Parket bij de Hoge Raad, 28-03-2001, AB1008, 35357

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesverloop.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 22 april 1999, nr. P 97/284.(1) Het is ingesteld door de belanghebbende.(2)

1.2. De belanghebbende exploiteert supermarkten. In de periode 1 januari 1993 tot en met 31 augustus 1995 heeft zij een aantal hoeveelheden alcoholvrije dranken betrokken uit andere lidstaten van de EG. Zij heeft die hoeveelheden op enig moment in dat tijdvak ook, naar de Inspecteur heeft gesteld en door de belanghebbende niet is betwist, voorhanden gehad.(3) Omdat de belanghebbende de ter zake van dat voorhanden hebben verschuldigde verbruiksbelasting alcoholvrije dranken niet op aangifte had voldaan, is haar daarvoor een naheffingsaanslag opgelegd met een verhoging van 100 %.

1.3. Na bezwaar werd de verhoging teruggebracht tot 50 %, maar werd de naheffingsaanslag, wat het bedrag aan belasting als zodanig betreft, gehandhaafd.

1.4. De belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak van de Inspecteur (het Hoofd van de Belastingdienst Douane, district Hoofddorp) op het bezwaarschrift beroep ingesteld bij het Hof. Dat beroep had succes wat betreft de verhoging - die heeft het Hof geheel laten vervallen - maar niet ten aanzien van het primair verschuldigde bedrag aan belasting.

1.5. De belanghebbende voerde voor het Hof aan dat de aanslag in zijn geheel nietig was omdat de heffing van de verbruiksbelasting zou leiden tot formaliteiten bij het overschrijden van een grens als bedoeld in art. 3, lid 3, eerste alinea van de Accijnsrichtlijn (richtlijn van 25 februari 1992, nr. 92/12 EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en de controle daarop, PB EG nr. L 76 van 23 maart 1992) en art. 33, lid 1 van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting (richtlijn van 17 mei 1977, nr. 77/388 EEG). Op dat punt heeft het Hof het beroep afgewezen. Dergelijke formaliteiten behoefden volgens het Hof in verband met de heffing van de verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken niet te worden vervuld.

1.6. De belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof met één middel van cassatie, waarin de door het Hof afgewezen stelling wordt herhaald.

1.7. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft het middel bij vertoogschrift bestreden.

1.8. Onder nr. 35.344 is een cassatiezaak aanhangig die dezelfde rechtsvraag betreft. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen.

2. Harmonisering van de accijnsheffing.

2.1. Bij de voormelde richtlijn van 25 februari 1992, nr. 92/12 EEG (de zgn. Accijnsrichtlijn, ook wel aangeduid als de Horizontale richtlijn) werd een regeling getroffen ter uniformering van de heffing in EG-verband van accijnzen op minerale oliën, alcohol, alcoholhoudende dranken en tabaksfabrikaten.

2.2. Art.3, lid 3, eerste alinea, Accijnsrichtlijn houdt in:

"De Lid-Staten blijven bevoegd belastingen op andere dan de (voormelde) produkten in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens."(4)

2.3. In eerder gedane voorstellen voor een dergelijke richtlijn was die bevoegdheid van de lidstaten tot het heffen van dergelijke andere belastingen beperkter omschreven.(5)

2.4. Een met art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn overeenkomend voorschrift werd bij richtlijn van 16 december 1991 nr. 91/680/EEG, PB 31 december 1991, nr. L 376 opgenomen in art. 33, lid 1 Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. Die bepaling kwam te luiden:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name betreffende de algemene regeling voor het voorhanden hebben, het verkeer en de controle van aan accijns onderworpen produkten, vormen de bepalingen van deze richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een Lid-Staat van (...) accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van omzetbelasting bezitten, mits deze belastingen, rechten en heffingen in het verkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens."(6)

2.5. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 3, lid 1 van de Accijnsrichtlijn en uit de considerans bij de zojuist genoemde richtlijn van 16 december 1991 tot aanpassing van art. 33 Zesde richtlijn blijkt, dat de bepalingen moeten worden begrepen in het licht van het streven naar de voltooiing van de interne markt en de afschaffing van de (fiscale controles aan de) binnengrenzen. In die zin ook Terra en Kajus(7) en De Wit (8). De laatste acht verdedigbaar dat het verbod slechts ziet op formaliteiten aan de grens (bij het overschrijden daarvan), en niet op formaliteiten die nadien eventueel nog moeten worden vervuld t.a.v. van elders afkomstige producten.

