel beoogd elementen van de bestaande jurisprudentie op te nemen als inhoudelijke wijzigingen aan te brengen. In dit verband hebben zij de uitdrukking ‘aanscherping’ gebruikt. Deze aanscherping is verwoord in de zinsneden ‘niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is’ (omvangscriterium) en ‘voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken’ (vergelijkingscriterium). (…) Voorts merken wij op dat naar ons oordeel uit het vorenstaande niet de conclusie mag worden getrokken dat het vergelijkingscriterium ertoe zou kunnen leiden dat kosten waarvan het evident is dat zij enkel en alleen worden opgeroepen door de dienstbetrekking of het verwerven van andere inkomsten uit arbeid, niet meer voor aftrek in aanmerking zouden komen. In een dergelijke situatie is het immers duidelijk dat de belastingplichtige zelf die kosten zonder die dienstbetrekking en dergelijke niet zou hebben gemaakt, zodat moet worden aangenomen dat overigens vergelijkbare personen die kosten ook niet plegen te maken.”

5.10. Ondanks de letter van de wet lijkt het dus niet de bedoeling van de wetgever te zijn geweest tussen 1990 en 1996 naast een causaal ook een finaal verband tussen lasten en de bron van inkomsten aan te brengen. Van Dijck42 betoogde mijns inziens dan ook terecht:

“De oude tekst van art. 35, eerste lid, sprak van: kosten tot verwerving, inning en behoud en de op de inkomsten drukkende lasten. Terecht werden naast elkaar geplaatst de finale kosten (kosten tot enz.) en de kosten die zonder een wilsbesluit opkomen (de lasten, zoals bijvoorbeeld de rioolbelasting). In de nieuwe tekst worden de lasten tot een onderdeel gemaakt van de finale kosten. Naar de tekst moet men lezen: lasten tot verwerving, inning en behoud van de inkomsten. Wetssystematisch kan dit natuurlijk niet en dit is ook niet de bedoeling. (…) Ik propageer te doen alsof het niet heeft plaatsgevonden.”

Ik merk voorts op dat indien een finaal verband ook voor lasten bedoeld zou zijn, de vraag zou rijzen waarin lasten zich dan nog hadden onderscheiden van kosten, dus welke zin het nog had om lasten apart te noemen.

5.11. Per 1 januari 1996 werd de tekst van artikel 35 Wet IB opnieuw gewijzigd. Het finale verband, dat van 1990 tot 1996 ook voor “lasten” leek te gelden, is sindsdien voor “lasten” weer losgelaten. Artikel 35 Wet IB luidt sinds 1 januari 1996 als volgt:

“1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet ovetreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen.

5.12. De artikelsgewijze toelichting vermeldt:43

“In deze onderdelen is uitbreiding gegeven aan het begrip aftrekbare kosten met betrekking tot de kosten van verhuizing. (…) De uitbreiding van de verhuiskostenaftrek tot herinrichtingskosten en overdrachtsbelasting is ten principale ondergebracht in een nieuw tweede lid van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. In verband met de structuur van de regeling zijn daarin tevens de kosten van woon-werkverkeer, lasten en afschrijvingen op zaken ondergebracht die in de oude tekst in het eerste lid waren opgenomen.”

5.13. Onduidelijk is welk verband “de structuur van de regeling” houdt met de verplaatsing van de “lasten” naar het tweede lid. De wijziging wordt uitsluitend in het licht geplaatst van de uitbreiding met de kosten van verhuizing. Het is dus onwaarschijnlijk dat de wetgever iets heeft gewild met betrekking tot het finaliteitscriterium. In de parlementaire behandeling wordt aan het punt van het finale of causale verband geen aandacht besteed.

5.14. Het is daarom onaannemelijk dat met de wijzigingen per 1 januari 1990 en per 1 januari 1996 enige wijziging zou zijn beoogd van de reikwijdte van de finaliteitseis. De bewerker van de Vakstudie gaat er in het algemeen met betrekking tot de categorie “lasten” van uit

“dat met de verschillende formuleringen geen inhoudelijke wijziging is beoogd.” 44

5.15. De voorstellen voor een Wet inkomstenbelasting 2001 en een Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 houden onder - veel - meer een wijziging in van artikel 15 Wet LB:

Dit artikel vervangt het huidige artikel 14 van de Wet LB. Die bepaling is mutatis mutandis gelijk aan het huidige artikel 35 Wet IB. In de wetsvoorstellen komen de aftrekbare kosten en lasten in de inkomstenbelasting te vervallen voor de bron loon uit dienstbetrekking.

