Parket bij de Hoge Raad, 21-02-2001, AB0157, 35551

Nr. 35.551

Derde kamer A

Vennootschapsbelasting 1993

Parket, 29 september 2000

Mr Van Kalmthout

Conclusie inzake

X S.A.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar college,

1. Beschrijving van de zaak

1.1. Eiseres tot cassatie, X S.A. (hierna: belanghebbende), is op 13 september 1989 opgericht. Zij is statutair en feitelijk in Luxemburg gevestigd. Haar aandelenkapitaal is voor de helft in handen van A S.A.. Laatstgenoemde vennootschap is eveneens statutair en feitelijk in Luxemburg gevestigd.

1.2. Belanghebbende verricht handelsactiviteiten.

1.3. Zowel A S.A. als belanghebbende drijft haar onderneming mede met behulp van een vaste inrichting in Nederland.

1.4. In februari 1995 hebben A S.A. en de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) een schriftelijke afspraak gemaakt over de toerekening van een deel van de winst van de vennootschap aan de vaste inrichting in Nederland. De afspraak houdt kort gezegd in, dat eerst volgens Nederlandse regels de wereldwijde jaarwinst van A S.A. wordt bepaald en dat deze winst vervolgens voor 28% wordt toegerekend aan het hoofdhuis en voor 72% aan de vaste inrichting.

1.5. Voor de jaren 1989 t/m 1995 heeft belanghebbende in Nederland aangiften voor de vennootschapsbelasting gedaan waarin ook zij de aan de vaste inrichting alhier toe te rekenen winst bepaalde volgens een methode van winstsplitsing. Zij berekende haar wereldwijde jaarwinst volgens Nederlandse maatstaven en rekende daarvan 2% toe aan het hoofdhuis en 98% aan de vaste inrichting. Bij de berekening van de jaarwinst volgens Nederlandse maatstaven ging zij uit van de cijfers blijkende uit haar commerciële jaarrekening; zij nam als startpunt de netto winst, telde daarbij op de in de jaarrekening ten laste van de winst gebrachte belastingen, en paste vervolgens correcties toe die voortvloeien uit de Nederlandse belastingwetgeving. Wat dit laatste betreft, ging het voor het jaar 1993 alleen om een bijtelling wegens zogenoemde Oortkosten.

1.6. Op 3 maart 1997 is het rapport gereedgekomen van een boekenonderzoek dat namens de Inspecteur bij belanghebbende is uitgevoerd. Het onderzoek betrof o.m. de winsttoerekening aan de vaste inrichting over de jaren 1989 t/m 1994 zoals deze in de aangiften van belanghebbende heeft plaatsgehad. Op grond van de bevindingen van het onderzoek heeft de Inspecteur de aangiften van belanghebbende op het punt van de winsttoerekening aan de vaste inrichting gevolgd. Het rapport vermeldt op blz. 9, onder punt 5.4., dat met belanghebbende omtrent de verdeling van haar winst over Nederland en "niet Nederland" een afspraak is gemaakt.

1.7. Het voorgaande bracht voor het onderhavige jaar mee dat de Inspecteur aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting heeft opgelegd naar een belastbaar binnenlands bedrag van ƒ b, geheel in overeenstemming met de aangifte. Het aanslagbiljet is gedagtekend 14 maart 1997.

1.9. Het staat in deze procedure vast dat vóór het gereedkomen van het onderzoeksrapport, begin maart 1997, noch belanghebbende, noch de Inspecteur zich ervan bewust was dat de post belastingen in de commerciële winst- en verliesrekening van belanghebbende mede de ICCC en de IF omvatte.

1.10. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de ICCC en de IF alsnog in mindering gebracht moeten worden op haar naar Nederlandse maatstaven berekende generale winst. In de van haar afkomstige gedingstukken heeft zij hieraan de consequentie verbonden dat haar belastbaar binnenlandse bedrag ƒ m (ƒ k + ƒ l) lager vastgesteld dient te worden. Deze gevolgtrekking moet echter op een vergissing berusten; indien belanghebbendes standpunt betreffende de ICCC en IF juist zou zijn, zou haar belastbaar binnenlandse bedrag 98% van ƒ m of ƒ n lager uitkomen.(1)

1.11. De Inspecteur heeft zich tegen belanghebbendes standpunt verzet. Naar zijn mening is er met betrekking tot de winsttoerekening aan de vaste inrichting een overeenkomst tussen belanghebbende en hem tot stand gekomen, en is hetgeen belanghebbende thans voorstaat in ieder geval in strijd met deze overeenkomst. Bovendien heeft de Inspecteur betwist dat de ICCC en de IF naar Nederlandse maatstaven aftrekbaar zijn van de winst.