2.6. Zie voor de strekking van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn verder HvJ EG 9 maart 2000, C-437/97 (Oostenrijkse zaken), V-N 2000/19.2.3., NTFR 2000/411, overwegend (o. 43):

"(...) de richtlijn wil voorkomen, dat het handelsverkeer onnodig wordt belemmerd door extra indirecte belastingen. Dat zou met name het geval zijn, indien de marktdeelnemers aan andere formaliteiten zouden worden onderworpen dan die waarin de communautaire regeling betreffende de accijnzen of de BTW voorziet, aangezien deze formaliteiten van lidstaat tot lidstaat zouden kunnen verschillen."

2.7. De strekking van art. 3, lid 3, van de Accijnsrichtlijn was aan de orde in een inbreukprocedure tegen België.(9) Voorwerp van deze procedure vormden de bepalingen inzake heffing en toezicht in het kader van het Belgische accijnsstelsel van alcoholvrije dranken. Volgens de Belgische wetgeving was de verzending van alcoholvrije dranken onderworpen aan hetzij de verplichting tot aangifte ten gebruike van de dranken zodra zij in België aankwamen bij het eerste Belgische grenskantoor vóór 1 januari 1993, hetzij de voorwaarde dat de ontvanger van de goederen zich vooraf als fiscaal entrepothouder of geregistreerd bedrijf had laten erkennen.(10) De hoedanigheid van fiscaal entrepothouder of geregistreerd bedrijf kon slechts worden verkregen door voorafgaande aan de ontvangst van de goederen een aanvraag in te dienen, en zekerheid te stellen voor de verschuldigde accijnzen.(11) In het met redenen omkleed advies van de Commissie aan België van 15 december 1997(12) komt de Commissie tot de conclusie dat de handhaving van de twee hierboven aangehaalde voorwaarden in strijd is met art. 95 EG-Verdrag en art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn. Ten aanzien van de laatste bepaling betoogt de Commissie dat met name marktdeelnemers met een beperkte jaaromzet de facto gedwongen worden tot aangifte ten gebruike van de alcoholvrije dranken bij het eerste Belgische grenskantoor van vóór 1 januari 1993. Deze verplichting moet volgens de Commissie worden beschouwd als een formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens in de zin van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn. België heeft haar regelgeving aangepast bij Ministerieel Besluit van 23 februari 2000.(13) Sindsdien kunnen alcoholvrije dranken vanuit een andere lidstaat onder schorsing van accijns worden verzonden naar zogenoemde marktdeelnemers(14), dat wil zeggen natuurlijke personen of rechtspersonen die niet de hoedanigheid van erkende entrepothouder of geregistreerd bedrijf bezitten(15). De marktdeelnemers zijn verplicht maandelijks aangifte te doen ten aanzien van de ontvangst van de alcoholvrije dranken.(16) De alternatieve verplichting om aangifte te doen bij een grenskantoor is vervallen.(17) De Europese Commissie heeft mij bij brief van 22 november 2000 bericht dat het nieuwe systeem in overeenstemming met het Europese recht kan worden geacht, en dat zij op 5 juli 2000 het besluit heeft genomen om de inbreukprocedure te staken.

3. De bestreden regeling.

3.1. De harmonisatie in EG-verband van de accijnzen heeft ertoe geleid dat de accijns op alcoholvrije dranken, geheven krachtens de Wet op de accijns, met ingang van 1 januari 1993 is vervangen door een verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken. Deze belasting is geregeld in de Wet op de verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken en van enkele andere producten van 24 december 1992, Stb. 683 (hierna: Wet VbAVD).

3.2. De verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken wordt geheven ter zake van de uitslag en de invoer van alcoholvrije dranken (art. 1, lid 2 Wet VbAVD).