5.16. Blijkens de Memorie van Toelichting is niet beoogd wijziging te brengen ten opzichte van het huidige artikel 14 Wet LB:45

“Het nieuwe artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 definieert vrije vergoedingen in de eerste plaats als vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De in deze definitie voorkomende elementen kwamen reeds voor in het oude artikel 14 van die wet en de - onder meer - daarop gebaseerde rechtspraak, en hebben dan ook dezelfde betekenis. (…) Bij de interpretatie van het begrip vrije vergoeding moet in het oog worden gehouden dat het qua eindresultaat niet de bedoeling is ten principale wijziging te brengen in het vergoedingenregime zoals dat geldt tot en met 31 december 2000.”

Niettemin worden de lasten tekstueel wederom onder een finaal criterium gebracht (“lasten ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking”), wederom zonder dat daarmee inhoudelijk een wijziging wordt beoogd, dus wederom zonder dat het finale verband met betrekking tot “lasten” is beoogd.

5.17. Ik concludeer dat “lasten” niet onder een finaal criterium vallen en dat zij dat ook nooit gedaan hebben, ook niet tussen 1990 en 1996.

“behoorlijke” vervulling van de dienstbetrekking

5.18. Indien voor lasten geen finaal verband geldt, doet de omschrijving van dat finale verband (“voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking”) ook niet meer ter zake voor het door u te berechten geval, want die omschrijving is een invulling van het finaliteitscriterium dat slechts geldt voor verwervingskosten (in enge zin), niet voor lasten. De discussie of “behoorlijk” in dit verband een morele lading heeft of slechts een objectivering van de subjectieve finaliteit van de belastingplichtige inhoudt, raakt daarmee zonder voorwerp. De vraag of de belanghebbende in casu zijn (fictieve) dienstbetrekking als commissaris al dan niet behoorlijk (in morele zin) vervulde, doet daarmee niet meer ter zake. Maar zelfs als dat wel het geval zou zijn, vindt men in de literatuur weinig aanhang voor de stelling van de staatssecretaris dat fatsoensnormen een rol dienen te spelen bij de aftrekbaarheid van kosten (in ruime zin). Schonis46 betoogt:

“ ‘Behoorlijk’ houdt niet in dat men fatsoensnormen zou kunnen aanleggen bij het maken van kosten voor de uitoefening van de dienstbetrekking, doch veeleer dat de werknemer in redelijkheid tot het maken van de desbetreffende kosten kon besluiten.”

Ook Van Dijck47 pleit voor een amorele invulling van het begrip behoorlijk:

“Dat het strafbare feit geen behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking is, is natuurlijk evenzeer juist, maar de toets van een behoorlijke vervulling wordt hier op een onjuiste wijze aangelegd. Deze toets moet worden aangelegd om ten aanzien van uitgaven die de belastingplichtige finaal heeft bedoeld (tot verwerving, inning of behoud), te beslissen of dit ook redelijk was.”

Lasten na beëindiging van de dienstbetrekking

5.19. De verplichting tot betaling van de schadevergoeding ontstaat in casu pas na beëindiging van het commissariaat. Dat behoeft aan aftrekbaarheid als last niet in de weg te staan. In de eerste plaats is de schadevergoeding causaal toe te reken aan de jaren waarin de belanghebbende de functie van commissaris vervulde en in die functie niet oplette. In de tweede plaats: zelfs als het niet om nagekomen maar om nieuwe lasten zou gaan, laat u onder omstandigheden aftrek toe. U zie uw arresten van 17 april 1991, BNB 1991/191 en 1992, met conclusie Van Soest en noot Brunt, over een gepensioneerde hoogleraar die na pensionering nog werkzaamheden bleef verrichten voor de KNAW waarbij ook zijn voormalige werkgever belang had en die daartoe (nieuwe) kosten maakte zonder dat daar inkomsten tegenover stonden.

