Parket bij de Hoge Raad, 11-10-2000, AA7413, 34805

9 maart 2000

Edelhoogachtbaar College,

1. De feiten

1.1. X B.V. (hierna: de belanghebbende) is opgericht in 1966 onder de naam AA B.V. Vanaf 1978 zijn haar aandelen in handen van twee natuurlijke personen. De winstreserves van de belanghebbende bedroegen per ultimo 1988 ongeveer f 1,7 miljard. De twee aandeelhouders, tevens de directeuren van de belanghebbende, zijn in december 1988 naar Aruba geëmigreerd. Een van hen is in het najaar van 1991 naar QQ (België) verhuisd. Het administratieve apparaat van de belanghebbende is in januari 1989 vanuit Nederland naar Aruba verplaatst. Door Aruba wordt de belanghebbende vanaf 2 januari 1989 fiscaal als inwoner beschouwd.

1.2. Door de gemachtigde van de belanghebbende, tevens de gemachtigde van de twee aandeelhouders, is over een en ander in oktober 1988 overleg gevoerd met de Inspecteur der Belastingen van Aruba. Tijdens dit overleg is aangekondigd dat de belanghebbende een dividenduitkering in natura (in aandelen) aan de twee aandeelhouders zou doen. Van de Inspecteur te Aruba is een ruling verkregen, onder meer inhoudende dat dividend- en rentebetalingen door de belanghebbende aan haar aandeelhouders niet als inkomsten van die aandeelhouders worden beschouwd en dat de aandeelhouders in Aruba elk minstens AFL 1 miljoen inkomstenbelasting zullen betalen voor elk van de jaren 1989, 1990 en 1991.

1.3. De gehele operatie lijkt vooraf voorzien in een door de gemachtigde van de belanghebbende en haar aandeelhouders opgesteld en uitgevoerd plan, waarvan de strekking onder meer blijkt uit de tekst van de door de Arubaanse fiscus op 15 november 1988 ondertekende ruling. Deze ruling luidt als volgt:

“1. Onze cliënten, F en G wonen thans in Nederland. Zij zullen nog voor het einde van dit kalenderjaar (1988, PJW) metterwoon naar Aruba verhuizen. Met het oog daarop zullen zij in Aruba ieder een woning kopen of huren; hun woningen in Nederland zullen worden verkocht of verhuurd.

2. F en G bezitten tezamen alle aandelen van een Nederlandse B.V., waarvan de naam thans gwijzigd wordt in X B.V.; zij vormen tezamen de directie van X B.V. X B.V. bezit een groot eigen vermogen, dat na enkele thans plaatsvindende reorganisaties zal bestaan uit vier componenten:

(a) alle aandelen van een Nederlandse houdstermaatschappij geheten 4 B.V., die direct en indirect vele deelnemingen in Nederland en in andere landen bezit;

(b) alle aandelen van een Antilliaanse beleggingsmaatschappij die thans in oprichting is (hierna te noemen BB);

(c) alle aandelen van een andere Antilliaanse beleggingsmaatschappij (hierna: CC);

3. Op of kort na 1 januari 1989 zal de werkelijke zetel van X B.V. naar Aruba worden verplaatst. X B.V. zal dan haar hoofdkantoor in Aruba krijgen, alwaar naast de beide directeuren ook enkele uit Nederland overgeplaatste en enkele op Aruba aan te trekken medewerkers werkzaam zullen zijn. Het kantoor in Nederland wordt gesloten en alle overige banden met c.q. belangen in Nederland zullen verbroken c.q. afgestoten worden (met uitzondering van het belang in 4 B.V.). De vennootschap zal geen personeel in Nederland meer in dienst hebben.

4. Enige tijd na de verhuizing van F en G naar Aruba zal X B.V. aan haar twee aandeelhouders een dividend uitkeren bestaande uit de onder 2(b), (c), en (d) genoemde activa. Daarbij zullen de aandelen BB aan F worden uitgekeerd die van CC aan G.

5. Tijdens ons gesprek bevestigde u de als volgt samen te vatten fiscale behandeling van F, G en X B.V.

5.1. Voor de toepassing van de Landsverordening op de Inkomstenbelasting 1943 zullen F en G vanaf hun verhuizing inwoner van Aruba zijn.

5.2. Voor de toepassing van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940 zal X B.V. vanaf 1 januari 1989 op Aruba zijn gevestigd. De vennootschap krijgt vanaf het moment van vestiging in Aruba de status van een vennootschap als bedoeld in artikel 14/14A van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940. De activa en passiva van X B.V. worden geacht op dat moment te zijn aangeschaft/aangegaan voor de waarde in het economisch verkeer.

