Parket bij de Hoge Raad, 28-03-2001, AB0985, 33490

Nr. 33.490

Derde Kamer A

Loonbelasting 1989

Parket, 27 september 2000

Mr. Ilsink

Conclusie inzake:

X Limited

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

9.1 Algemeen

Bij het beoordelen van de betrokkenheid van AA BV en/of B bij de bedrijfsvoering van X is van belang te onderkennen dat het ter beschikking stellen van personeel zich in feite rondom de daadwerkelijke werkuitoefening afspeelt. Vooral omdat leiding en toezicht op het werk in principe door de inlenende partij gedaan wordt.

Het voorgaande houdt in dat werkzaamheden die bij een bedrijf, dat met eigen personeel werkt, tot de bijzaken behoren, bij een uitleenbedrijf tot de hoofdtaken behoren. Hierbij kan onder andere gedacht worden aan het aannemen van personeel, het verzorgen van vervoer en logies en het bijhouden van de uren-administratie voor de fakturatie en de uitbetaling van de lonen.

9.2. Directeur F

In sommige gevallen zijn er bij opdrachtgevers contracten aangetroffen die werden ondertekend door de statutair direkteur van X, F. Geen enkele keer is gebleken dat deze F zich daadwerkelijk met de contract-besprekingen heeft bemoeid. Aangenomen moet worden dat, in ieder geval voor de nederlandse aktiviteiten, F als een papieren direkteur kan worden beschouwd.

9.3 Samenvatting:

Door of (mede) namens AA BV en/of B zijn onder de noemer van X de volgende werkzaamheden verricht:

- Aannemen en ontslaan van personeel.

- Uitbetalen van voorschotten en lonen.

- Acquisitie van opdrachtgevers.

- Onderhandelen over de in rekening te brengen prijs.

- Regelen van vervoer en logies van werknemers.

- Introduktie en oplossen van problemen van personele aard op het werk.

- Verstrekken van E-101 verklaringen aan opdrachtgevers.

- Bijhouden en controleren van gewerkte uren.

- Opmaken en verzenden van de fakturen.

- Oplossen van onenigheid over faktuurbedragen.

9.4 Conclusies:

- Engelse inbreng bij de nederlandse aktiviteiten van X heeft niet of nauwelijks plaatsgevonden.

- De feitelijke leiding van de (nederlandse) aktiviteiten van X was en is in handen van AA BV/B c.s.

- De verwevenheid tussen alle betrokken partijen is van dien aard dat er geen sprake van is dat de werkzaamheden werden verricht als onafhankelijk agent.

i. nr. 33.489, naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1990-1994 ten name van belanghebbende;

ii. nr. 33.490, naheffingsaanslag loonbelasting 1989 ten name van belanghebbende;

iii. nr. 33.491, naheffingsaanslag premieheffing volksverkeringen 1989 ten name van belanghebbende;

iv. nr. 33.492, naheffingsaanslag loonbelasting 1989 ten name van A;

v. nr. 33.493, naheffingsaanslag premieheffing volksverkeringen 1989 ten name van A;

vi. nr. 33.494, naheffingsaanslag loonbelasting/premieheffing volksverzekeringen 1990-1994 ten name van A.

Inzake de nrs. 33.490 en 33.491 neem ik een conclusie. Het hierna volgende heeft betrekking op de zaak met nr. 33.490.

i. of belanghebbende zijn feitelijke leiding in Nederland heeft en daarom als inhoudingsplichtige in de zin van art. 6, lid 1, Wet LB 1964 moet worden aangemerkt;

ii. zo neen, of art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 van toepassing is;

iii. zo ja, of belanghebbende niettemin geen loonbelasting hoeft in te houden ingevolge art. 15, lid 2, Verdrag NL-VK;(3)

iv. indien de naheffingsaanslag in principe terecht is opgelegd, of sprake is van strijd met het vertrouwens- en/of het zorgvuldigheidsbeginsel.

i. de Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke leiding van belanghebbende in Nederland werd uitgeoefend door AA of B sr.;

ii. AA moet worden beschouwd als een vaste vertegenwoordiger van belanghebbende;

iii. in feite is sprake van het ter beschikking stellen van arbeidskrachten door belanghebbende en niet van onderaanneming. Voorts is aannemelijk dat de arbeidskrachten meer dan 183 dagen per kalenderjaar in Nederland verbleven, dan wel hier woonden. De heffingsbevoegdheid berust volgens het Verdrag NL-VK derhalve bij Nederland;

iv. het vertrouwens- noch het zorgvuldigheidsbeginsel is geschonden.