Jegens derden?

5.20. De categorie “lasten” is in de MvT bij de Wet IB 1914 niet omschreven. Bij de toepassing van artikel 10 van de de Wet IB 1914 (zie voor de tekst van die bepaling onderdeel 5.6) zijn “lasten” door u omschreven als

“verplichtingen, welke den rechthebbende in onverbrekelijk verband met het genieten der opbrengst jegens derden zijn opgelegd.”48

De staatssecretaris betoogt op grond van dit arrest in onderdeel 3.3.4 van zijn cassatiemiddel dat de schadevergoeding geen last is omdat niet aan derden is betaald. In de eerste plaats is dit standpunt voor betwisting vatbaar, nu de belanghebbende veroordeeld is tot betaling aan de boedel. De boedel kan opgevat worden als (het vermogen van) de failliet, maar in het verband van de bestuurdersaansprakelijkheid in faillissement ligt het meer voor de hand om de boedel op te vatten als aanduiding voor de gezamenlijke crediteuren (dus derden). Ik merk daarbij op dat de Rechtbank Breda de grondslag van de vordering van de curatoren tegen de belanghebbende heeft verbeterd: artikel 1401 BW (oud) en artikel 2:8 BW (oud) werden vervangen door artikel 2:138 juncto artikel 2:149 BW, onder meer omdat de commissarissen gedéchargeerd waren voor hun beheer. De vennootschap had daarom volgens de rechtbank geen zelfstandig vorderingsrecht jegens de belanghebbende (meer). Maar belangrijker is dat voor het aannemen van een last niet vereist is dat aan een derde betaald wordt. U oordeelde in een - niet veel - later arrest49 dat de verplichting van een bestuurder om aan zijn hoofdwerkgeefster (een concern) zijn beloningen af te staan die hij als directeur en commissaris van onderdelen van het concern ontving, een last in de zin van artikel 10 Wet IB 1914 opleverde. Van een betaling aan derden was in die situatie geen sprake. Wellicht dat de verklaring voor het verschil gezocht moet worden in het verschil tussen opbrengst van vermogen (eerste arrest) en loon uit dienstbetrekking (tweede arrest).

Op de inkomsten drukkend

5.21. U overwoog in HR 22 mei 1936, B. 6116, dat

“wil sprake zijn van een op een bron van inkomen drukkende last, (…) vereist wordt, dat de last zakelijk op die opbrengst rust in dezer voege, dat hij daaruit moet worden voldaan, doch dan ook niet verder verschuldigd is dan de opbrengst reikt. De mogelijkheid bestaat dat een last op deze wijze niet op de opbrengst van één bepaalde bron, doch op die van een groep bronnen rust, in welk geval hij geacht moet worden op de opbrengst van iedere afzonderlijke bron te drukken voor een evenredig deel naar de verhouding waarin telkens deze opbrengst tot die der groep van bronnen staat.”

Deze formulering zou aan aftrek van de te beoordelen schadevergoeding in de weg staan voor zover de belanghebbende een hoger bedrag aan schade aan de boedel vergoedt dan hij in totaal uit zijn commissariaat bij de bank heeft genoten. Ik acht dit arrest achterhaald. Ik wijs er voorts op dat het ging om een last drukkende op een nalatenschap en dat het (dus) niet ging om lasten in verband met een dienstbetrekking. Ik meen dat de eis dat de last “drukt” slechts betekent dat hij niet binnen het causale verband met een bron afgewenteld of vergoed wordt, maar door de belastingplichtige zelf gevoeld wordt. Voor zover in deze eis of in uw oudere jurisprudentie gelezen zou moeten worden dat de baten de lasten moeten overtreffen, ben ik met het Hof van oordeel dat de belanghebbende er redelijkerwijs bij het aanvaarden van het commissariaat vanuit kon gaan dat dat het geval zou zijn. Had hij deze aansprakelijkstelling voorzien, dan had hij wel beter opgelet, dan wel zich verzekerd, dan wel het commissariaat aan zich voorbij laten gaan.