1.12. Het Hof Amsterdam heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld, voor zover het betreft zijn opvatting dat hij met belanghebbende een overeenkomst heeft gesloten en de aftrek van de ICCC en de IF daarop afstuit. Naar het oordeel van het Hof is het aan belanghebbende niet toegestaan zonder de instemming van de Inspecteur op haar aangifte vennootschapsbelasting terug te komen.

1.13. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft drie middelen van cassatie aangevoerd. Kennelijk is met de nummering daarvan in het aanvullende beroepschrift in cassatie iets mis gegaan; de middelen zijn genummerd 1, 3 en 4. Om verwarring te voorkomen zal ik mij aan deze nummering houden.

1.14. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

1.15. Bij de Hoge Raad zijn ook beroepschriften in cassatie van belanghebbende aanhangig betreffende de jaren 1994 en 1995. Deze zijn geregistreerd onder de nummers 35.552 en 35.553. Aangezien in die zaken dezelfde problematiek aan de orde is, zal ik daarin niet afzonderlijk concluderen.

2. De gebondenheid van een belastingplichtige

Inmiddels is de regeling van de vaststellingsovereenkomst definitief geworden en in het Burgerlijk Wetboek opgenomen, zie de artikelen 7 : 900 en volgende.

2.3. Ook op het fiscale compromis, dus de vaststellingsovereenkomst tussen inspecteur en belastingplichtige, zijn in beginsel de privaatrechtelijke regels geldend voor overeenkomsten van toepassing. Dat betekent o.m. dat maatstaven van redelijkheid en billijkheid aan de orde kunnen komen en dat de leer van de wilsgebreken toepassing kan vinden. Daarnaast blijft de inspecteur onverminderd gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur.

2.6. De in het verleden wel aangehangen opvatting dat van een fiscaal compromis slechts sprake kan zijn indien beide partijen zich daarbij opofferingen getroosten, is door de Hoge Raad verworpen bij zijn arrest van 13 september 2000, nr. 35.285, V-N 2000/43.8.

2.7. Voor een recente studie over het fiscale compromis verwijs ik naar A.K.H. Klein Sprokkelhorst, Overeenkomsten met de fiscus, Kluwer, 1999.

3. De ontwikkeling van de rechtsstrijd

(...)

Het boekenonderzoek bij X SA dat (...) eerst in februari 1995 is aangevangen nadat duidelijkheid bestond over de fiscale positie van A SA, is uitsluitend ingesteld om te kijken naar de omvang van de Luxemburgse activiteiten.

Uiteindelijk is (...) zowel bij A SA als X SA overeenstemming bereikt over de hoogte van de in Nederland te belasten v.i.-winst. Voorzover het X SA betrof betekende dit dat het belastbare bedrag zoals aangegeven door belanghebbende zou worden gevolgd. (...)

Conclusie:

1) (...)

2) (...) Uitgangspunt voor de toedeling van de belastingheffing is geweest een ondernemingssplitsing conform artikel 7, lid 2 van het verdrag met Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting. De ondernemingssplitsing, die heeft plaatsgevonden aan de hand van een analyse van de verschillende opbrengst genererende activiteiten in Nederland en Luxemburg en een zo juist mogelijke toedeling van de kosten, heeft geresulteerd in een procentuele verdeling van de winst vóór belastingen.

3) In de presentatie van de aangifte zijn de Luxemburgse heffingen niet als kosten gepresenteerd. Zou dit wel het geval zijn geweest dan had hier een regeling voor moeten worden getroffen die (gezien de bij punt 2 genoemde ondernemingssplitsing) inhield dat deze kosten aan Luxemburg zouden worden toegedeeld."

(...)

7. Met belanghebbende zou zijn overeengekomen om de door haar ingediende aangifte te volgen (...). Zoals reeds toegelicht in het beroepschrift, verschillen wij op dit punt met de inspecteur van mening.

8. (...) op pagina 5 stelt de inspecteur dat in februari 1995 een principe afspraak gemaakt zou zijn met X met betrekking tot de winstvaststelling. Wij merken hieromtrent op dat wij niet op de hoogte zijn van een dergelijk principe afspraak.

9. Het boekenonderzoek zou (...) uitsluitend zijn ingesteld om te kijken naar de omvang van de Luxemburgse activiteiten van X. Dit standpunt is onjuist aangezien bij voorbeeld ook de omzet en de verantwoording hiervan tijdens het onderzoek aan de orde zijn geweest. (...)