Het Hof heeft vervolgens de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 268.537. Deze vermindering houdt verband met de omstandigheid dat de Inspecteur bij de berekening van de aanslag "uit praktische overwegingen en tot behoud van rechten" de uit de afgelegde detacheringsverklaringen afgeleide loonsom heeft verhoogd met een "opslag"-percentage van 50, welk percentage het Hof "in goede justitie" heeft verlaagd tot 10.

Regelgeving

2.1. Art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 (tekst 1990-1994) luidt:(5)

Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf of beroep of

een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft (...).

2.2. Het Verdrag NL-VK noch het OESO-modelverdrag kent de uitdrukking vaste vertegenwoordiger, maar begrijpt de vaste vertegenwoordiger onder de uitdrukking vaste inrichting (permanent establishment). Wel bevatten het Verdrag NL-VK en het OESO-modelverdrag in art. 5, lid 5, een definitie van de vaste vertegenwoordiger, waar het bepaalt wanneer een persoon een vaste inrichting vormt. In de Nederlandse tekst luidt deze bepaling:(6)

5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin van het zesde lid - voor een onderneming werkzaam is, en een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in een van de Staten gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming (...) geacht in die Staat een vaste inrichting te hebben met betrekking tot de werkzaamheden die die persoon voor de onderneming verricht (...).

Het Hof

2.3. Voor zover thans belang overwoog het Hof in rov. 5.2:(7)

(i). Op grond van de tijdens het onderzoek door de belastingdienst gedane bevindingen, zoals neergelegd in de rapportage en ondersteund door de bijlagen daarbij, heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat de activiteiten van AA uitgingen boven de activiteiten waarop de (...) overeenkomst [van 31 juli 1981] ziet. Het Hof acht met name aannemelijk gemaakt dat AA belanghebbende feitelijk heeft gebonden aan opdrachtgevers en dat het tekenen van overeenkomsten door de statutaire directeur van belanghebbende slechts een formaliteit was.

Machtiging; feitelijk binden

2.4. Volgens art. 5, lid 5, Verdrag NL-VK is sprake van een vaste vertegenwoordiger indien een persoon een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten. Uit art. 4.1 van de overeenkomst van 31 juli 1981 (zie § 1.3 hiervoor) moet worden afgeleid dat AA geen machtiging bezat om namens belanghebbende overeenkomsten te sluiten. Het Hof heeft evenwel in rov. 5.2 - in cassatie onbestreden - aannemelijk geacht:

dat de activiteiten van AA uitgingen boven de activiteiten waarop de [in § 1.3 bedoelde] overeenkomst ziet (...) [en] met name dat AA belanghebbende feitelijk heeft gebonden en dat het tekenen door de statutaire directeur van belanghebbende slechts een formaliteit was.

2.5. In dit verband wijs ik nog op het OESO-commentaar. De laatste zin van § 32 van dat commentaar luidt sinds 1994:

Also, the phrase 'authority to conclude contracts in the name of the enterprise' does not confine the application of the paragraph to an agent who enters into contracts literally in the name of the enterprise; the paragraph applies equally to an agent who concludes contracts which are binding on the enterprise even if those contracts are not actually in the name of the enterprise.

In § 33 van dat commentaar wordt verder opgemerkt:

(...) A person who is authorised to negotiate all elements and details of a contract in a way binding on the enterprise can be said to exercise this authority 'in that State', even if the contract is signed by another person in the State in which the enterprise is situated.(...).