5.4. De “fiscale transparantie” van artikel 5, lid 4 van de Landsverordening op de Inkomstenbelasting 1943 geldt niet voor de toepassing van artikel 11 van deze Landsverordening. Bij vervreemding door X B.V. van aandelen in dochtermaatschappijen wordt deze winst zowel voor de Arubaanse interne belastingheffing als voor de toepassing van de Belastingregeling van het Koninkrijk als winst van X B.V. beschouwd, en niet als winst van F en G. Anderzijds zullen F en G bij eventuele vervreemding van aandelen X B.V. onder voornoemd artikel 11 aanmerkelijk belangwinst realiseren die op grond van de BRK op Aruba belast is.

5.5. Aangezien BB en CC niet naar Arubaans recht zijn opgericht, en mits de leiding van de vennootschappen zich niet op Aruba bevindt zullen zij niet belastingplichtig zijn op Aruba tenzij zij inkomsten uit Aruba hebben in de zin van artikel 1 lid 1 letter c van de Landsverordening op de Winstbelasting 1940.

5.6. U verklaarde, het bovenstaande schriftelijk te zullen bevestigen als aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

Gedurende hun inwonerschap zullen F en G jaarlijks aangifte doen en inkomstenbelasting betalen over hun daadwerkelijk genoten zuiver inkomen.

Dit zal voor elk van beiden in ieder van de drie jaren 1989, 1990 en 1991 tenminste zoveel zijn dat daaruit per persoon een daadwerkelijk te betalen inkomstenbelasting (na aftrek ter voorkoming van dubbele belasting) resulteert van AFL 1.000.000.--.

Blijft in een of meer van deze drie jaren het aangegeven zuiver inkomen onder het genoemde minimum, dan kan de inspecteur onder verwijzing naar deze regeling het zuiver inkomen tot het genoemde minimum verhogen en een daarop gebaseerde aanslag c.q. een navorderingsaanslag (zonder verhoging) opleggen. Tegen zulk een aanslag c.q. navorderingsaanslag zal door of namens F c.q. G geen bezwaar dan wel beroep worden aangetekend.

Het bedrag van AFL 1.000.000 zal worden geïndexeerd op basis van de waarde van het eigen vermogen per 1 januari van BB resp. CC (neemt deze waarde bijvoorbeeld in 1989 met 6% toe, dan zal het bedrag van AFL 1.000.00 (ook hier zal “AFL d” zijn bedoeld; PJW) voor 1990 verhoogd worden tot AFL 1.060.000).”

1.4. Op 31 mei 1990 heeft de belanghebbende het aangekondigde dividend in natura (de aandelen in de twee genoemde NA-NV’s) met een waarde van f 1.610.497.362 uitgekeerd aan haar twee aandeelhouders. Op 16 december 1994 is aan de belanghebbende een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd die na bezwaar nog f 169.102.223 bedraagt. Over de dividenduitkering is, mede ingevolge de afspraak met de Arubaanse fiscus, geen noemenswaardige Arubaanse inkomsten- of dividendbelasting verschuldigd.

2. Geschil

2.1. In geschil is de toepassing van artikel 34, tweede lid, slot, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK), met name het antwoord op de vraag of die bepaling in casu van toepassing is en zo ja, of de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van de belanghebbende is geweest het onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting over de genoemde uitkering. Het Hof heeft beide vragen bevestigend beantwoord en heeft daarom de uitspraak op bezwaar tegen de naheffingsaanslag bevestigd.

2.2. De vraag die middel I aan de orde stelt, nl. die naar de reikwijdte van art. 34, lid 2, tweede volzin, tweede zinsnede, BRK is een rechtsvraag. De in de overige middelen II - V vervatte klachten zijn motiveringsklachten over oordelen van het Hof over de (betekenis van de) feiten. De vragen of een (rechts)persoon ergens een reden voor had en of die reden doorslaggevend was voor zijn handelen of nalaten, is echter in beginsel onttrokken aan uw toetsing. Dat heeft de partijen niet weerhouden van meeslepende feitelijke betogen in cassatie.

2.3. De staatssecretaris heeft het cassatieberoep bij vertoogschrift weersproken. De partijen hebben hun zaak op uw zitting van 6 oktober 1999 mondeling doen bepleiten, de belanghebbende door mr M. Mees, de Staatssecretaris door mr R.L.H. IJzerman.

