Parket bij de Hoge Raad, 11-04-2001, AB0992, 35938

Edelhoogachtbaar college,

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende, X B.V., is opgericht op 23 december 1993. Kort daarvoor, in november 1993, hebben de oprichters namens haar - als vennootschap in oprichting - alle aandelen A B.V. verworven. De verkoopster was B B.V. Met ingang van 1 januari 1994 vormen belanghebbende en A B.V. een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

1.2. A B.V. exploiteert een fabriek waarin biscuit wordt geproduceerd. Van 24 april 1985 t/m 31 december 1992 heeft zij deel uitgemaakt van een fiscale eenheid waarvan C B.V. de moedermaatschappij was. Gedurende het jaar 1993 behoorde zij niet tot enige fiscale eenheid, doch was zij zelfstandig belastingplichtig.

1.3. In 1991 of 1992, welk jaar precies is niet helemaal duidelijk, heeft binnen de fiscale eenheid C B.V. een afwaardering plaatsgehad van materiële vaste activa van A B.V. Deze activa, welke in de voorgaande balans waren opgenomen volgens het stelsel historische aanschaffingskosten minus afschrijvingen, zijn toen gesteld op hun - lager geachte - bedrijfswaarde. De afwaardering beliep ƒ 4.114.000.

1.4. De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen Q, bevoegd ten aanzien van C B.V., heeft de hiervoor bedoelde afwaardering van de materiële vaste activa van A B.V. aanvaard.

1.5. A B.V. heeft de zojuist bedoelde materiële vaste activa in haar fiscale vermogensopstellingen per 1 januari 1993 en per 31 december 1993 eveneens tegen de (lagere) bedrijfswaarde opgevoerd.

1.6. Over het jaar 1993 heeft A B.V. een bescheiden verlies geleden. De haar voor dat jaar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting is berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Tegen de aanslag is - naar te begrijpen valt - geen bezwaar gemaakt.

1.7. Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij in de jaren 1994 en 1995 op de materiële vaste activa van A B.V. mag afschrijven zonder ermee rekening te houden dat deze activa in 1991 of 1992 zijn afgewaardeerd. Zij meent dat voor die afwaardering geen grond bestond, dat deze derhalve ten onrechte heeft plaatsgehad en dat zij niet eraan gebonden is.

1.8. De ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur), heeft het standpunt van belanghebbende betwist. Hij heeft onder meer aangevoerd dat, nu de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen Q de afwaardering naar de lagere bedrijfswaarde heeft gevolgd, de voorwaarden die A B.V. heeft aanvaard bij de totstandkoming van de fiscale eenheid met C B.V. en de voorwaarden die belanghebbende vervolgens heeft aanvaard bij de totstandkoming van de fiscale eenheid met A B.V. meebrengen dat belanghebbende gebonden is aan de waardering van de activa op de lagere bedrijfswaarde.

1.9. Het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) heeft belanghebbende bij twee gelijkluidende uitspraken van 18 januari 2000 in het ongelijk gesteld. De uitspraken hebben betrekking op de aan belanghebbende voor de jaren 1994 en 1995 opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting.(1)

1.10. Belanghebbende is van de beide uitspraken van het Hof (tijdig) in cassatie gekomen. Zij heeft twee beroepschriften in cassatie ingezonden, die elk twee middelen van cassatie bevatten. De middelen houden in beide zaken hetzelfde in. De cassatieberoepen worden door de Hoge Raad gevoegd behandeld en zijn onder één nummer geregistreerd (35.938).

1.11. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft verweerschriften ingediend, die inhoudelijk identiek zijn.

1.12. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek genomen.

1.13. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

2. De problematiek

2.1. Belanghebbende werpt in essentie de vraag op, in hoeverre de foutenleer, met inbegrip van het beginsel van de balanscontinuïteit,(2) werking heeft over de grenzen van een fiscale eenheid heen.

2.2. In de toelichting op het eerste cassatiemiddel wijst zij erop, en niet ten onrechte, dat deze leerstukken zich hebben ontwikkeld in het kader van de winstbepaling van één belastingplichtige. Zij merkt voorts op dat, hoewel de fiscale eenheid inbreuk maakt op het uitgangspunt van de Wet Vpb 1969 dat elk belastingplichtig lichaam voor zijn eigen winst wordt belast en bij een verbreking van een fiscale eenheid in beginsel geen afrekening van stille reserves plaatsvindt, dit niet zonder meer behoeft te betekenen dat ook waardeverschillen als gevolg van fouten worden doorgeschoven naar een lichaam dat de fout niet heeft gemaakt. De stelling van belanghebbende is kort en krachtig: een fout moet worden gecorrigeerd bij de belastingplichtige die de fout heeft begaan en behoort geen invloed te hebben op de belastbare winst van een andere belastingplichtige.