3.3. 'Uitslag' is (art. 3, lid 1 Wet VbAVD):

"het brengen van alcoholvrije dranken (...) buiten een plaats die voor dat soort goed als inrichting is aangewezen."

Een 'inrichting' is een plaats waar alcoholvrije dranken onder schorsing van belasting mogen worden vervaardigd, voorhanden mogen zijn etc. (art. 2, onderdeel b Wet VbAVD). Als uitslag wordt mede aangemerkt (art. 4, lid 1 Wet VbAVD):

3.4. Deze ondernemer dient van het voorhanden hebben van die dranken aantekening te houden in zijn administratie (art. 7 Uitvoeringsbesluit verbruiksbelastingen van alcoholvrije dranken, hierna: Uitv. besl. VbAVD, j° art. 4, lid 4 Wet VbAVD).

3.5. Men heeft goederen voorhanden als men de feitelijke beschikkingsmacht over die goederen uit kan oefenen (zie mijn conclusie voor HR 3 september 1997, BNB 1998/18 m.nt. J. Brunt).

3.6. 'Invoer' wordt gedefinieerd als (art. 5, lid 1 Wet VbAVD):

"het vanuit een derde land(19) brengen van alcoholvrije dranken (...) in Nederland (...)."

Als 'invoer' wordt ook aangemerkt (art. 5, lid 2, onderdelen a en b Wet VbAVD) het in Nederland beëindigen van een communautaire douaneregeling waaronder alcoholvrije dranken zijn geplaatst of het in Nederland onttrekken van alcoholvrije dranken aan een dergelijke regeling. Als invoer wordt niet aangemerkt het brengen van alcoholvrije dranken vanuit een derde land naar een inrichting (art. 5, lid 3, onderdeel a Wet VbAVD) en het brengen van alcoholvrije dranken die zijn geplaatst onder een communautaire douaneregeling naar een inrichting.

3.7. De belasting wordt verschuldigd:

3.8. De belasting moet op aangifte worden voldaan (art. 20 Wet VbAVD). In het geval van verschuldigdheid wegens het voorhanden hebben van de drank moet de aangifte uiterlijk op de daaropvolgende dag worden gedaan. De belasting moet daarbij worden voldaan (aanvankelijk art. 21; thans art. 21 lid 1 Wet VbAVD). Art. 21, lid 2 Wet VbAVD - toegevoegd bij wet van 17 december 1998, Stb. 725 art VIII, onderdeel A - geeft de inspecteur de mogelijkheid om enig uitstel te verlenen (tot vrijdag van de daarop volgende week).

3.9. Ingevolge art. 5 Uitv. besl. VbAVD j° art. 5, lid 3 Wet VbAVD moet het vervoer van alcoholvrije drank vanuit een derde land of van alcoholvrije drank die onder een communautaire douaneregeling is geplaatst naar een inrichting kunnen worden aangetoond met een bescheid dat bepaalde gegevens dient te bevatten.(20)

3.10. Voor het Hof heeft de belanghebbende betoogd(21) dat de douane van haar eiste, dat zij iedere zending frisdrank, die uit een andere lidstaat afkomstig was (naar ik begrijp: bij binnenkomst in Nederland, v.d.B.) bij de douanepost te Rijswijk zou melden. Verder vervoer zou dan pas plaats kunnen vinden, nadat de douane die zending had kunnen controleren.(22)

3.11. Volgens de Inspecteur (vertoogschrift, blz. 4, midden) ging het hier om een incidentele controlemaatregel, toegepast omdat de belanghebbende stelselmatig geen aangiften inzake de verbruiksbelasting deed. De maatregel was volgens de Inspecteur gebaseerd op het in art. 36 Wet VbAVD van overeenkomstige toepassing verklaarde art. 83 Wet op de Accijns. Die laatste bepaling geeft de fiscus de mogelijkheid 'accijnsgoederenplaatsen en plaatsen waar het voorhanden hebben van accijnsgoederen is onderworpen aan beperkende bepalingen' alsmede vervoermiddelen aan onderzoek te onderwerpen.