3. Parlementaire geschiedenis

3.1. Art. 34, lid 2, BRK luidt als volgt:

“2. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd. Het in de vorige zin bepaalde geldt ook voor de toepassing van de Wet op de dividendbelasting 1965, tenzij moet worden aangenomen dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken.”

3.2. De tweede volzin is in 1985 bij nota van wijziging1 toegevoegd aan het voorstel van wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden en deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen.2 Daarom werpt de Memorie van Toelichting3 bij deze wijziging van de Rijkswet er geen licht op. De toelichting bij de Nota van Wijziging waarin de tweede volzin aan artikel 34, lid 2, is toegevoegd, verwijst naar de Memorie van Antwoord.4

Vragen in het voorlopige verslag waren aanleiding voor de bij Nota van Wijziging aangebrachte toevoeging. Naar aanleiding van die toevoeging stelden de Tweede Kamerleden De Grave en Kombrink tijdens de mondelinge behandeling opnieuw vragen, waarbij de afgevaardigde Kombrink ook inging op de vraag of art. 20 BRK (het restartikel) geen roet in het anti-misbruiketen gooide. Staatssecretaris Koning antwoordde als volgt:5

3.3. De bedoeling is dus enerzijds symmetrische (wederkerige) toewijzing aan de feitelijke vestigingsstaat en (dus) wederkerige beperking van heffingsbevoegdheid van de formele vestigingsstaat, maar anderzijds (als uitzondering daarop) het tegengaan van misbruik door zetelverplaatsing. In verband met de door de afgevaardigde Kombrink gesignaleerde mogelijke interferentie van art. 20 BRK (restartikel), werd veiligheidshalve ook art. 20 BRK gewijzigd in die zin dat de toewijzing van overigens niet-geregelde inkomensbestanddelen aan het land van inwoning van de genieter teruggenomen wordt indien art. 34, lid 2, tweede zinsnede van de tweede volzin, van toepassing is.

3.4. Waar dit alles op neer komt, is dat op ingewikkelde wijze is zeker gesteld (althans bedoeld is zeker te stellen) dat Nederland ondanks de tie breaker van art. 34, lid 2, eerste volzin, BRK voor de heffing van de dividendbelasting zijn oprichtingsfictie van art. 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting kan blijven toepassen indien de feitelijke vestigingsplaats van een naar Nederlands recht opgericht lichaam vanuit Nederland naar de Antillen of Aruba is verplaatst om de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken. De litigieuze bepaling is overigens ruimer geformuleerd: het verplaatste lichaam hoeft niet naar Nederlands recht opgericht te zijn, maar op welke andere grond een dubbele vestigingsplaats zou kunnen ontstaan, is minder duidelijk. In één opzicht is de bepaling zeer eng geformuleerd: de doorslaggevende beweegreden voor de verplaatsing moet zijn geweest de vermijding van de (Nederlandse) dividendbelasting, niet enige andere belasting.

3.5. In de MvA EK6 antwoordt de staatssecretaris op vragen van de CDA-fractie het volgende:

“Eén van de uitgangspunten voor de herziening van de thans bestaande belastingregeling vormde het opheffen van onzekerheden bij de toepassing van de regeling. Naar het oordeel van de Regering schept de thans voorgestelde redactie van de artikelen 20 en 34 duidelijkheid.”

Wij moeten dus kennelijk veel waarde hechten aan de redactie van de litigieuze bepaling.

4. Jurisprudentie en literatuur

4.1. Over de vraag hoe de tweede volzin (tweede zinsnede) van artikel 34, tweede lid, BRK moet worden uitgelegd, is bij mijn weten nog geen jurisprudentie verschenen. In 1995 is melding gemaakt van een lopende procedure bij het Hof Den Bosch.7 Inmiddels is uitspraak gedaan in die zaken (het zijn er twee). In beide zaken is beroep in cassatie ingesteld.8 Hoewel in beide zaken voor het Hof ook de tweede volzin van het tweede lid van artikel 34 BRK in geding was, is dat in cassatie niet meer het geval. In beide zaken had het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk was gemaakt dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsten van de werkelijke leiding was geweest het onmogelijk maken van de Nederlandse dividendbelasting. De feiten in die zaken lagen geheel anders dan in de onderhavige zaak.

