Parket bij de Hoge Raad, 11-04-2001, AB1004, 36034

Edelhoogachtbaar college,

1. Beschrijving van de zaak

1.1. De verweerster in cassatie, X B.V., is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. In die hoedanigheid duid ik haar hierna aan als belanghebbende. De dochtervennootschappen die tot de fiscale eenheid behoren denk ik weg.

1.2. Belanghebbende houdt zich onder meer bezig met de verwerking van afval. Zij bezit een terrein van ongeveer 6,5 ha. waar in het verleden zand is gewonnen. Zij heeft dit terrein t/m 1991 als vuilstortplaats geëxploiteerd. In navolging van het Hof noem ik deze stortplaats verder de oude put.

1.3. Sinds 1 juli 1989 heeft belanghebbende een aangrenzend perceel eveneens als vuilstortplaats in gebruik. Die stortplaats wordt in de stukken, en hierna ook door mij, de nieuwe put genoemd.

1.4. Voor het in werking hebben van de nieuwe put als vuilstortplaats beschikt belanghebbende over een vergunning als bedoeld in art. 8.1. van de Wet milieubeheer.

Daaraan zijn voorschriften verbonden welke uitvoering geven aan het Stortbesluit bodembescherming(1). De vergunningsvoorschriften verplichtten belanghebbende ertoe de oude put in een bepaalde mate te saneren. "Saneren" moet men in dit verband niet al te letterlijk nemen; belanghebbende diende met behulp van civieltechnische en geohydrologische technieken de oude stortplaats te isoleren, zodanig dat verspreiding van de verontreiniging naar de omgeving wordt voorkomen of in ieder geval beperkt. Het gaat hier dus niet om het verwijderen van verontreiniging.

1.5. De kosten van de sanering werden geraamd op ƒ 15.000.000. Zou belanghebbende niet gebonden zijn geweest aan de hier bedoelde vergunningsvoorwaarden, dan had zij kunnen volstaan met het treffen van minder vergaande milieumaatregelen voor de oude put. Naar schatting had dat haar "slechts" ƒ 2.000.000 gekost.

1.6. Met het oog op de zo-even bedoelde milieukosten heeft belanghebbende in haar balans per 31 december 1992 een voorziening opgevoerd ten bedrage van ƒ 12.294.289. Dit bedrag is de contante waarde van ƒ 15.000.000 bij een rekenrente van 6%, ervan uitgaande dat de feitelijke uitvoering van de plannen zou plaatsvinden in 1996.(2)

1.7. De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft een milieuvoorziening van de door belanghebbende gewenste omvang niet aanvaard. Hij is primair van mening dat een deel groot ƒ 9.470.000 van de voorziening betrekking heeft op uitgaven welke toegerekend behoren te worden aan de exploitatie van de nieuwe put. Hij meent dat die uitgaven, nadat zij zijn gedaan, moeten worden geactiveerd en afgeschreven in de jaren waarin de nieuwe put nog in gebruik is. Het vormen van een voorziening voor laatstbedoelde uitgaven komt in het primaire standpunt van de Inspecteur niet aan de orde.

1.8. Subsidiair - voor het geval belanghebbende in beginsel wel een voorziening ter zake van de zojuist bedoelde uitgaven mag vormen - heeft de Inspecteur gesteld dat de voorziening niet reeds in 1992 mag worden opgevoerd, maar pas in 1995.

1.9. Het Gerechtshof te Amsterdam heeft zowel het primaire als het subsidiaire standpunt van de Inspecteur verworpen, en belanghebbende toegestaan de door haar gewenste voorziening in 1992 te vormen.

1.10. De Staatssecretaris van Financiën heeft (tijdig) beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van één middel van cassatie.