In zijn arrest van 20 november 1940, B. 7250, had de Hoge Raad overigens reeds beslist:

dat (...) voor het uitoefenen van een bedrijf door een vertegenwoordiger in den zin van art. 2 c I. B. zeker geen onmisbare voorwaarde (is), dat op naam van het niet binnen het Rijk gevestigde lichaam wordt gehandeld (...).

2.8. Ook het hof Amsterdam lijkt in zijn uitspraak van 20 juni 1978, BNB 1979/190, van mening dat het volmacht-criterium niet strikt civieljuridisch moet worden uitgelegd, hoewel tevens mogelijk is dat het hof meende dat wel sprake was van een volmacht in civielrechtelijke zin. Het hof overwoog:

dat deze overeenkomst op zich niet inhoudt een volmacht van belanghebbende aan B om zaken namens haar af te sluiten;

dat evenwel, naar 's Hofs oordeel het bestaan van een dergelijke volmacht kan worden afgeleid uit de ten processe gebleken, feitelijke gedragingen van B, met name diens, (...),

vergaande bevoegdheden om namens belanghebbende onderhandelingen te voeren over prijs en leveringsvoorwaarden van haar produkten en om belanghebbende te binden aan de te dien aanzien door hem met de distributeurs gemaakte afspraken.

Geen onafhankelijk vertegenwoordiger; economisch afhankelijk

2.9. Volgens het zesde lid van art. 5 van het Verdrag NL-VK (identiek aan art. 5, lid 6, van het OESO-modelverdrag) wordt een onderneming niet geacht een vaste inrichting te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij zaken doet door middel van een onafhankelijke vertegenwoordiger die in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelt. Volgens § 37 van het OESO-commentaar is sprake van een onafhankelijke vertegenwoordiger indien de vertegenwoordiger juridisch en economisch onafhankelijk is van de opdrachtgever en handelt in zijn normale bedrijfsuitoefening. De afhankelijkheid wordt beoordeeld aan de hand van de verplichtingen die de persoon jegens de onderneming heeft (§ 38 OESO-commentaar). Indien die persoon is onderworpen aan gedetailleerde instructies of volledige controle, is hij afhankelijk. In dat geval is sprake van juridische afhankelijkheid.(17) Een ander criterium is volgens het OESO-commentaar hoe het ondernemersrisico is verdeeld. Wie geen ondernemersrisico draagt wordt niet als onafhankelijk vertegenwoordiger aangemerkt. In dit geval is sprake van economische afhankelijkheid.(18) Daarvan kan tevens sprake zijn indien een vertegenwoordiger slechts één opdrachtgever heeft.(19)

2.11. Het Hof heeft in rov. 5.2. - in cassatie onbestreden - aannemelijk geacht:

dat AA in feite slechts drie opdrachtgevers heeft (...) en dat sprake is van een zodanige verwevenheid tussen onder andere belanghebbende en AA, dat AA niet als van belanghebbende onafhankelijk kan worden beschouwd.