Enkele nuanceringen

1. In het vertoogschrift wordt het standpunt ingenomen dat indien bij de presentatie van de aangifte de Luxemburgse belastingen als kosten gepresenteerd zouden zijn, er een regeling getroffen had moeten worden die inhield dat deze kosten aan Luxemburg zouden worden toegedeeld.

In casu is echter in overleg met de belastingdienst besloten de aan Nederland respectievelijk Luxemburg toe te rekenen winst te bepalen op basis van winstsplitsing in plaats van ondernemingssplitsing. (...)

Juist omdat het toerekenen van kosten een probleem vormde is destijds gekozen voor de winstsplitsing in plaats van de ondernemingssplitsing. Het lijkt derhalve niet logisch om voor wat betreft de IF en ICCC een kostentoerekening van toepassing te achten waarbij wordt teruggevallen op de methode van ondernemingssplitsing.

(...)"

4. De uitspraak van het Hof

4.1. Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil vooropgesteld

"dat partijen klaarblijkelijk over de winstbepaling een afspraak hebben gemaakt, maar dat zij van mening verschillen over de inhoud onderscheidenlijk de omvang van de gemaakte afspraak. Immers belanghebbende heeft vanaf haar oprichting in 1989 tot en met haar aangifte voor 1995 steeds het standpunt ingenomen dat van de winsttoerekening aan Luxemburg en aan Nederland de zogenoemde generale winst moest worden verdeeld in de verhouding 2 : 98. De inspecteur die aanvankelijk belanghebbendes standpunt te dezer zake niet deelde, heeft na een bij belanghebbende gehouden boekenonderzoek met de door belanghebbende gehanteerde winstverdeling ingestemd." (r.o. 5.1.)

Naar het mij voorkomt impliceert deze overweging dat belanghebbende en de Inspecteur met betrekking tot de toerekening van de winst van belanghebbende aan de vaste inrichting in Nederland voor de periode 1989 t/m 1995 een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in het arrest BNB 1993/63 hebben gesloten.

4.3. In r.o. 5.5 heeft het hierover nog opgemerkt dat hetgeen belanghebbende en de Inspecteur hebben afgesproken - naar tussen partijen niet in geschil is - afwijkt van het bepaalde in art. 7 van het belastingverdrag tussen Nederland en Luxemburg(7) (hierna: het Verdrag). Maar klaarblijkelijk heeft het hierin geen reden gezien om de vaststellingsovereenkomst ongeldig te achten omdat deze - kort gezegd - evident in strijd is met het recht en daarom op nakoming ervan niet mag worden gerekend.

Kennelijk bedoelt het Hof hiermee dat belanghebbende en de Inspecteur hun toestemming tot het aangaan van de vaststellingsovereenkomst hebben gegeven op grond van hun inzicht in de feitelijke gegevens op dat moment. Naar het oordeel van het Hof was één van die gegevens, zo blijkt uit r.o. 5.6., dat ook het bedrag van ƒ m, waarvan achteraf is gebleken dat het betrekking heeft op de ICCC en de IF, belasting naar de winst representeerde die bijgeteld diende te worden in de berekening van de generale winst van belanghebbende.

4.6. Naar mijn mening ligt in r.o. 5.5. en 5.6. als oordeel van het Hof besloten dat de vaststellingsovereenkomst niet alleen een methode van winsttoerekening - winstsplitsing - behelsde, maar ook de cijfermatige uitwerking daarvan voor de periode 1989 t/m 1995. Anders gezegd: de vaststellingsovereenkomst houdt naar het oordeel van het Hof in dat de door belanghebbende aangegeven bedragen aan winst van de vaste inrichting worden gevolgd. Aldus heeft het Hof het primaire standpunt van de Inspecteur juist bevonden.

5. Cassatiemiddel 1

5.2. De hier bedoelde vaststelling van het Hof is echter feitelijk van aard en, anders dan het middel betoogt, in het licht van de stellingen van partijen voor het Hof niet onbegrijpelijk. Het kan derhalve in cassatie niet met goed gevolg worden bestreden.

5.3. Het middel is blijkens zijn toelichting voorts gericht tegen 's Hofs oordeel dat de vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur mede betrekking heeft op voornoemd bedrag van ƒ m.

5.4. Dit oordeel is echter eveneens feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk, zodat het evenmin in cassatie met vrucht kan worden bestreden.