1.11. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. Iets over de relevante milieuregelgeving

2.1. Ingevolge art. 8.1., eerste lid, van de Wet milieubeheer is het verboden zonder vergunning een in die wet bedoelde "inrichting" in werking te hebben. Wat voor de toepassing van de Wet milieubeheer onder een inrichting moet worden verstaan, is nogal ingewikkeld geregeld. Art. 28.1. van bijlage I bij het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer rekent daartoe onder meer:

2.2. Art. 8.45., eerste lid, van de Wet milieubeheer luidt:

"1. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld, inhoudende de verplichting voor het bevoegd gezag beperkingen of voorschriften, die nodig zijn ter bescherming van het milieu en waarvan de inhoud in die maatregel is aangegeven, aan te brengen onderscheidenlijk te verbinden aan de vergunningen voor inrichtingen die behoren tot een bij de maatregel aangewezen categorie. (...)"

Mede op de grondslag van deze bepaling is het Stortbesluit bodembescherming uitgevaardigd. Dit besluit bevat instructieregels voor het bevoegd gezag, welke in acht genomen dienen te worden bij het verlenen van vergunningen. De regels van het Stortbesluit bodembescherming zijn dus niet rechtstreeks tot de vergunninghouder gericht.

2.3. Het Stortbesluit bodembescherming houdt onder meer het volgende in:

(...)

(...)"

2.4. Hoewel belanghebbende de nieuwe put al in 1989 in exploitatie heeft genomen, heeft zij de daarvoor benodigde vergunning pas in december 1994 verkregen. In de tussentijd verrichtte zij haar werkzaamheden op basis van een zogenoemde gedoogbeschikking, die in september 1990 door Gedeputeerde Staten van Utrecht was afgegeven.

2.5. Het staat in deze procedure vast dat de vergunning van december 1994 ook betrekking heeft op de oude put, die in 1991 buiten gebruik is gesteld; de oude put en de nieuwe put worden tezamen als één inrichting beschouwd.

2.6. Een kopie van de voorschriften welke deel uitmaken van de vergunning behoort tot de gedingstukken(3). Enkele voorschriften zien specifiek op de oude put. Dat geldt met name voor de in paragraaf 1.8.2.opgenomen voorwaarden, welke voor zover hier van belang inhouden:

"1.8.2 Oude stortplaats onder terrein I saneren tot het beschermingsniveau Stortbesluit bodembescherming

3. Het geschil in cassatie

3.1. Het Hof heeft overwogen:

"5.6 (...) dat de door belanghebbende voorziene kosten van de sanering van de oude put verband houden met de exploitatie van die put in een periode die aan de balansdatum is voorafgegaan. Gelet ook op de aard van de bedrijfsactiviteiten, zijnde het verwerken van afval, vinden de kosten van sanering van de oude put naar het oordeel van het Hof hun oorsprong in feiten en omstandigheden die zich in evenbedoelde periode hebben voorgedaan.

5.7. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten die verband houden met de activiteiten van belanghebbende, welke eruit bestonden om door middel van het verwerken van afval omzet te behalen, worden toegerekend aan de periode waarin de omzet is behaald. Dat is voor wat betreft de kosten van sanering van de oude put de periode waarin die put voor de berging van afval werd geëxploiteerd. Weliswaar is in een geval als het onderhavige een andere toerekening van kosten, waarbij deze kosten worden gerelateerd aan de toekomstige exploitatie van de nieuwe put, toegestaan, gelet op het door de inspecteur gestelde en aannemelijk te achten verband tussen de sanering van de oude put en het gebruik van de nieuwe put, maar er is geen reden deze toerekening in het onderhavige geval als dwingend te beschouwen.

5.8. Dat belanghebbende zich de kosten van de sanering van de oude put wellicht had kunnen besparen door haar onderneming te staken, acht het Hof niet relevant. (...)"

3.2. Het zijn de in deze rechtsoverwegingen neergelegde beslissingen van het Hof waartegen de Staatssecretaris opkomt; in het cassatiemiddel betoogt hij dat het Hof ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld dat alle kosten van de sanering van de oude put toegerekend kunnen worden aan de periode waarin de omzet met de oude put behaald is.