4.2. Van Raad en Romyn9 merken, voor zover thans relevant, over de tweede volzin het volgende op:

5.1. Het eerste middel komt er op neer dat uit de parlementaire behandeling van de anti-misbruikbepaling van artikel 34, tweede lid, slotzin, BRK volgt dat deze bepaling voor een bepaalde feitelijke situatie is geschreven en daarom niet van toepassing is indien de aandeelhouders in Aruba wonende natuurlijke personen zijn. Aan de belanghebbende kan worden toegegeven dat de aanleiding voor de invoering van de bepaling was het tegengaan - na klachten hierover van Nederlandse verdragspartners - van onbelaste doorstroming van dividenden van derde landen via Nederland en de Nederlandse Antillen of Aruba naar Nederlandse verdragspartners, welke dividenden op de rechtstreekse route naar die verdragspartners (meer) bronheffing zouden hebben aangetrokken. Ook is in haar algemeenheid juist de stelling dat een antimisbruikbepaling beperkt moet worden uitgelegd in die zin dat haar toepassing moet worden beperkt tot de misbruiksituaties van de soort die de wetgever voor ogen stond. Dit leidt echter niet tot de conclusie dat een antimisbruikbepaling niet toegepast zou kunnen worden op misbruiksituaties die niet met zoveel woorden genoemd zijn in de parlementaire geschiedenis. Gezien de aandacht die de Rijkswetgever aan de formulering van de bepaling heeft besteed, mag worden aangenomen dat de Rijkswetgever zich bewust is geweest van de omstandigheid dat de toepassing van de bepaling niet beperkt zou blijven tot uitsluitend situaties waarbij het Rijk niet meer dan conduit is voor bewegingen van vennootschapswinsten van buiten Nederland naar buiten Nederland.

5.2. De strekking van art. 34, lid 2, laatste volzin, laatste zinsnede, BRK is het - uitsluitend voor de heffing van de dividendbelasting - terugnemen van de tie breaker van de eerste volzin. De eerste volzin ontdubbelt een eventuele dubbele vestigingsplaats van een lichaam (eenmaal op grond van werkelijke leiding, eenmaal op grond van oprichtingsrecht) ten gunste van het land waar de werkelijke leiding van dat lichaam is gevestigd. Doordat het tweede deel van de tweede volzin die ontdubbeling weer uitschakelt, herneemt art. 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting zijn werking en herleeft het Nederlandse heffingsrecht in de dividendbelasting op grond van oprichtingsrecht van het lichaam indien het, zoals de belanghebbende, naar Nederlands recht is opgericht. De enige voorwaarde die de tweede volzin voor deze herneming stelt is dat “de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken.” Deze strekking, en de uitdrukkelijke referte in de wetsgeschiedenis aan de oprichtingsfictie van art. 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting (de Rijkswetgever zocht uitdrukkelijk aansluiting bij de ratio van die bepaling), doen juist vermoeden dat de herkomst en bestemming van het dividend (doorstroom of niet) en de aard van de aandeelhouder (vennootschap of natuurlijke persoon, gevestigd op de Antillen of elders) niet ter zake doen.

5.3. De parlementaire behandeling biedt mijns inziens dan ook inderdaad, zoals het Hof overweegt, onvoldoende aanknopingspunten voor de stelling dat de reikwijdte van de bepaling beperkt zou moeten worden tot uitsluitend de doorstroomsituaties zoals die in de parlementaire geschiedenis als aanleiding voor opneming geschetst zijn. Wel is er de aanwijzing (zie het citaat in 3.5) dat de “redactie” van de bepaling van groot belang is voor de bepaling van de reikwijdte ervan. De tekst van de bepaling is voor het te berechten geval helder en maakt haar, indien aan de voorwaarde van de doorslaggevende beweegreden is voldaan, zonder meer toepasselijk op de situatie van de belanghebbende.

5.4. De belanghebbende poneert nog de volgende redenering: het gaat hier om een lokaal dividend (van Aruba naar Aruba). Daarop ziet art. 11 BRK (dividenden) niet, want die bepaling gaat over interlandelijk dividend (van het ene land van het Koninkrijk naar het andere). Daarom is de saldobepaling van toepassing. Die leidt tot toewijzing aan Aruba. Er is dus BRK-bescherming, zodat de tweede volzin van art. 34, lid 2, BRK, die de BRK-bescherming uitbreidt tot de dividendbelasting, overbodig is en men in casu niet aan toepassing van die volzin toekomt. En dus ook niet aan de uitzondering in het tweede deel van die volzin. Dit is spitsvondig. Maar deze redenering ziet eraan voorbij dat de buitenwerkingstelling (door de tweede volzin) van art. 34, lid 2, eerste volzin, BRK (in geval van misbruik) nu juist meebrengt dat de saldobepaling niet van toepassing is, zoals die saldobepaling veiligheidshalve zelf ook vermeldt. Bovendien kan een uitleg van een bepaling die tegen misbruik gericht is, zodanig dat zij niet werkzaam kan zijn tegen misbruik, teleologisch niet de juiste zijn.