Omvangs- en vergelijkingscriteria

5.22. Deze criteria zijn, zoals boven reeds bleek, bedoeld als “aanscherping”. Er werden te veel gemengde kosten afgetrokken. Deze matigingsbedoeling vooronderstelt dat het gaat om kosten waarop de belastingplichtige invloed kan uitoefenen, waaraan een zekere keuzevrijheid verbonden is. Bij lasten gaat het echter juist om onvermijdelijke nadelen waaraan het element van vrijwilligheid ontbreekt. Ik meen daarom dat deze criteria niet gelden voor de categorie lasten, ook niet in de periode 1990 tot 1996, toen kosten en lasten in hetzelfde lid (lid 1) van artikel 35 Wet IB stonden. Maar ook indien men daar anders over denkt, leiden deze criteria in casu tot niets (hetgeen een aanwijzing is dat zij inderdaad niet voor lasten gelden). Zoals de staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie erkent (althans voor het onderhavige geval), raakt noch het omvangscriterium, noch het vergelijkingscriterium de aftrek van de schadevergoeding: anderen dan bestuurders van vennootschappen kunnen niet geconfronteerd worden met dergelijke lasten, en van gebruikelijkheid kan bij bestuurdersaansprakelijkheid moeilijk gesproken worden. Het gaat daarbij steeds om casuïstiek.

5.23. Ik concludeer dat de betaalde schadevergoeding een aftrekbare last is in de zin van artikel 35, lid 2, onderdeel b (destijds lid 1), Wet IB.

6. De literatuur, de rechtspraak en de parlementaire stukken

6.1. In de rechtspraak en de literatuur heb ik geen voorstanders kunnen vinden van weigering van aftrek van een schadevergoeding als die in casu. De literatuur is eenstemmig voor aftrek, hetzij als negatieve inkomst,50 hetzij als kost,51 hetzij als last.52 Het Hof Amsterdam heeft in de door u te beslissen zaak zijn mening gegeven. Het Hof Den Haag 13 mei 1993, VN 1993, blz. 3107, liet in aftrek toe de kosten van juridische bijstand die een gewezen directeur maakte tot afwering van de aansprakelijkstelling door de belastingdienst en de bedrijfsvereniging wegens onbehoorlijk bestuur. Ook de redactie van Vakstudienieuws concludeert op een vraag van een lezer tot aftrekbaarheid, en wel als kosten.53

6.2. Scholman54 beroept zich op de parlementaire behandeling van de Wet van 21 mei 1986, Stb. 276 (de tweede anti-misbruikwet: fiscale aansprakelijkheid jegens de fiscus wegens onbehoorlijk bestuur). In de MvA aan de Eerste Kamer55 gaf de minister van Justitie - mede namens de staatssecretaris van Financiën - het volgende antwoord op vragen over de aftrekbaarheid van betalingen die hun grond vinden in bestuurdersaansprakelijkheid op grond van die tweede anti-misbruikwet:

“In het geval een bestuurder in loondienst handelt, vormt een vanwege zijn aansprakelijkheid betaald bedrag aftrekbare kosten van dienstbetrekking in het jaar waarin de betaling (of verrekening, terbeschikkingstelling, of het rentedragend worden) plaatsvindt, een en ander voor zover de betaling op de inkomsten uit de dienstbetrekking drukt. De betaling drukt niet op de inkomsten voor zover deze op het lichaam kan worden verhaald. Voor zover het onzeker is of de betaling op het lichaam kan worden verhaald behoort deze tot de aftrekbare kosten. Indien in laatstbedoeld geval later toch verhaal mogelijk blijkt, wordt het verhaalde bedrag als negatieve aftrekbare kosten tot het inkomen van de bestuurder gerekend.”

“De wetgever laat hier duidelijk blijken dat de onderhavige aansprakelijkstelling direct voortvloeit uit het complex van rechten en plichten dat inherent aan het bestuurderschap is verbonden, waardoor de kosten voortvloeiende uit de plichten en risico’s van het bestuurderschap zonder meer in mindering gebracht mogen worden op de opbrengsten voortvloeiende uit de rechten en voordelen van dat bestuurderschap. Naar mijn mening is deze redenering evenzeer van toepassing op een aansprakelijkstelling op grond van de zogenoemde derde anti-misbruikwetgeving (zie de art. 2:138 en 2:248 BW) nu ook deze wetgeving inherent is aan het complex van rechten en plichten verbonden aan het bestuurderschap. Hetzelfde geldt, naar mijn idee, voor andere aansprakelijkstellingen genoemd in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (…)”.