3.3. De Staatssecretaris berust kennelijk in de afwijzing door het Hof van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Tegen die afwijzing heeft hij immers in cassatie geen klachten aangevoerd. Ik zie geen reden op de subsidiaire kwestie(s) ambtshalve in te gaan. Indien de Hoge Raad mij hierin volgt, blijkt het geschil thans te zijn toegespitst op de vraag of belanghebbende verplicht is de saneringskosten van de oude put te activeren. Dit doet wellicht enigszins paradoxaal aan, nu de inzet van deze zaak de toelaatbaarheid van een voorziening in de fiscale balans is, maar het zij zo.

4. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris

4.1. Aangezien de fiscale jaarwinst niet wordt bepaald volgens het kasstelsel maar volgens het balansstelsel, uitzonderingen daargelaten, mogen door een ondernemer gemaakte kosten niet onmiddellijk ten laste van het resultaat worden gebracht indien zij na de balansdatum nog economisch nut afwerpen. In dat geval dienen de desbetreffende kosten te worden geactiveerd. Zie hierover recentelijk Aardema in diens noot onder HR 13 oktober 1999, BNB 2000/157, betreffende de kosten van aansluiting op een riolering. Aardema schrijft:

4.2. Kosten moeten zeker worden geactiveerd, ingeval zij na de balansdatum nog economisch nut zullen afwerpen omdat de goederen of diensten waarop zij betrekking hebben op de balansdatum nog in de onderneming aanwezig zijn, respectievelijk eerst na de balansdatum worden afgenomen en aangewend. Denk bijvoorbeeld aan de aanschaffings- en voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen en voorraden, of aan vooruitbetaalde huren, vergoedingen voor energie en dergelijke.

4.3. De Staatssecretaris gaat in het middel echter een stap verder. Hij stelt(6):

"Uitgangspunt bij de toepassing van het goed koopmansgebruik is dat ieder jaar zoveel mogelijk zijn eigen kosten draagt. Daarbij worden kosten zoveel mogelijk toegerekend aan het jaar waarin de bijbehorende opbrengsten worden behaald. Het is strijd met goed koopmansgebruik om een voorziening te vormen voor toekomstige uitgaven, indien deze uitgaven zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen (matching beginsel) of de uitgaven naar hun aard kosten zijn van de toekomstige jaren."

De Staatssecretaris verdedigt derhalve dat bij een jaarwinstbepaling volgens goed koopmansgebruik kosten behoren te worden geactiveerd, reeds wanneer zij verband houden met toekomstige opbrengsten, zulks kennelijk ook ingeval de betreffende goederen of diensten vóór de balansdatum zijn verbruikt of de onderneming hebben verlaten en louter een vooruitzicht op toekomstige opbrengsten bestaat. Ter adstructie van zijn betoog verwijst hij naar HR 18 december 1991, BNB 1992/79 (compost-arrest), HR 16 september 1992, BNB 1992/356 (boorplatform-arrest), en 20 juli 1999, BNB 1999/338 (vergrijzingsreserve-arrest).

4.4. Naar het mij evenwel voorkomt is in deze arresten niet, zoals de Staatssecretaris suggereert, als opvatting van de Hoge Raad te vinden dat kosten zoveel mogelijk behoren te worden toegerekend aan het jaar waarin de bijbehorende opbrengsten worden behaald. Een direct verband tussen kosten en opbrengsten wordt daarin niet gelegd.