5.5. Ik concludeer dat het eerste middel faalt.

Middelen II - V: motiveringsklachten; algemene opmerking

De middelen II - V betreffen klachten over feitelijke oordelen van het Hof. Ik merk op dat het Hof bewijs geleverd mag achten door middel van vermoedens, dat wil zeggen aan vaststaande feiten en omstandigheden verbonden gevolgtrekkingen die niet of onvoldoende ontzenuwd worden door de tegenpartij11. De inspecteur heeft enige rechtens relevante vermoedens weten te vestigen, met name met de overlegging van de boven geciteerde, door de Arubaanse fiscus afgegeven ruling.

6. Middel II: Motiveringsklacht: is de verplaatsing de belanghebbende “overkomen”?

6.1. In het tweede middel wordt aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende in januari 1989 de werkelijke leiding naar Aruba heeft verplaatst. De belanghebbende betoogde dat haar verplaatsing reeds een feit was met de emigratie van haar twee directeuren/grootaandelhouders eind 1988 en een volstrekt onzelfstandig sequeel was van hun emigratie: de zetelverplaatsing is de belanghebbende “overkomen”.

6.2. In punt 1 van de ruling van de Arubaanse fiscus (hierboven, 1.3, geciteerd), meldt de gemachtigde van de belanghebbende dat de bestuurders/aandeelhouders “nog voor het einde van het kalenderjaar metterwoon naar Aruba verhuizen”. In punt 3 van de ruling meldt hij dat de werkelijke zetel van de belanghebbende “op of kort na 1 januari 1989 naar Aruba zal worden verplaatst.

6.3. In een brief van 26 november 1993 aan EE en FF van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P12 schrijft de gemachtigde van de belanghebbende:

6.4. In een brief van 28 december 1990 aan GG van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P13 schrijft de gemachtigde van de belanghebbende:

6.5. In het beroepschrift voor het Hof, blz. 5, stelt de belanghebbende dat zij vanaf 3 januari 1989 uitsluitend in Aruba kantoor hield. Voorts stelt zij dat zij vanaf 3 januari 1989 door de Arubaanse fiscus als binnenlands belastingplichtige werd aangemerkt.

6.6. In de conclusie van repliek voor het Hof wordt namens de belanghebbende het volgende gesteld (blz. 1, onder 1):

“Omdat haar feitelijke vestigingsplaats sinds begin 1989 in Aruba is gelegen wordt belanghebbende sindsdien door Aruba voor de toepassing van de Landsverordening op de winstbelasting 1940 en de landsverordening op de inkomstenbelasting 1943 als inwoner van Aruba beschouwd.”

6.7. De belanghebbende zelf was dus tot en met de repliek voor het Hof consistent van mening dat zij op een ander (later) moment verplaatst is dan haar bestuurders/aandeelhouders emigreerden.

6.8. Het apparaat (administratie, personeel, kantoor) dat de bestuursleden in staat stelt daadwerkelijk leiding te geven, werd in januari 1989 overgebracht naar Aruba. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld (overweging 5.6) dat vanaf dat moment de plaats van werkelijke leiding op Aruba was gelegen. De werkelijke leiding van een lichaam berust bij zijn bestuur, en de plaats van de werkelijke leiding komt overeen met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Nu de twee bestuurders vanaf begin januari 1989 op Aruba over het apparaat beschikten en daarvóór dat apparaat in Nederland gevestigd was, heeft het Hof kunnen oordelen dat in januari 1989 (en niet eerder) de werkelijke leiding was verplaatst. Dit oordeel is feitelijk van aard en in het licht van het bovenstaande niet onbegrijpelijk, zodat dit onderdeel van het tweede middel faalt.

6.9. Dit zo zijnde, is belanghebbendes verplaatsing niet een volstrekt onzelfstandig sequeel van de emigratie van haar aandeelhouders/bestuurders, en is er een zelfstandige beweegreden voor verplaatsing van belanghebbendes leiding bestaanbaar, los van de beweegredenen van haar aandeelhouders/bestuurders om te emigreren. Deze gevolgtrekking behoefde door het Hof niet nader gemotiveerd te worden. Evenmin behoefde het Hof te motiveren waarom het motief voor het verplaatsen van de werkelijke leiding aan de belanghebbende moet worden ‘toegeschreven’. Indien men aanvaardt dat een rechtspersoon juridisch een persoon is, moet men ook aanvaarden dat hij beweegredenen heeft. Dat de rechtspersoon slechts door middel van vertegenwoordiging door natuurlijke personen kan denken en doen, doet daar niet aan af. Het gaat er dan om in welke hoedanigheid die natuurlijke personen denken en doen. Dat er wellicht geen formeel besluit door enig orgaan van de vennootschap tot zetelverplaatsing is genomen, doet daaraan evenmin af. Feitelijke handelingen heeft de belanghebbende - anders dan gesteld - wel verricht. Zo heeft zij op Aruba een hoofdkantoor in gebruik genomen in januari 1989 en alstoen aldaar personeel geworven.