Eigen begrip vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting

2.12. Nu de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 niet worden gedefinieerd, en in de wetsgeschiedenis niet zijn toegelicht, moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever aansluiting heeft willen zoeken bij de betekenis van die begrippen in andere regelingen (waarbij ik zowel doel op andere wetten als op de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting). Een afwijking daarvan is slechts op zijn plaats indien de bijzondere aard van de Wet LB 1964 dat vereist. Hierbij moet rekening worden gehouden met de ratio van de verschillende regelingen. Waar het de toerekening van winst aan een vaste inrichting betreft (bijvoorbeeld art. 49, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 en art. 7, lid 1, OESO-modelverdrag) vormt het criterium een uitwerking van het bronstaatbeginsel: mits voldoende 'substance' in het bronland aanwezig is, is de winst daar belastbaar (c.q. daaraan ter heffing toegewezen).(21) Art. 6 Wet LB 1964 betreft de inhoudingsplicht en niet de vestiging van belastingplicht. Inderdaad is tijdens de parlementaire behandeling van art. 6, lid 2, Wet LB 1964 voornamelijk aandacht besteed aan de praktische, administratieve aspecten verbonden aan de inhoudingsplicht.(22) Daaruit wordt wel afgeleid dat eerder sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in de loonsfeer dan in de winstsfeer. Anderzijds moet niet uit het oog worden verloren dat de inhoudingsplicht een element vormt van de definitie van werknemer in art. 2, lid 1, Wet LB 1964, en daarmee tevens van de belastingplicht.(23) Het blijft derhalve de vraag of de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger slechts wordt vereist met het oog op administratieve beslommeringen, of mede in verband met het bronstaatbeginsel. Uit de Wet IB 1964 kan wellicht worden afgeleid dat het bronstaatbeginsel in dit verband kennelijk niet van doorslaggevend belang is, nu volgens art. 49, lid 1, onderdeel c, 1e, inkomsten uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking belastbaar zijn, ongeacht de aanwezigheid van de werkgever in Nederland. Voor de vrijstelling van buitenlandse inkomsten uit arbeid op de voet van art. 2, lid 2, onderdeel b, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is de werkgever, en daarmee de vestigingsplaats en aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, evenmin relevant.

2.13. In de literatuur worden verschillende opvattingen verdedigd met betrekking tot de uitleg van de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting. Volgens de Cursus Belastingrecht moeten deze begrippen aan de hand van de nationale wet worden beoordeeld, en is voor de Wet LB 1964 geenszins doorslaggevend of er voor andere wetten sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.(24) Kavelaars betoogt met betrekking tot de vraag of het vaste inrichtingenbegrip in de loonbelasting aansluit bij het vaste inrichtingenbegrip in de winstsfeer:(25)

Naar het mij voorkomt is er onder omstandigheden reden een onderscheid aan te brengen: enerzijds is het voor een vaste inrichting in de loonsfeer niet noodzakelijk dat de vaste inrichting bijdraagt aan de winst. Anderzijds is er geen reden een vaste inrichting in de loonsfeer aan te nemen indien de volledige administratie zich in het buitenland bevindt en hier te lande alleen technische werkzaamheden worden verricht.

Eerder betoogde hij:(26)

Voor de toepassing van [art. 5, vijfde lid, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 en art. 5 van de modelverdragen] gaat het er in het bijzonder om of voldoende 'substance' aanwezig is voor de toerekening van een bepaald stuk winst. In de loonbelastingsfeer is het winstelement van geen enkele betekenis; hierbij is alleen van belang dat er sprake is van een (administratieve) organisatie of persoon die de mogelijk heeft tot inhouding en afdracht van de verschuldigde bedragen. In het algemeen zal dit ertoe leiden dat er voor de toepassing van de loonbelasting eerder sprake is van een vaste inrichting, dan in de winstsfeer.

Albert is daarentegen van mening dat het begrip vaste inrichting, waaronder hij in de desbetreffende paragraaf mede de vaste vertegenwoordiger begrijpt, dezelfde betekenis heeft als in art. 49 Wet IB 1964:(28)

De omstandigheid dat werkgevers niet per se ondernemers hoeven te zijn vind ik van ondergeschikt belang. Art. 6, lid 2, letter a Wet LB 1964 bepaalt immers dat het moet gaan om de uitoefening van een bedrijf of beroep. Nu is de term 'bedrijf' ruimer dan de term 'onderneming' in art. 49 Wet IB 1964. Een bedrijf hoeft immers, anders dan een onderneming, geen winstoogmerk te bezitten. Ik meen dat dit verschil in terminologie geen verband houdt met de systematiek van de loonbelasting en te verwaarlozen is.

Ook Van Ballegooijen meent dat moet worden aangesloten bij de definities in andere regelingen:(29)

[D]e inhoud van dit begrip voor de loonbelasting is nog onduidelijk; hij moet worden bepaald met behulp van de definities in andere regelingen.