3.12. Uit de Memorie van Toelichting inzake de Wet VbAVD blijkt dat de accijns op alcoholvrije dranken na de harmonisatie van de accijnzen in aangepaste vorm (als verbruiksbelasting op die dranken) is gehandhaafd vanwege het budgettaire belang van die heffing.(23) Uit die toelichting blijkt verder, dat de wetgever ook de commerciële invoer van alcoholvrije dranken uit andere lidstaten - of het voor commerciële doeleinden voorhanden hebben van uit die lidstaten betrokken alcoholvrije dranken - in de heffing wilde betrekken.(24) Dat motief is in de parlementaire stukken niet toegelicht, maar het ligt voor de hand dat de wetgever een gelijke behandeling wenste van producten, betrokken van Nederlandse producenten, producenten in derde landen en producenten in lidstaten van de EG.

3.13. Uit de M.v.T. inzake de Wet VbAVD blijkt verder, dat de wetgever bij de formulering van de ten aanzien van de verbruiksbelasting op alcoholvrije dranken te stellen regels aansluiting heeft gezocht bij de regels die zouden gelden voor de heffing van de geharmoniseerde accijnzen.(25) Onderkend is, dat met name de controle op de 'import' van alcoholvrije dranken vanuit andere lidstaten problemen zou kunnen opleveren. Om dat te ondervangen, zouden bij uitvoeringsbesluit nadere voorschriften worden gegeven. Die voorschriften zijn opgenomen in art. 5 Uitv. besl. VbAVD.

4. De Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992.

4.1. De ingevolge de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) geheven belasting van personenauto's en motorrijwielen is verschuldigd ter zake van de registratie van een personenauto of een motorrijwiel in het kentekenregister (art. 1, lid 2 Wet BPM 1992) of - als het gaat om niet-geregistreerde personenauto's en motorrijwielen die ter beschikking staan aan een in Nederland wonende of gevestigde (rechts)persoon) - ter zake van de aanvang van het gebruik met dat motorrijtuig in Nederland van de openbare weg (art. 1, lid 5 - tot 1 juli 1997: lid 4 Wet BPM). De belasting dient op aangifte te worden voldaan. Als de belasting wordt verschuldigd 'ter zake van de aanvang van het gebruik', moet die belasting zelfs al worden voldaan - en moet ook de aangifte al plaatsvinden - vóór de aanvang van dat gebruik (art. 6, lid 2, onderdeel a, 2° en onderdeel b Wet BPM).

4.3. HR 18 maart 1998, BNB 1998/134(27) betrof opnieuw art. 1, lid 4 Wet BPM. Geklaagd werd niet alleen over schending van art. 33, lid 1 Zesde richtlijn, maar ook over schending van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn. Overwogen werd:

"Tot de ter zake van de op de voet van het bepaalde in artikel 1, lid 4, van de Wet verschuldigde belasting te verrichten formaliteiten behoren, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, geen formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in genoemde artikelleden."

4.4. Deze overweging is herhaald in HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. P.J. Wattel,(28) HR 19 januari 2000, BNB 2000/119(29) en HR 13 september 2000, nr. 35.472, NTFR 2000/1411 m.nt. M. Houtzager, V-N 2000/47.19, ook die arresten betroffen de Wet BPM.

4.5. Wattel annoteerde (BNB 1999/308):

"Weliswaar kan men niet zeggen dat BPM-heffing terzake van eerste gebruik van de Nederlandse weg geen enkel verband houdt met grensoverschrijding, maar wel dat die heffing daarmee geen rechtstreeks verband houdt, nu zij immers gekoppeld is aan het ongeregistreerde (althans niet in Nederland gekentekende) gebruik van de weg, ook als dat niet direct na grensoverschrijding gebeurt (de auto wordt bijvoorbeeld per oplegger of binnenschip ingevoerd). Niet de grensoverschrijding is beslissend, maar het gebruik van de Nederlandse weg door een Nederlands ingezetene. Rijdt een niet in Nederland wonende bestuurder zijn niet-geregistreerde auto Nederland binnen, dan gebeurt er niets. En omgekeerd: wordt een in Nederland geproduceerde nieuwe auto ongekentekend de Nederlandse weg opgereden door een Nederlands ingezetene, dan wordt BPM verschuldigd."