6.10. Het Hof heeft de bewijslast niet onredelijk verdeeld. De inspecteur heeft aannemelijk gemaakt dat in januari 1989 handelingen zijn verricht die het de bestuurders mogelijk moesten maken daadwerkelijk op Aruba dagelijkse leiding te geven. De belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de bestuurders reeds vanaf het moment van emigratie daadwerkelijk de dagelijkse leiding op Aruba uitoefenden. Ook hier gaat het om een aan het Hof voorbehouden waardering van feiten en omstandigheden, die in het licht van die feiten en omstandigheden niet onbegrijpelijk of onvoldoende is gemotiveerd, en die dus in cassatie onaantastbaar is. Het Hof mag bewijs ontlenen aan vermoedens die onvoldoende door de tegenpartij ontzenuwd worden en aan dat bewijsmiddel de bewijskracht toekennen die hem goeddunkt.

6.11. Ik merk overigens op dat de discussie op dit punt mij niet bovenmatig relevant voorkomt. Ook indien de belanghebbende zelf niet zoveel beweegreden voor haar eigen verplaatsing zou hebben (het is inderdaad de vraag of het in casu wel zoveel zin heeft om de fictie van de rechtspersoon op te houden, maar ik vermoed dat de aandeelhouders/bestuurders geen prijs zouden stellen op fiscale transparantie vóór aankomst op Aruba), is daarmee nog geenszins gezegd dat die beweegreden (die dan bij haar aandeelhouders zou liggen) niet zou zijn de verijdeling van de heffing van dividendbelasting. Waar het op aan komt, is de beweegreden, niet wie haar had (zie 7.1).

7.1. Uit tekst noch strekking van art. 34, lid 2, tweede volzin, BRK volgt dat de beweegreden voor de verplaatsing bij de vennootschap zelf aanwezig moet zijn. Voldoende is, juist gezien de strekking van de bepaling, dat de doorslaggevende beweegreden voor de verplaatsing was de ontwijking van dividendbelasting, ook als die beweegreden niet de beweegreden van de verplaatste, maar de beweegreden van de verplaatsers was. Wij hoeven ons dus niet te beperken tot de beweegredenen van de vennootschap zelf, die immers slechts vehikel van twee natuurlijke personen lijkt, maar kunnen mede in de beschouwing betrekken de beweegreden of -redenen voor het gehele plan, aanwezig bij de twee beleidsbepalers/aandeelhouders. Hier is daarom mijns inziens sprake van een onjuiste rechtsopvatting van het Hof, dat immers (r.o. 5.5) aandeelhoudersmotieven irrelevant verklaart. Tot cassatie hoeft dat mijns inziens echter niet te leiden, nu uit de door het Hof vastgestelde feiten genoegzaam het gevolg getrokken kan worden dat binnen het grote plan de Nederlandse inkomstenbelasting vermeden werd door de emigratie van de aandeelhouders, de Arubaanse inkomstenbelasting vermeden werd door de regeling met de lokale fiscus (zie nader 7.7), en de Nederlandse dividendbelasting werd vermeden door de verplaatsing van de belanghebbende. Niettemin zou u kunnen overwegen te vernietigen en te verwijzen om meer expliciet te doen onderzoeken welke belasting de aandeelhouders/beleidsbepalers voornamelijk wensten te vermijden met de verplaatsing van de belanghebbende.