2.14. Door de Hoge Raad is nog niet beslist of het begrip vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 een autonoom begrip is of moet worden uitgelegd conform de Wet IB 1964 of de verdragen. Hof 's-Hertogenbosch 17 oktober 1980, BNB 1982/60 overwoog:

dat [niet] een omschrijving van de inhoud van de begrippen "vaste inrichting" en "vaste vertegenwoordiger" wordt gegeven; dat het dan voor de hand ligt, bedoelde inhoud mede vast te stellen aan de hand van de inhoud die aan bedoelde begrippen is gegeven in de regelingen die eenzijdig of bij verdrag zijn getroffen om dubbele belastingheffing te vermijden, doch daarbij in het oog moet worden gehouden dat de inhoud moet passen in de systematiek van de Wet.

In HR 9 december 1998, BNB 1999/267, was in geschil of de uitvoering van werken die op grond van het toepasselijke verdrag een vaste inrichting vormde, ook voor toepassing van de Wet LB 1964 een vaste inrichting vormde. De Hoge Raad ging op deze vraag echter niet in. Plv. P-G Van Soest was van mening (7.18) dat:

het Commentary bij art. 5 van het OESO-model zozeer op algemeen aanvaarde notities (berust) dat het ook voor de uitlegging van de Nederlandse loonbelastingwetgeving tot richtsnoer kan worden genomen.(30)

Slotsom

2.16. Het Hof heeft op grond van in cassatie niet bestreden feitelijke oordelen (zie § 2.4 en § 2.11) met juistheid geoordeeld dat AA een vaste vertegenwoordiger van belanghebbende is in de zin van art. 6, lid 2, onder a, Wet LB 1964 en art. 5, lid 5, Verdrag NL-VK. Mede gelet op het bepaalde in art. 15, lid 2, Verdrag NL-VK is belanghebbende dan ook terecht in de heffing van loonbelasting betrokken.

3. CONCLUSIE

Ik concludeer tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 AA is de afkorting van AA.

2 Voor X kan ook telkens A worden gelezen. Het citaat heb ik overgenomen uit de in § 1.8 hierna bedoelde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 22 mei 1997, nr. 95/0583; het gaat om rov. 2.15.

3 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980, Trb. 1980, 205.

4 In zijn nadere motivering van het beroepschrift in cassatie rept belanghebbende ook nog over de bewijskracht van detacheringsverklaringen, maar daarover gaat 's Hofs uitspraak niet; het gestelde dienaangaande kan dan ook thans buiten beschouwing blijven.

5 Bij de Wet van 27 april 1989, Stb. 122 (Oort-I) is met ingang van 1990 "in Nederland" telkens in de plaats gesteld van "binnen het Rijk".

6 De Engelse en de Nederlandse tekst van het Verdrag NL-VK zijn gelijkelijk gezaghebbend.

7 Ter wille van de overzichtelijkheid heb ik een subnummering en enkele witregels aangebracht. In gedachten ware te houden dat het cassatieberoep zich slechts richt tegen het onder (ii) weergegeven oordeel van het Hof.

8 Gelet op de door het Hof kennelijk geloofwaardig geachte bevindingen van de belastingdienst - zie rov. 5.2, sub (i) - is dat oordeel niet onbegrijpelijk.

9 Zie 's Hofs rov. 2.6, 2e volzin.

10 A.J. Van Soest, Belastingen, 20e dr. (door J.C.K.W. Bartel, F.W.G.M. van Brunschot en S. van Weeghel), blz. 577. Zie ook A. Pleijsier, WFR 1998/6274, blz. 5-19, onder 3.