2.3. In cassatie moet veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat de afwaardering van de materiële vaste activa van A B.V. in 1991 of 1992, gelet op de maatstaven van goed koopmansgebruik, een fout was. Belanghebbende heeft dit immers gesteld en het Hof heeft zich over deze stelling niet uitgelaten. Overigens heeft de Inspecteur in zijn vertoogschrift voor het Hof aangeboden door getuigen te bewijzen dat de afwaardering terecht heeft plaatsgevonden.(3)

2.4. Verder is, dunkt mij, buiten twijfel, dat de door belanghebbende gestelde onjuistheid naar haar aard een fout in de zin van de foutenleer vormt. Voor een beschrijving van de algemene kenmerken van een fout in de zin van de foutenleer verwijs ik naar Lubbers,(4) die de aanduiding "foutenleer-fout" gebruikt. Gemakshalve neem ik die terminologie hierna over. De mogelijkheid om de foutenleer toe te passen op een ongegronde afwaardering van bedrijfsmiddelen naar hun bedrijfswaarde wordt door Lubbers uitdrukkelijk erkend:(5)

"Heeft ten onrechte een afwaardering naar bedrijfswaarde plaatsgevonden (...), dan kan mijns inziens de foutenleer worden toegepast om de onjuiste balanswaardering van het bedrijfsmiddel te corrigeren."

3. De balanscontinuïteit

3.1. In de gedachtegang van belanghebbende bevat de fiscale balans van C B.V. per 31 december 1992 een foutenleer-fout; de materiële vaste activa van A B.V. zijn daarin te laag gewaardeerd. Hetzelfde geldt voor de fiscale balansen van A B.V. per 1 januari 1993 en 31 december 1993.

3.3. Het beginsel van balanscontinuïteit strekt ertoe te voorkomen dat een deel van de totale winst uit een onderneming hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. Deze strekking brengt mee, dat niet wordt onderzocht of het ondernemingsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar al dan niet op het juiste bedrag is vastgesteld. Het gaat eenvoudig om de cijfermatige aansluiting; er mag geen gat vallen en er mag geen dubbeltelling plaatsvinden.

en

"11. Van het splitsingstijdstip af zal de door de splitsing weer afzonderlijk belastingplichtig geworden dochtermaatschappij dezelfde gedragslijn blijven volgen welke de combinatie tot dat tijdstip volgde met betrekking tot de waardering van de activa en passiva welke civielrechtelijk tot het vermogen van de dochtermaatschappij behoorden."

3.5. Ook bij de inwilliging van de fiscale eenheid tussen C B.V. en A B.V. is een voorwaarde gesteld overeenkomend met de hiervóór geciteerde voorwaarde 11.(7) Laatstgenoemde diende derhalve vanaf 1 januari 1993 voor de waardering van haar materiële vaste activa dezelfde "gedragslijn" te volgen als C B.V. met betrekking tot die activa tot dat tijdstip deed.

3.6. Evenzo is bij de inwilliging van de fiscale eenheid tussen belanghebbende en A B.V. een voorwaarde gesteld overeenkomend met voorwaarde 1.(8) Belanghebbende moest dus per 1 januari 1994 een fiscale vermogensopstelling maken waarop de activa van A B.V. voorkomen, gewaardeerd naar de tot dan toe door deze gevolgde "gedragslijn".

3.7. De zo-even bedoelde voorwaarden 1 en 11 kunnen naar het mij voorkomt slechts berusten op de gedachte van een "geruisloze" fiscaal-administratieve overgang van activa en passiva naar en van de moedermaatschappij. Zowel bij een voeging als bij een ontvoeging blijft de afrekening van eventueel in de activa en passiva van een dochtermaatschappij aanwezige stille reserves achterwege.