7.2. Ik merk voorts op dat het, gezien het bovenstaande, niet zo erg ter zake doet dat de dividendbelasting mogelijk beschouwd kan worden als een belasting die niet ten laste van de vennootschap maar (slechts) ten laste van de aandeelhouders komt en die het belang van de vennootschap niet raakt. Indien deze visie (die van de belanghebbende) juist is, maakt zij mijns inziens juist duidelijk dat de ontwijkingsbedoeling niet bij de vennootschap hoeft voor te zitten, maar ook bij de beleidsbepalers/aandeelhouders aanwezig mag zijn. Ware het anders, dan zou - in deze visie - art. 34, lid 2, laatste volzin, BRK een zinledige bepaling zijn. Immers, ter zake van een belasting die haar niet raakt, heeft een vennootschap uiteraard weinig beweegredenen, laat staan een ontwijkingsbedoeling. Dit is - als ik het goed begrijp - ook precies het centrale argument van de belanghebbende in middel III. De voorwaarde van de doorslagggevende beweegreden zou in deze visie dus nooit vervuld kunnen worden. Het is dan van tweeën één: of die visie deugt niet, of de beweegreden van dividendbelastingontwijking mag - in overeenstemming met tekst en strekking van de bepaling - ook bij de beleidsbepalers/aandeelhouders van de vennootschap voorzitten. Ik meen dat het laatste het geval is, wat overigens nog niet wil zeggen dat belanghebbendes visie op het karakter van de dividendbelasting juist is.

7.3. Het Hof moest beoordelen of aan de toepassingsvoorwaarde van de litigieuze antimisbruikbepaling voldaan is, dus of de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding van de belanghebbende is geweest het onmogelijk maken van de heffing van dividendbelasting. De belanghebbende betoogt in punt 7.5 e.v. van haar pleitnota kort gezegd dat belastingontwijking pas de doorslaggevende reden voor een handeling is als een andere voldoende reden voor de handeling ontbreekt. In uw kasgeldarrest HR 11 juli 1990, BNB 1990/293, met conclusie Van Soest en noot Juch, over bedrijfsopvolging door een zoon, overwoog u dat:

"de omstandigheid dat aan de belanghebbende (...) verschillende wegen openstonden (....), (open) (laat) dat bij het maken van de keuze tussen de onderscheidene mogelijkheden, gelet op de verschillende daaraan verbonden fiscale gevolgen, het ontgaan van belasting (...) de doorslaggevende beweegreden is geweest."

De omstandigheid dat een niet-fiscaal doel voorhanden is (bedrijfsopvolging), wil dus nog niet zeggen dat aan de gekozen rechtshandelingen niet als volstrekt overwegende beweegreden belastingverijdeling ten grondslag zou kunnen liggen.

7.4. De belanghebbende voert wel andere mogelijke redenen voor haar zetelverplaatsing aan, maar ook die zijn in de eerste plaats anti-fiscaal: vermijding van Arubaanse belasting ten laste van haar aandeelhouders, vermijding van Nederlandse vennootschapsbelasting, en dergelijke. Zulks ligt ook voor de hand, gezien het uit de ruling blijkende grote antifiscale plan. Het komt mij voor dat het niet de bedoeling van de wetgever geweest zal zijn dat de heffing van de dividendbelasting ontlopen kan worden door erop te wijzen dat met de zetelverplaatsing als onderdeel van het grote ontwijkingsplan ook andere belastingen ontweken worden. In het grote plan, waarvan de zetelverplaatsing integraal onderdeel uitmaakt, is de beweegreden om de dividendbelasting te ontwijken wellicht niet doorslaggevend (dat is eerder de vermijding van Nederlandse inkomstenbelasting), maar juist omdat het om een groter plan gaat, moet de zetelverplaatsing in het licht van het totale plan beoordeeld worden. Gezien de vastgestelde feiten, met name de inhoud van de ruling, is ‘s Hofs vermoeden gewettigd dat binnen het totaal van het grote plan het onderdeel “zetelverplaatsing” voornamelijk (“doorslaggevend”) de functie heeft de Nederlandse dividendbelasting te ontgaan. Dat vermoeden is door de belanghebbende onvoldoende ontzenuwd met het aanvoeren van andere anti-fiscale onderdelen van het plan.

7.5. Ik leid uit de wetsgeschiedenis af, met name uit de laatste alinea van het citaat in 3.2, dat het woord “doorslaggevende” in de litigieuze antimisbruikbepaling opgevat moet worden als “belangrijkste”, “voornaamste”. Aannemelijk is ook dat de wetgever aansluiting heeft willen zoeken bij het ongeschreven antimisbruikleerstuk, waarin (door u) termen gebruikt worden als “(volstrekt) overwegende (ontwijkingsbedoeling)”. Daarmee ontvalt mijns inziens de grond aan het betoog van de belanghebbende in punt 7.5. e.v. van diens pleidooi over de termen ‘doorslaggevend’ en ‘meer dan bijkomstig’. Het Hof heeft op basis van de vastgestelde feiten kunnen oordelen dat voor de zetelverplaatsing de belangrijkste reden was de vermijding van de dividendbelasting, al waren er mogelijk ook andere - al dan niet belangrijke - antifiscale beweegredenen zoals vermijding van Nederlandse vennootschapsbelasting of Nederlandse inkomstenbelasting.