11 Zie onder andere punt 3 van de noot van Van Raad onder HR 28 juni 1995, BNB 1996/108, A. Pleijsier, WFR 1998/6274, blz. 5-19 en A. Grimme en S.Y.Th. Meijer (met naschrift Pleijsier), WFR 1998/6286, blz. 496-503. Zie in dit verband voorts het opstel van Giuseppe Persico in Intertax (2000), blz. 66-82, en de scriptie van S.B.C.J. Jansen, NOB/LOF-serie nr. 7, beide met verdere literatuurvermeldingen. Overigens blijkt uit art. 9 van de overeenkomst van 31 juli 1981 dat op de rechtsverhouding tussen belanghebbende en ICS Nederlands recht, dus civil law, van toepassing is. Hetzelfde zal hebben te gelden voor de contracten die door toedoen van ICS zijn gesloten met Nederlandse inleners/opdrachtgevers.

12 K. Vogel, On Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 331-332, art. 5(5), randnummer 140.

13 A.A. Skaar, Permanent establishment, 1991, Kluwer Law and Taxation Publishers, blz. 492.

14 Vergelijkbaar met de leer van de "inwendige betrekking"; zie bijvoorbeeld onderdeel 9 van de conclusie van A-G Verburg bij het arrest HR 27 januari 1988, BNB 1988/217.

15 Waarmee ik niet wil betogen dat de 'substance' immer boven de 'form' moet worden gesteld, zodat aan de 'form' geen betekenis zou toekomen, maar slechts dat van de 'form' moet worden afgeweken indien daaraan geen reële betekenis toekomt; vgl. HR 27 januari 1988, BNB 1988/217.

16 Zie voorts HR 17 mei 1961, BNB 1961/196, waarin wellicht enige steun kan worden gevonden voor de stelling dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een machtiging om de achterman te binden, mede belang moet worden gehecht aan de werkelijke (economische) functie van de tussenpersoon.

17 Vgl. E.A. Brood en E. Boomsluiter, WFR 6090, blz. 197-208, § 2.2.1.1. en A. Pleijsier, WFR 1998/6274, blz. 5-19, § 6.5.

18 Vgl. Brood en Boomsluiter, t.a.p., § 2.2.1.2. en Pleijsier, t.a.p.

19 Vgl. K. Vogel, t.a.p., blz. 345, art. 5(5), randnummer 170, en Brood/Boomsluiter en Pleijsier, t.a.p.

20 Aan welke bevindingen het Hof, gelet op rov. 5.2, sub (i), kennelijk geloof heeft gehecht.

21 De aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger kan ook relevant zijn ter toewijzing van het heffingsrecht van inkomsten uit onzelfstandige arbeid; zie art. 15, lid 2, onderdeel c, OESO-modelverdrag. Bij zelfstandige arbeid wordt de uitdrukking "fixed base" ("vast middelpunt") gebruikt; zie art. 14 OESO-modelverdrag.

22 MvT, Kamerstukken II, Zitting 1958-1959-5380, nr. 7, blz. 10 r.k., Voorlopig verslag, Kamerstukken II, Zitting 1961-1962-5380, nr. 17, blz. 5 l.k., en MvA, Kamerstukken II, Zitting 1961-1962-5380, nr. 23, blz. 8. Zie J.P.E. de Kock, WFR 1994/6102, blz. 673-684, onder 3.3.2.3.

23 Vgl. P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer - Deventer, 1996, blz. 270.

24 Cursus Belastingrecht, Loonbelasting, 10.0.1,b.1.

25 P. Kavelaars, Loonheffingen, Kluwer - Deventer, 1996, blz. 270.

26 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het Europees sociaal-verzekeringsrecht, Kluwer - Deventer, 1992, blz. 160-161.

27 J.P.E. de Kock, WFR 1994/6102, blz. 673-684, onder 3.3.2.3.

28 P.G.H. Albert, Vaste inrichting, Fed Deventer, 1994, blz. 84.

29 C.W.M. van Ballegooijen, Loonbelasting, 7e dr., 2000, FED Deventer, blz. 320.

30 Zie voor het belang van het OESO-commentaar bij de interpretatie van verdragen onder meer: C. van Raad, MBB 1978, blz. 49-56, R.W. Tieskens, WFR 1999, blz. 1757 e.v., en HR 2 september 1992, BNB 1992/379, na conclusie A-G Verburg en met noot Wattel.