4.6. Dat is juist, maar de Nederlander die in een ander land een personenauto koopt en daarmee terugrijdt naar Nederland moet - zie par. 4.1. slot - vóórdat hij de Nederlandse grens overschrijdt BPM aangegeven èn betaald hebben.

5. De bestreden uitspraak.

5.1. De belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de heffing van de verbruiksbelasting van alcoholvrije dranken strijdig is met de regelgeving van de EG op het gebied van de accijnzen en de BTW en dat belanghebbende de belasting derhalve niet verschuldigd was. Daartoe werd aangevoerd dat de verbruiksbelasting aanleiding geeft tot formaliteiten als bedoeld in art. 3, lid 3 van de Accijnsrichtlijn en art. 33, lid 1 van de Zesde Richtlijn. Het ging daarbij volgens de belanghebbende om de volgende formaliteiten (uitspraak Hof, o. 5.3.):

5.2. Het Hof heeft overwogen (o. 5.5.):

"Naar het oordeel van het Hof dienen de woorden 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens' in artikel 3, derde lid, van de Accijnsrichtlijn (...) te worden uitgelegd als formaliteiten bij het overschrijden van een binnengrens van de Europese Gemeenschap, in het bijzonder controles aan een binnengrens op goederen die een dergelijke grens overschrijden. De door belanghebbende aangevoerde, onder 5.3. genoemde, verplichtingen worden weliswaar opgelegd, nadat communautaire goederen de Nederlandse grens landinwaarts hebben overschreden, maar zij zijn niet ingegeven door het enkele feit van de grensoverschrijding; zij worden slechts beheerst door de gedachte dat er wat de onderhavige verbruiksbelastingen betreft een gelijke belastingdruk moet rusten op Nederlandse producten en op die welke uit de overige Lid-Staten aan het Nederlandse economische verkeer zijn gaan deelnemen. Alsdan is van een formaliteit in evenbedoelde zin geen sprake. Ook overigens is niet gebleken van formaliteiten als bedoeld in artikel 3, derde lid, van de Accijnsrichtlijn."

6. Beoordeling van het middel

6.1. Het cassatiemiddel bestrijdt het oordeel van het Hof dat geen sprake is van formaliteiten in de zin van art. 3, lid 3, Accijnsrichtlijn en art. 33, lid 1, Zesde Richtlijn.

6.2. Met een beroep op het voorstel tot een richtlijn uit 1990 en de tekst van de (definitieve) Accijnsrichtlijn betoogt de belanghebbende

"dat de communautaire wetgever bedoeld heeft om belastingen uit te sluiten, waarbij de materiële belastingschuld (mede) wordt gevormd door de binnenkomst op het nationale grondgebied, ongeacht of de formaliteiten ter zake daarvan onmiddellijk dan wel achteraf kunnen of moeten worden vervuld".

6.3. Hiermee wordt miskend dat art. 3, lid 3 van de Accijnsrichtlijn geen verbod inhoudt tot het heffen van andere belastingen dan de geharmoniseerde accijnzen - ook niet ten aanzien van producten die afkomstig zijn uit andere lidstaten - maar slechts als voorwaarde stelt dat die andere belastingen niet mogen leiden tot 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens'. Deze klacht faalt derhalve.

6.4. De belanghebbende betoogt verder dat het Hof de woorden 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens' zoals gebruikt in art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, eerste lid Zesde richtlijn in zake de omzetbelasting, te beperkt heeft opgevat door daaronder uitsluitend te begrijpen 'formaliteiten bij het overschrijden van een binnengrens binnen de EG, in het bijzonder controles aan een binnengrens op goederen die een dergelijke grens overschrijden.'

6.5. In de in par. 4.2. t/m 4.4. vermelde arresten heeft Uw Raad beslist dat de in art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, lid 1 Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting gebruikte woorden 'formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens' resp. 'formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens' opgevat als 'formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens'. Daarmee heeft Uw Raad aan die woorden een ruimere betekenis gegeven dan het Hof in zijn uitspraak heeft gedaan. De tweede klacht is derhalve gegrond.