6.3. Ook de redactie van Vakstudie Nieuws57 wijst op de geciteerde passage uit de MvA EK en merkt op dat zonder die uitlating (waarop volgens de redactie dus beroep gedaan kan worden) te vrezen zou vallen voor een fiscale behandeling van de bestuurdersaansprakelijkheid vergelijkbaar met de ‘niet zo soepele’ jurisprudentie inzake verkeersboetes en dergelijke. Mees58 betoogt in een reactie op het artikel van Scholman dat voor de toepassing van een wetsbepaling irrelevant is wat een bewindspersoon of Tweede Kamerlid daarover zegt bij de behandeling van een wetsvoorstel dat over een ander onderwerp gaat. Zeker als het wetsartikel na die uitspraken is aangescherpt (omvangs- en vergelijkingscriterium) kan aan dergelijke uitlatingen volgens hem geen vertrouwen worden ontleend.

6.4. Ik meen dat die laatste opvatting te categorisch is. Zulke uitlatingen kunnen immers onder omstandigheden opgevat worden als beleidsuitlatingen: toezeggingen van de regering in haar hoedanigheid van uitvoerder van de belastingwet over het te voeren fiscale beleid. Niet valt in te zien waarom zulks niet mogelijk zou zijn tijdens de parlementaire behandeling van een wetsvoorstel over weliswaar een ander onderwerp, waaraan echter ook fiscale vraagpunten verbonden zijn. Evenmin valt in te zien waarom de Oortse wijziging van artikel 35 Wet IB intrekking van dat toegezegde beleid zou moeten impliceren. Zoals terecht in de literatuur betoogd is, en zoals de staatssecretaris in zijn beroepschrift in cassatie terecht erkent (althans voor het onderhavige geval), raakt noch het omvangscriterium, noch het vergelijkingscriterium de aftrek van betalingen wegens bestuurdersaansprakelijkheid. Niettemin meen ik dat geen beroep gedaan kan worden op de geciteerde passage uit de parlementaire behandeling van de tweede anti-misbruikwet, niet zozeer omdat het om een andere wet gaat die al dan niet gewijzigd is, maar omdat de uitlating door de regering niet gedaan is in haar hoedanigheid van beleidsbepaler bij de uitvoering van de belastingwet, maar als medewetgever in het kader van de gedachtenwisseling met het parlement over een aanhangig wetsvoorstel, welke medewetgever op verzoek van het parlement een interpretatie geeft van een andere wet, maar zich niet vastlegt op die interpretatie als te voeren beleid.

6.5. Dit neemt niet weg dat de staatssecretaris noch in de literatuur, noch in de rechtspraak, noch in de parlementaire stukken steun vindt voor zijn standpunt in de door u te beslissen zaak.

7. De kosten van juridische bijstand.

Deze kosten staan in minder direct causaal verband met de dienstbetrekking in die zin dat de belanghebbende ervoor had kunnen kiezen zich bij verstek te laten veroordelen, c.q. zich niet te laten bijstaan bij de dadingsonderhandelingen. Maar ik meen dat ook op dit punt nauwelijks een keus bestond (tegenspraak lijkt mij onontbeerlijk bij een dergelijke dagvaarding) en dat daarom sprake is van een last. Ook meen ik dat die aftrekbaar is omdat zij direct causaal verbonden is met de aansprakelijkstelling, welke aansprakelijkstelling weer in overwegend causaal verband met de dienstbetrekking stond. Ik merk daarbij op dat een beroepsaansprakelijkheidspolis, zoals elke aansprakelijkheidspolis, in het algemeen ook de rechtsbijstandskosten dekt ingeval van aansprakelijkstelling en dat de premie voor een dergelijke verzekering naar mijn mening evenzeer een aftrekbare last is, nu het verzekerde risico onverbrekelijk aan de dienstbetrekking vast zit. De partijen strijden overigens niet over de kwalificatie van de rechtsbijstandskosten in die zin dat zij zich jegens elkaar verbonden hebben zich neer te leggen bij dezelfde kwalificatie als die welke de schadevergoeding deelachtig wordt.