3.8. Bij die gedachte past dat de fiscale boekwaarden van de betreffende activa en passiva op het moment van voeging of ontvoeging overgaan op de moedermaatschappij respectievelijk de dochtermaatschappij, zoals deze boekwaarden feitelijk zijn bepaald. De "gedragslijn" waarvan in beide voorwaarden sprake is, doelt in deze zienswijze op het daadwerkelijk fiscaal-administratief handelen van de betreffende maatschappij. Zij betreft niet alleen de keuze van het stelsel van winstbepaling, maar evenzeer de toepassing daarvan, goed of fout. Aldus opgevat, waarborgen de voorwaarden 1 en 11 de continuïteit van de fiscale balansen over de grenzen van de fiscale eenheid heen.

3.9. Ik acht dan ook volkomen begrijpelijk dat het Hof heeft geoordeeld:

"5.6. (...) Voorwaarde 11 bewerkstelligt dat A B.V. vanaf 1 januari 1993, het splitsingstijdstip, dezelfde waarden voor haar activa aanhoudt als de waarden (...) welke per 31 december 1992 zijn vermeld op de balans van de fiscale eenheid waartoe zij behoorde. (...) Voorwaarde 1 houdt in dat de materiële vaste activa die civielrechtelijk tot het vermogen van A B.V. behoren per 1 januari 1994 op de openingsbalans van de door belanghebbende en A B.V. gevormde fiscale eenheid voor dezelfde waarde moeten worden opgenomen als waarvoor die activa per 31 december 1993 zijn opgenomen op de balans van A B.V. (...)

5.7. Genoemde voorwaarden zijn voor de totstandkoming en verbreking van een fiscale eenheid te beschouwen als een verbijzondering van de regel dat er voor een juiste vaststelling van de winst sprake dient te zijn van balanscontinuïteit. (...)"

Hiermee heeft het Hof aan de voor A B.V. geldende fiscale-eenheidvoorwaarde 11 en aan de voor belanghebbende geldende fiscale-eenheidvoorwaarde 1 een uitleg gegeven die in cassatie onaantastbaar is.

4. De correctieregel en de terugkeerregel, als onderdelen van de foutenleer

4.1. Lubbers schrijft:(9)

4.2. Zoals gezegd bevat de fiscale balans van A B.V. per 31 december 1993 volgens de stellingen van belanghebbende een foutenleer-fout, veroorzaakt door de onjuiste afwaardering in 1991 of 1992. Die fout, indien daarvan inderdaad sprake is, behoeft herstel.

4.3. Een herstel van de fout door toepassing van de correctieregel bij belanghebbende, erop neerkomend dat haar materiële vaste activa per 1 januari 1994 worden gewaardeerd op een hoger bedrag dan in de balans van A B.V. per 31 december 1993, zou als gevolg hebben dat ten belope van het verschil een bedrag aan winst uiteindelijk onbelast blijft. Dat is niet aanvaardbaar. Om die reden dient in het onderhavige geval onverkort aan de balanscontinuïteit te worden vastgehouden en kan de correctieregel belanghebbende geen uitkomst bieden.

4.4. Blijft over de terugkeerregel. Zoals Lubbers aangeeft, brengt de terugkeerregel mee dat de fout wordt gecorrigeerd door het fiscale eindvermogen van het "oudste nog openstaande jaar" op het juiste bedrag vast te stellen. De daaruit resulterende positieve vermogenssprong vormt een onderdeel van de belastbare winst over dat jaar.

4.5. De vraag is dan uiteraard, welk jaar in het onderhavige geval als het "oudste nog openstaande" kan worden beschouwd. Nu het beginsel van de balanscontinuïteit gelding heeft over de grenzen van de fiscale-eenheid heen, ligt het mijns inziens voor de hand bij de beantwoording van deze vraag ook de boekjaren van C B.V. in de beschouwing te betrekken. Ingeval bij C B.V. nog een boekjaar zou "openstaan", behoort het herstel van de fout bij die belastingplichtige en in dat boekjaar plaats te vinden.

4.6. Een fout welke ten voordele van een belastingplichtige heeft gestrekt, kan overigens pas met toepassing van de foutenleer worden hersteld indien geen redres door middel van navordering (meer) mogelijk is en de betrokken belastingplichtige niet bereid is gewetensgeld te betalen (HR 28 april 1999, BNB 1999/283). Mitsdien behoort eerst vast te staan dat ter zake van de afwaardering in 1991 of 1992 niet (meer) bij C B.V. kan worden nagevorderd en dat laatstgenoemde evenmin bereid is tot het betalen van gewetensgeld, voordat herstel van de fout bij belanghebbende aan de orde kan komen.