4.5. Dat is wel het geval in het door Aardema genoemde arrest BNB 1976/120. In die zaak had het Hof 's-Gravenhage de volgende feiten als vaststaand aangemerkt:

"tot de door belanghebbende in de handel gebrachte goederen behoorde een reeks onderling samenhangende grammofoonplaten; deze reeks verscheen in de jaren 1970 tot en met 1972 wekelijks; het totale aantal platen bedroeg 112, waarvan verschenen 12 in 1970, 52 in 1971 en 48 in 1972; men kon zich op genoemde serie niet abonneren; (...) de verkoopprijs was voor alle platen dezelfde; de oplagen werden aangepast aan het verloop der verkoopcijfers; belanghebbendes op platen van de reeks betrekking hebbende omzet bedroeg in de jaren 1970 en 1971 achtereenvolgens (rond) f 1 388 000 en f 4 231 000; de kostprijs van de in 1970 en 1971 verschenen platen bedroeg achtereenvolgens (rond) f 811 000 en f 2 939 000 wanneer daarin niets wordt begrepen ter zake van na te noemen reclamekosten; in 1970 heeft belanghebbende f 1 250 000 besteed aan reclame voor de door haar uit te geven reeks; het betrof hier zogenaamde "gerichte reclame" namelijk de toezending van brieven, waarin voor de reeks propaganda werd gemaakt en de bijgevoegde eerste plaat te koop werd aangeboden aan personen, van wie belanghebbende aannam, dat zij mogelijk belangstelling zouden hebben hiervoor; in de jaren 1971 en 1972 heeft belanghebbende geen reclame meer gemaakt voor de reeks; (...)"

De Hoge Raad besliste:

4.6. Slot tekende onder BNB 1976/120 aan:

4.7. Zelf ben ik minder overtuigd van de juistheid van de beslissing in BNB 1976/120. Het activeren van kosten zelfs nadat de onderliggende goederen of diensten al zijn verbruikt, en enkel omdat nog opbrengsten te verwachten zijn, staat mijns inziens wel degelijk op gespannen voet met het voorzichtigheidsbeginsel. Het wringt bijvoorbeeld met de regel dat zelf gekweekte goodwill niet geactiveerd wordt(7).

4.9. Voorzichtigheid was - terecht - ook de leidraad in BNB 1995/180, waarin werd overwogen:

4.10. Naar mijn mening is er voldoende reden om terughoudend te zijn bij de toepassing binnen het fiscale jaarwinstbegrip van het matching beginsel zoals dat door de Staatssecretaris wordt voorgestaan.(9) Er zal een sterk sprekend verband tussen kosten en (enkel) opbrengsten moeten zijn, wil een gebod tot activering in een concreet geval gerechtvaardigd zijn.

"(...) Ingeval de geplande uitgaven mede voortvloeien uit de toekomstige bedrijfsactiviteiten dient het daarmee corresponderende deel van de verplichting (nog) niet als zodanig tot uitdrukking te worden gebracht of, als daarvoor reeds betalingen zijn verricht, te worden geactiveerd. De toerekening kan daarbij een uitermate arbitrair karakter hebben. Zo kan bijvoorbeeld het verstrekken van een vergunning voor nieuwe activiteiten geschieden onder voorwaarde dat bestaande vervuiling wordt verwijderd. Deze activiteit kan worden gezien als voortvloeiend uit de afgelopen bedrijfsactiviteit, zodat de betaling integraal ten laste van het resultaat wordt gebracht. Maar ook kan verdedigd worden dat sprake is van uitgaven die worden opgeroepen ter verkrijging van een vergunning die voor toekomstige bedrijfsactiviteiten noodzakelijk is. In dat geval is de aangegane verplichting te beschouwen als de investering in een bedrijfsmiddel, waarover moet worden afgeschreven. (...)"

4.12. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur echter voor het Hof niet gesteld, dat de uitgaven voor de sanering van de oude put moeten worden geactiveerd omdat zij zijn aan te merken als kosten ter verkrijging van een vergunning (de vergunning voor de exploitatie van de nieuwe put). Hij heeft geconcludeerd tot verplichte activering op grond van de zienswijze dat sprake is van ten behoeve van de nieuwe activiteiten vooruitbetaalde kosten. (11) Dit is inderdaad ook een mogelijke benadering, naast de door Stevens genoemde.