7.6. De Nederlandse inkomstenbelasting is reeds afgeschud met de emigratie van de beide directeuren begin december 1988, zodat haar vermijding voor het verplaatsen van de belanghebbende in januari 1989 geen reden kan zijn geweest, en de Arubaanse inkomstenbelasting hebben de aandeelhouders juist opgezocht door naar Aruba te verhuizen. Met betrekking tot de vennootschapsbelasting heeft het Hof geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de besparing daarvan een meer dan bijkomstige reden voor de belanghebbende was. Dat kon het Hof doen, nu de vastgestelde feiten, met name die ter zake van belanghebbendes belastingpositie in Nederland, geenszins onverenigbaar zijn met dat oordeel. De Nederlandse vennootschapsbelasting was overigens 23 jaar lang (vanaf 1966 tot 1989) geen reden voor de belanghebbende om de werkelijke leiding te verplaatsen. Pas nadat het grote plan was ontwikkeld om de winstreserves van de belanghebbende buiten de greep van de Nederlandse fiscus uit te keren, werd de werkelijke leiding verplaatst. Het argument van de vennootschapsbelasting strookt trouwens ook niet met de stelling van de belanghebbende dat de verplaatsing haar ‘overkwam’. Het is er met de haren bijgesleept.

7.7. De belanghebbende stelt dat de ruling niet in strijd is met de Arubaanse wetgeving, kennelijk implicerende dat het niet de ruling is waarmee heffing van Arubaanse inkomstenbelasting wordt voorkomen (maar de zetelverplaatsing). De stelling dat de ruling geen afwijking van de Arubaanse wetgeving inhoudt, is door de inspecteur niet erg energiek bestreden (hij heeft niet aangegeven op welk punt de ruling contra legem zou zijn) en is door het Hof ook niet onderzocht. De ruling houdt in dat de inspecteur te Aruba bevestigt dat de Arubaanse fiscale regelgeving uitpakt zoals uiteengezet in de ruling, indien zowel G als F in 1989, 1990 en 1991 minimaal een zodanig inkomen aangeven dat daaruit (na aftrek ter voorkoming van dubbele belasting) een te betalen belasting van (geïndexeerd) AFL 1.000.000 per persoon zou voortvloeien. In de eerste plaats lijkt betaling van AFL 6.000.000 voor verwerving van zekerheid die volgens de belanghebbende toch al zeker was, vrij duur, al is dat bedrag gegeven de overige bedragen in deze zaak relatief laag. In de tweede plaats was verplichte betaling van minimaal AFL 1.000.000 per jaar per persoon met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid geen geldend recht op Aruba. Wellicht vonden inspecteur en Hof dat zo evident dat aan deze stelling van de belanghebbende weinig aandacht is geschonken. Niettemin is het denkbaar dat die evidentie alleen in Nederlandse ogen evident is en dat het Antilliaanse recht op dit punt ondanks het concordantiebeginsel uitgelegd moet worden niet naar Nederlandse maatstaven, maar naar lokale gebruiken, zoals mogelijk de onderhandelbaarheid ervan. Wat hier van zij, als de ruling conform geldend Arubaans belastingrecht luidde, dan was er geen sprake van ontwijking van Arubaanse inkomstenbelasting en dan diende ook de zetelverplaatsing daar dus niet toe.

7.8. Ik concludeer dat de door de middelen III en IV bestreden oordelen van het Hof te zeer verweven zijn met aan het Hof voorbehouden, begrijpelijke en gemotiveerde waarderingen van feiten en vermoedens om in cassatie met vrucht met motiveringsklachten bestreden te kunnen worden. Wel meen ik dat het Hof ten onrechte de “beweegreden” van art. 34, lid 2, tweede volzin, BRK uitsluitend bij de vennootschap legt, maar mijns inziens leidt dat niet tot cassatie. In ‘s Hofs vaststellingen en overwegingen ligt mijns inziens besloten dat ook de aandeelhouders/bestuurders met het onderdeel zetelverplaatsing van het grote plan als voornaamste bedoeling hadden de vermijding van dividendbelasting.

8. Middel V: motiveringsklacht

Ook het door dit middel bestreden oordeel is er een van waardering van feiten. Het Hof heeft belanghebbendes stellingen over noodzaak van dagelijkse leiding op Aruba niet aannemelijk geoordeeld in het licht van hetgeen de inspecteur daartegenover heeft aangevoerd. Dat kon het Hof doen.

9. Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.

(a.-g.)