8. Beoordeling van de middelen

8.1. Het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris

8.1.1. Het middel stelt onder 3.2.1, 3.2.3 en 3.2.5 dat het vereiste causale verband tussen de bron en de schadevergoeding niet voldoende is, dan wel niet voldoende is onderzocht. Deze onderdelen van het middel falen op grond van het boven (onderdeel 3 van deze conclusie) betoogde.

8.1.2. In onderdeel 3.2.2 wordt betoogd dat omstandigheden als de aard van de gedraging, de mate van verwijtbaarheid en de omvang van de schade een rol moeten spelen. Het Hof heeft zich rekenschap gegeven van de aard van belanghebbendes gedragingen als commissaris, alsook van de onbehoorlijkheid ervan. In zoverre mist het onderdeel feitelijke grondslag. Welke invloed de omvang van de schade op de fiscale causaliteitsbeoordeling zou moeten hebben, wordt door het onderdeel niet opgehelderd. Voor zover dit betoog inhoudt dat de schade zó groot is dat zij niet aan de dienstbetrekking toegerekend kan worden (wanverhouding; een soort Cessna-criterium voor de loonsfeer dus), miskent het dat kenmerk van een last nu juist is dat de omvang ervan voor de belastingplichtige niet beheersbaar is.

8.1.3. Voor zover in onderdeel 3.2.1 van het middel wordt gesteld dat het Hof zou hebben geoordeeld dat een veroordeling wegens bestuurdersaansprakelijkheid steeds een voldoende causaal verband met de dienstbetrekking oplevert, mist het feitelijke grondslag. Het Hof heeft overwogen dat het causale verband daarmee in het algemeen is gegeven. Bijzondere omstandigheden kunnen dit anders maken, maar daarvan is in casu niet gebleken. Hiermee heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, maar juist gehandeld in overeenstemming met het hierboven (3.7 - 3.11) betoogde inzake hoofdregel en uitzondering en verdeling van de bewijslast. Dat bepaalde omstandigheden die de veroordeling wegens bestuurdersaansprakelijkheid mogelijk hebben gemaakt buiten de dienstbetrekking liggen (zoals het failleren van de bank), doet hieraan niet af omdat voor toerekening van een bepaalde last aan de dienstbetrekking niet vereist is dat alle omstandigheden die tot die last hebben geleid causaal met de dienstbetrekking verbonden zijn. Bovendien is, gezien de aansprakelijkheidsvoorwaarden van art. 2:138 BW (juncto 2:149), in casu het failleren van de bank wel causaal verbonden met de (wijze van uitoefenen van de) dienstbetrekking van de belanghebbende.

8.1.4. Voor zover het middel ingaat op de onbehoorlijkheid van belanghebbendes nalatigheid, faalt het omdat de (on)behoorlijkheid van het handelen of nalaten van de belanghebbende, zoals boven betoogd, niet ter zake doet, tenzij van een zodanig gedrag sprake zou zijn dat de belanghebbende ook geheel los van zijn functie aansprakelijk zou zijn. Daarvan is volgens de rechtbank Breda (zie het citaat hieronder, in 8.1.5) en volgens het Hof echter juist niet gebleken. De door de staatssecretaris in onderdeel 3.2.3 van het middel genoemde jurisprudentie betreft dan ook geen vergelijkbare gevallen: daar ging het om strafrechtelijke aansprakelijkheid die ook los van de dienstbetrekking zou hebben bestaan, dan wel verbonden was met aandeelhouderschap of persoonlijke behoeftenbevrediging, c.q. om een immateriële schadevergoeding in omgekeerde richting (van werkgever aan werknemer) ter zake van een ongeval, wegens gederfde levensvreugde.