5. Afschrijven op bedrijfsmiddelen welke zijn afgewaardeerd naar de lagere bedrijfswaarde?

5.1. De inzet van de onderhavige procedures is het bedrag aan afschrijvingen dat belanghebbende ten laste van haar belastbare winsten over 1994 en 1995 kan brengen. Met het oog daarop strijden partijen erover, of de materiële vaste activa van A B.V. in de fiscale vermogensopstelling van belanghebbende per 1 januari 1994 mogen worden gewaardeerd op hun historische aanschaffingskosten minus afschrijvingen, met doorbreking van de balanscontinuïteit. Deze kwestie zou evenwel kunnen blijven rusten, indien het zou zijn toegestaan de afschrijving op de aanschaffingskosten ten laste van de belastbare winst te continueren ook nadat de activa zijn afgewaardeerd tot hun lagere bedrijfswaarde.

5.2. In de literatuur worden hierover verschillende opvattingen verdedigd, zie bijvoorbeeld Smeets,(11) Daniëls,(12) Van Sonderen,(13) en Meussen. Laatstgenoemde gaf de volgende uiteenzetting:(14)

5.3. De eerste methode lijkt te zijn bepleit door Smeets. Meussen zelf, die meent dat door de Hoge Raad nog geen keuze is gemaakt,(15) ook niet in HR 18 maart 1992, BNB 1992/186, is evenals Daniëls voorstander van de tweede methode. Van Sonderen meent dat de derde methode de enig juiste is.

5.4. Ik sluit mij bij Van Sonderen aan. Waarderen op bedrijfswaarde is iets geheel anders dan waarderen op aanschaffingskosten minus afschrijvingen. In het eerste geval wordt een activum bestendig gesteld op de contante waarde van zijn geschatte toekomstige netto-opbrengsten.(16) De mutatie in de bedrijfswaarde tussen twee opeenvolgende balansdata komt ten bate of ten laste van het tussengelegen boekjaar. In het tweede geval worden de historische aanschaffingskosten van het activum volgens een bepaalde sleutel verdeeld over de economische levensduur ervan. Gaat een ondernemer eenmaal (noodgedwongen) over tot een waardering op (lagere) bedrijfswaarde, dan zou een wezensvreemd element in die waardering worden gemoffeld indien niettemin wordt doorgegaan met de amortisatie van de aanschaffingskosten ten laste van het resultaat.

5.5. Meussen kan worden toegegeven dat uit BNB 1992/186 niet blijkt dat de Hoge Raad een keuze heeft gemaakt ten gunste van de derde methode. Maar men kan moeilijk volhouden dat de eerste en de tweede methode met dat arrest eenvoudig in overeenstemming zijn te brengen.

5.5. Naar mijn mening kan de wijze van waarderen van de bedrijfsmiddelen van A B.V. per 1 januari 1994 bij de beslechting van het geschil over de afschrijvingen niet in het midden worden gelaten.

6. Beoordeling van de bestreden uitspraken naar aanleiding van de cassatiemiddelen

6.1. De cassatiemiddelen keren zich tegen de rechtsoverwegingen 5.6. en 5.7. van het Hof. Middel I klaagt in het bijzonder over de uitleg die het Hof heeft gegeven aan de "11e standaardvoorwaarde op de fiscale eenheid", waarmee het kennelijk doelt op voorwaarde 11 die is gesteld bij de inwilliging van de fiscale eenheid tussen C B.V. en A B.V.. Middel II voert aan dat het oordeel van het Hof ten gevolge heeft dat noch A B.V., noch belanghebbende de afwaardering naar lagere bedrijfswaarde van de materiële vaste activa van A B.V. op haar juistheid kan doen toetsen door de rechter. Het betoogt dat het bestreden oordeel reeds om die reden moet worden verworpen.

6.2. Middel I in beide zaken herhaalt de opvatting die belanghebbende voor het Hof heeft verdedigd: voorwaarde 11 verplichtte A B.V. niet ertoe haar materiële vaste activa in haar fiscale vermogensopstelling per 1 januari 1993 op te voeren voor dezelfde waarden als waarvoor deze waren opgenomen in de fiscale balans van C B.V. per 31 december 1992, om de enkele reden dat die waarden foutief waren bepaald.