5.5. Ten slotte klaagt het middel erover dat de vaststellingen en beslissingen van het Hof ertoe leiden dat de ICCC en de IF - welke belastingen volgens het middel naar Nederlandse maatstaven aftrekbaar zijn bij de bepaling van de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting - in feite niet in aftrek gebracht worden. Het middel ziet hierin een niet gerechtvaardigde beperking van belanghebbendes wettelijke recht op aftrek.

5.6. Ook in zoverre is het middel ongegrond. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid die het recht biedt, binnen zekere grenzen een fiscaal compromis aan te gaan. De niet-aftrekbaarheid van de ICCC en de IF is onderdeel van het fiscale compromis tussen belanghebbende en Inspecteur zoals dat door het Hof is uitgelegd. Van een ongerechtvaardigde beperking van een recht op aftrek is mitsdien geen sprake. Of de ICCC en de IF werkelijk aftrekbaar zouden zijn geweest zonder het compromis kan hier in het midden blijven.

5.7. Het voorgaande brengt mee dat het middel in zijn geheel faalt.

6. Cassatiemiddel 3

6.1. Gezien de toelichting berust middel 3 op het uitgangspunt dat het Hof heeft aangenomen dat belanghebbende en de Inspecteur bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst beiden hebben gedwaald met betrekking tot de ICCC en de IF. Daarbij wordt het begrip dwaling gebezigd in de zin van art. 6 : 228 BW. Dat het Hof tot de conclusie is gekomen dat sprake is van (wederzijdse) dwaling, acht het middel onjuist en onbegrijpelijk. Het stelt dat belanghebbende dwaling niet mag worden tegengeworpen. Deze algemene klacht wordt vervolgens uitgewerkt in een drietal onderdelen van het middel, aangeduid met de letters a t/m c.

6.2. In het algemeen kan dwaling een overeenkomst vernietigbaar maken. In de onderhavige zaak heeft de Inspecteur evenwel geen beroep op dwaling gedaan. Dat is volstrekt begrijpelijk, want hij wilde belanghebbende juist houden aan de vaststellingsovereenkomst zoals hij deze opvatte.

6.3. Het had wellicht meer voor de hand gelegen dat belanghebbende een beroep op dwaling had gedaan, aangezien zij de gevolgen die de Inspecteur aan de vaststellingsovereenkomst verbond niet wenste te aanvaarden. Maar belanghebbende heeft voor het Hof evenmin een beroep op dwaling gedaan.

6.4. Naar mijn mening valt in de bestreden uitspraak dan ook niet te lezen dat het Hof ervan is uitgegaan dat bij één of beide partijen sprake is geweest van dwaling als bedoeld in art. 6 : 228 BW. Nog minder valt erin te lezen dat het Hof de gebondenheid van belanghebbende aan de vaststellingsovereenkomst daarop heeft gebaseerd.(8) Het Hof heeft niet anders gedaan dan de inhoud van het compromis vaststellen, daarbij acht slaand op de wijze waarop het compromis tot stand is gekomen. Derhalve mist het middel feitelijke grondslag en behoeven de onderdelen a t/m c geen afzonderlijke bespreking.

7. Cassatiemiddel 4

7.1. Middel 4 klaagt erover dat het Hof zonder enige motivering een aanbod van belanghebbende tot het leveren van bewijs door een getuige heeft gepasseerd.

Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende klaarblijkelijk in algemene zin verklaard dat B een getuigenverklaring zou kunnen afleggen, zie onderdeel 4.2. van de bestreden uitspraak.

7.3. Zo men al kan spreken van een door belanghebbende gedaan aanbod tot getuigenbewijs - de bewoordingen waarin het is gedaan zijn niet erg stellig - is het slechts voldoende gespecificeerd voor zover het gaat om de aard van de Luxemburgse belastingen en de veronderstellingen die belanghebbende en de Inspecteur daarover hadden ten tijde van de totstandkoming van het compromis.

7.4. Uit niets blijkt dat het Hof hetgeen belanghebbende omtrent het karakter van de Luxemburgse belastingen en de aanvankelijk veronderstellingen daarover heeft aangevoerd, onaannemelijk heeft geacht. Uit de rechtsoverwegingen valt integendeel af te leiden, dat het Hof aan de desbetreffende stellingen van belanghebbende geloof heeft gehecht. Niettemin heeft het de vaststellingsovereenkomst in het nadeel van belanghebbende uitgelegd. Dit betekent dat de ten bewijze aangeboden feiten niet hebben kunnen leiden tot een ander oordeel van het Hof. Het bewijsaanbod was mitsdien niet ter zake dienende, zodat het Hof eraan voorbij mocht gaan.

7.5. Derhalve faalt ook middel 4.

8. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G