8.1.5. Onder 3.2.3 van het middel stelt de staatssecretaris dat het mogelijk is dat de belanghebbende bepaalde gedragingen als commissaris worden verweten die leiden tot aansprakelijkheid op grond van 2:138 (oud) BW, doch die niettemin van dien aard zijn dat die gedragingen buiten de sfeer van de dienstbetrekking moeten worden geplaatst. Dat iets denkbaar is, is echter van geen belang in een geval waarin het denkbare zich niet heeft voorgedaan. Dit onderdeel van het middel mist feitelijke grondslag. De rechtbank Breda overwoog immers:

“Curatoren stellen niet, en uit het gestelde feitencomplex volgt niet, dat door commissarissen onrechtmatig jegens de (bank) zou zijn gehandeld los van de vervulling van hun contractuele taak. Deze grondslag (de curatoren hadden art. 1401 BW (oud) ten grondslag gelegd aan hun vordering; PJW) is daarom niet valide. (…) De rechtbank legt er de nadruk op, dat genoemde beperkte aansprakelijkheid ex artikel 138/149 B.W. slechts gelding heeft wanneer het gaat om handelingen van commissarissen binnen het kader van hun wettelijke en statutaire taakuitoefening. Handelingen van commissarissen welke daarbuiten vallen, vallen onder de normale werking van artikel 1401 B.W. (…) In de onderhavige procedure hebben de curatoren velerlei verwijten gericht tot (de belanghebbende en Y). Al deze verwijten hebben echter gemeenschappelijk dat zij betreffen de uitoefening door (de belanghebbende en Y) van de hen opgedragen taak als commissaris van de (bank).”

8.1.6. De stelling van het middel onder 3.2.4, inhoudende dat in de benadering van het Hof elke veroordeling wegens een kwaliteitsdelict (bijvoorbeeld verduistering in dienstbetrekking) zal leiden tot een (deels) aftrekbare boete, is niet juist. Zie het gestelde onder 8.1.3. Strafrechtelijke sancties zijn trouwens wettelijk uitgesloten van aftrek. Voorts is verduistering ook buiten dienstbetrekking onrechtmatig en strafbaar. De strafbaarheid wordt slechts verhoogd (en niet veroorzaakt) door het verband met de dienstbetrekking. Fiscaal wordt er trouwens in het geheel geen verband met de bron dienstbetrekking gelegd: opbrengst van verduistering in dienstbetrekking is volgens u opbrengst van niet in dienstbetrekking verrichte activiteiten. De belanghebbende handelde overigens niet strafbaar, en hij was aansprakelijk uitsluitend omdat hij commissaris was.

8.1.7. De onderdelen 3.3.1 tot en met 3.3.4 klagen erover dat het Hof het begrip last niet juist heeft uitgelegd. Ook deze onderdelen falen, zoals reeds uit het boven (onderdeel 5 van deze conclusie) betoogde volgt. Ten onrechte wordt in onderdeel 3.3.4 gesteld dat van een onverbrekelijk verband met het genieten van de opbrengst geen sprake kan zijn, nu ook zonder opbrengst of zelfs zonder dat sprake is van een bron een gehoudenheid tot vergoeding van schade als de onderhavige kan worden uitgesproken. Voor een gehoudenheid tot schadevergoeding wegens bestuurdersaansprakelijkheid is inderdaad niet noodzakelijk dat ook sprake was van een bron van inkomen. Ook onbezoldigde bestuurders kunnen aansprakelijk zijn wegens wanbeheer. Hierop werd door het Hof dan ook niet gedoeld. Gedoeld werd op de omstandigheid dat de bestaande bron van inkomen (het commissariaat) noodzakelijkerwijs het risico van schadeplichtigheid wegens bestuurdersaansprakelijkheid met zich meebracht. De inkomsten uit die bron konden niet worden genoten zonder blootstelling aan dit risico. Onderdeel 3.3.4 draait de zaken om: het eist dat de last onverbrekelijk de bron met zich meebrengt in plaats van andersom. In onderdeel 3.3.4 wordt voorts aangevoerd dat niet aan derden is betaald. Op de gronden, uiteengezet in onderdeel 5.20 van deze conclusie, meen ik dat dit niet relevant is, c.q. dat de stelling feitelijke grondslag mist.

8.1.8. Ik acht geen van de onderdelen van het middel gegrond.

8.2. Het beroepschrift in cassatie van belanghebbende

De belanghebbende heeft mijns inziens geen belang (meer) bij zijn beroep. Het dient daarom naar mijn mening verworpen te worden.

9. Conclusie

Het had ook korter gekund: het Hof heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Ik geef u in overweging beide beroepen te verwerpen.

(a.-g.)