4.13. Duidelijk is dat de verontreiniging van het terrein waarop de oude put zich bevindt, met inbegrip van het grondwater, is ontstaan in de jaren waarin die stortplaats door belanghebbende werd geëxploiteerd. Het Hof heeft mitsdien terecht in r.o. 5.6. van zijn uitspraak in aanmerking genomen dat de saneringskosten van de oude put hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de zo-even bedoelde periode hebben voorgedaan.

4.14. Bovendien is niet erg waarschijnlijk dat de milieumaatregelen welke met betrekking tot de oude put worden genomen in fysiek opzicht mede dienstbaar zijn aan de nieuwe put. De Inspecteur heeft een stelling van deze strekking ook niet geponeerd. De saneringskosten leveren derhalve niet om deze reden een bijdrage aan de uitbating van de nieuwe put.

4.15. Uit hetgeen ik onder 4.13. en 4.14. heb opgemerkt volgt dat onmiskenbaar een causaal verband bestaat tussen de exploitatie van de oude put en de kosten van de milieumaatregelen voor die put.

4.16. Maar evenzeer is duidelijk dat belanghebbende eigenlijk helemaal niet van plan was de oude put te ingrijpend te saneren. Zij is daartoe gedwongen door de voorschriften van de vergunning van december 1994. Indien belanghebbende niet op een aangrenzend perceel een nieuwe stortplaats in werking zou hebben gehad op 1 maart 1995, had zij de extra saneringskosten hoogstwaarschijnlijk niet gemaakt. Zij had zich deze kosten derhalve kunnen besparen, bijvoorbeeld door haar vuilstortactiviteiten geheel te stoppen of door een nieuwe stortplaats te openen op een minder nabij gelegen terrein, zodanig dat geen sprake zou zijn geweest van eenzelfde inrichting in de zin van de Wet milieubeheer.

4.17. De feiten bedoeld onder 4.16. vormen het fundament van de stellingname van de Inspecteur voor het Hof, en van de Staatssecretaris thans in cassatie; zij maken - zo verdedigen Inspecteur en Staatssecretaris - dat de saneringskosten van de oude put ten behoeve van de fiscale jaarwinstbepaling behoren te worden toegerekend aan de exploitatie van de nieuwe put na 1 maart 1995.

4.18.1. In het cassatieberoepschrift trekt de Staatssecretaris daartoe een parallel met BNB 1992/79, het compost-arrest, en citeert daaruit r.o. 3.2. van de Hoge Raad.(12) Het ging in dat arrest om een voorziening voor de kosten van een nieuwe productiemethode voor compost welke minder milieuhinder veroorzaakt. Door de nieuwe productiemethode kon de stankoverlast worden gereduceerd en de sluiting van de fabriek worden voorkomen. Het Hof 's-Hertogenbosch wees de voorziening af en de Hoge Raad sanctioneerde dit. Blijkens r.o. 3.2. van het arrest was een argument daarvoor dat de belastingplichtige de toekomstige uitgaven voor milieumaatregelen, waarvoor de voorziening was bestemd, niet zou behoeven te doen indien zij de productie van compost zou staken. Dit is uiteraard het punt waarop de Staatssecretaris de aandacht vestigt.

4.18.2. Evenwel was voor de Hoge Raad in BNB 1992/79 ook van belang dat door de te treffen maatregelen de milieuhinder die de belastingplichtige in het verleden had veroorzaakt - stankoverlast - niet kon worden weggenomen. Neemt men hier het woord milieuhinder in ruime zin, door daaronder mede milieuverontreiniging te begrijpen, dan blijkt een wezenlijk verschil tussen de compost-procedure en de onderhavige zaak; anders dan de belastingplichtige in BNB 1992/79 dient de belanghebbende in deze zaak maatregelen te nemen welke een in het verleden ontstaan - nog steeds aanwezig en zich mogelijk uitbreidend - milieuprobleem betreffen.