6.3. Uit de punten 3.7. t/m 3.9. hiervóór volgt, dat de beslissing van het Hof met betrekking tot voorwaarde 11 betreffende de fiscale eenheid tussen C B.V. en A B.V. naar mijn mening niet berust op een onjuiste rechtsopvatting en dat zij overigens feitelijk van aard en geenszins onbegrijpelijk is. Derhalve moet het middel mijns inziens falen.

6.4. Het voorgaande neemt evenwel niet weg, dat het Hof bij zijn oordeel dat in het onderhavige geval de balanscontinuïteit niet doorbroken kan worden van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Het had namelijk niet mogen volstaan met een uitlegging van voornoemde voorwaarde 11. Het had vervolgens behoren te onderzoeken of de afwaardering van de materiële vaste activa van A B.V. in 1991 of 1992 fout was, zoals belanghebbende heeft gesteld, en zo ja, of die fout nog kan worden hersteld bij C B.V., hetzij door middel van navordering over het jaar waarin de fout is gemaakt, hetzij doordat laatstgenoemde bereid is tot het betalen van gewetensgeld, hetzij door toepassing van de foutenleer. Voor zover middel II bedoelt erover te klagen dat het Hof dit onderzoek achterwege heeft gelaten, is het terecht voorgesteld. Indien inderdaad sprake is van een fout en herstel daarvan bij C B.V. mogelijk is, dienen de materiële vaste activa van A B.V. in de fiscale vermogensopstelling van belanghebbende per 1 januari 1994 te worden opgenomen voor de historische aanschaffingskosten minus afschrijvingen.

6.5. Voor zover middel II berust op de opvatting dat een doorbreking van de balanscontinuïteit in het onderhavige geval ook mogelijk is buiten de gevallen bedoeld in 6.4. hiervóór, vindt het geen steun in het recht en faalt het mitsdien.

6.6. De bestreden uitspraken kunnen niet in stand blijven en de zaken zullen moeten worden verwezen voor een onderzoek als bedoeld in punt 6.4. hiervóór. In beginsel rust dan op belanghebbende de last het bewijs te leveren van haar stelling dat onvoldoende grond bestond voor de afwaardering van de materiële vaste activa van A B.V. (vgl. HR 25 november 1953, BNB 1954/55).

6.7. Belanghebbende heeft evenwel in eerste aanleg reeds te kennen gegeven, dat zij niet beschikt over de informatie welke noodzakelijk is om aan deze bewijslast te voldoen. Belanghebbende heeft weliswaar gemotiveerd aangevoerd dat en waarom zij geen genoegzame redenen ziet voor de afwaardering, maar zij is voorshands niet in staat aan te geven waarom de gronden waarop C B.V. de afwaardering heeft gebaseerd - dan wel de gronden waarop de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen Q de afwaardering heeft aanvaard - ondeugdelijk zijn. Zij heeft namelijk niet kunnen achterhalen welke die gronden zijn.

Het Hof is niet toegekomen aan de vraag of de Inspecteur terecht heeft geweigerd meer informatie over de afwaardering te verstrekken (r.o. 5.8.).

6.9. Het komt mij voor dat de Inspecteur in dezen geen beroep op art. 67, eerste lid, AWR toekomt. Indien hij informatie over de afwaardering zou verstrekken, kan niet gezegd worden dat hij gegevens verder bekend maakt dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet. De informatie dient er immers toe te komen tot een juiste toepassing van de belastingwet op belanghebbende. Bovendien meen ik dat niet gezegd kan worden dat de Inspecteur gegevens "nopens de persoon of de zaken van een ander" bekend zou maken. Het gaat hier (hoogstwaarschijnlijk) om informatie betreffende de onderneming van A B.V., die weliswaar destijds deel uitmaakte van de fiscale eenheid C B.V., maar die thans is "opgegaan" in belanghebbende.

6.10. Om te komen tot een redelijke bewijslastverdeling in deze zaken mag mijns inziens van de Inspecteur worden verlangd dat hij zijn verweer tegen het standpunt van belanghebbende nader motiveert; hij dient voldoende feitelijke informatie over de afwaardering te verstrekken, zodat belanghebbende aanknopingspunten kan vinden voor het door haar te leveren bewijs. Vgl. in dit verband de rechtspraak van de Eerste Kamer van uw Raad betreffende aansprakelijkheidskwesties, zoals bijvoorbeeld HR 10 januari 1997, NJ 1999, 286.

7. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken van het Hof en verwijzing van de zaken naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G