4.18.3. Overigens merkt de Staatssecretaris in zijn toelichting bij het cassatiemiddel op dat ook in het onderhavige geval de te nemen maatregelen de milieuhinder voor wat het verleden betreft niet kunnen wegnemen. Deze opmerking is weliswaar in tweeërlei opzicht juist: het is vooreerst logischerwijs niet mogelijk hinder - in de strikte zin van het woord - welke reeds heeft plaatsgehad weer weg te nemen en voorts zijn de door belanghebbende te nemen maatregelen niet zozeer erop gericht bodemverontreiniging ongedaan te maken, als wel om erger te voorkomen. Maar de opmerking van de Staatssecretaris raakt niet de kern van de zaak. Het gaat erom dat het in dit geval de sanering van een vervuiling uit het verleden betreft. Daarvan was in het compost-arrest geen sprake.

4.18.4. Naar mijn mening brengt het compost-arrest ons niet dichter bij een oplossing en de overige in het cassatieberoepschrift genoemde rechtspraak evenmin.

4.19. De Staatssecretaris herhaalt in cassatie het argument van de Inspecteur dat de (extra) saneringskosten van de oude put worden veroorzaakt doordat belanghebbende na 1 maart 1995 is doorgegaan met haar vuilstortactiviteiten in de nieuwe put. Indien hiermee wordt bedoeld dat de saneringskosten uitsluitend worden veroorzaakt door het in werking hebben van de nieuwe put na 1 maart 1995 acht ik het argument niet erg sterk. Ondernemers die een nieuwe stortplaats in werking stellen, hebben niet de kosten te dragen van milieumaatregelen zoals belanghebbende die moet treffen. Met evenveel recht kan men daarom zeggen dat belanghebbende die kosten moet maken omdat zij de oude put in werking heeft gehad. Zowel de ene stelling als de andere is evenwel eenzijdig. De saneringskosten worden opgeroepen door een combinatie van twee factoren: de in het verleden ontstane vervuiling en de exploitatie van de nieuwe put.

4.20. Er is nog een aspect. De gedachte dat de kosten van de milieumaatregelen voor de oude put moeten worden geactiveerd zou vermoedelijk niet zijn gerezen, indien belanghebbende - nadat de put buiten gebruik was gesteld - geheel vrijwillig tot de sanering zou hebben besloten. Hetzelfde geldt, indien algemeen geldende wettelijke voorschriften zouden hebben bestaan waaruit ook voor belanghebbende de plicht tot sanering voortvloeide. In beide gevallen zouden de saneringskosten voor de fiscale jaarwinstbepaling zijn aangemerkt als (nagekomen) kosten van de oude put. Zij hadden onmiddellijk ten laste van de belastbare winst kunnen worden gebracht.

4.21. Het komt vaker voor dat vergunningsvoorschriften een ondernemer dwingen bepaalde uitgaven te doen die hij zonder die voorschriften niet zou hebben gedaan. Ik zie geen goede reden voor de opvatting dat dergelijke uitgaven in de fiscale winstsfeer in het algemeen anders behandeld dienen te worden dan vergelijkbare uitgaven welke op vrijwillige basis worden gedaan. Om een voorbeeld te geven: de kosten van een geluidsisolerende wand, aangebracht op grond van een vergunning, worden gerekend tot de kostprijs van het bedrijfsgebouw waartoe de wand behoort en worden niet beschouwd als een investering in de vergunning zelf. (13)

4.22. Ik kom tot de slotsom dat het Hof, in r.o. 5.7. oordelend dat er geen reden is de toerekening van de saneringskosten van de oude put aan de toekomstige exploitatie van de nieuwe put in het onderhavige geval als dwingend te beschouwen, geen blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is voorts feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet verder kan worden getoetst. Het middel van cassatie kan derhalve niet slagen.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.

A-G