6.6. Het lijkt mij dat Uw Raad zelf kan vaststellen of de formaliteiten waarom het in dit geval gaat rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens. Voordat ik daartoe de formaliteiten die de belanghebbende op het oog heeft en die het Hof in o.5.3. heeft vermeld (hiervoor geciteerd in par. 5.1.) bespreek, maak ik eerst nog een opmerking van algemene aard.

6.7. Het geschil betreft de aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag. Dat betekent dat een eventuele schending van het EG-recht slechts van belang is voor zover die schending gevolgen heeft voor de rechtmatigheid van die aanslag. Het moet dus gaan om een schending die zich ten aanzien van de belanghebbende heeft voorgedaan en die tot gevolg heeft dat de aanslag moet worden vernietigd of verlaagd.

6.8. De verplichting tot het overbrengen van goederen naar een inrichting. De Wet VbAVD verplicht degene die alcoholvrije dranken uit een andere EG lidstaat betrekt, niet om die dranken over te brengen naar een inrichting in de zin van de Wet VbAVD, de Wet VbAVD geeft diegene alleen de mogelijkheid om dat te doen. Kiest men voor die mogelijkheid, dan leidt het voorhanden hebben van de dranken tijdens het vervoer naar de inrichting - als de dranken onder een communautaire douaneregeling zijn geplaatst - niet tot belastingheffing (art. 5, lid 3 onderdeel c Wet VbAVD). Ten aanzien van deze mogelijkheid gelden twee voorwaarden. Men moet beschikken over een inrichting in de zin van de Wet VbAVD - hetgeen betekent dat daartoe een vergunning moet worden aangevraagd en verkregen - en de bestemming van de goederen moet kunnen worden aangetoond met een 'bescheid' waarin bepaalde gegevens m.b.t. de herkomst en de bestemming van de goederen zijn opgenomen (art. 5 Uitv. besl. VbAVD). Met name die laatste voorwaarde zou naar mijn mening in beginsel kunnen worden opgevat als een formaliteit in de zin van art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, eerste lid Zesde richtlijn. Gesteld noch gebleken is echter, dat de belanghebbende een inrichting in de zin van de Wet VbAVD heeft of dat zij daartoe een vergunning heeft aangevraagd en dat die haar is geweigerd. De zojuist besproken formaliteit is in dit verband derhalve niet van belang.

6.9. De verplichting de belasting op aangifte te voldoen. Een ondernemer die een hoeveelheid alcoholvrije dranken betrekt vanuit een andere EG-lidstaat, wordt in beginsel verbruiksbelasting verschuldigd zodra hij die hoeveelheid voorhanden heeft, dat wil zeggen, zodra hij de feitelijke beschikkingsmacht over die hoeveelheid kan uitoefenen (zie par. 3.5.). De belasting moet in beginsel de volgende dag op aangifte worden voldaan (zie par. 3.6.). Ten aanzien van de BPM kan de verplichting bestaan om die belasting op aangifte te voldoen vóórdat de Nederlandse grens wordt overschreden (zie par. 4.1. slot en par. 4.6.). Niettemin heeft Uw Raad beslist dat ter zake van de heffing van BPM geen formaliteiten moeten worden vervuld die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een grens als bedoeld in art. 3, lid 3 Accijnsrichtlijn en art. 33, eerste lid Zesde richtlijn (HR 18 maart 1998, BNB 1998/134, aangehaald in par. 4.3.). Gelet op die beslissing zie ik ook geen bezwaren ten aanzien van de onderhavige aangifteverplichting. Ook in dit geval is er formeel geen relatie tussen het overschrijden van de grens en de aangifteplicht en de materiële relatie lijkt mij bepaald zwakker dan in het in par. 4.1. slot en 4.6 bedoelde geval.

6.11. De verplichting elke aankomst bij de douane te melden (zie par. 3.11.). Volgens de Inspecteur is díe eis terug te voeren op art. 83 van de Wet op de accijns. In die bepaling tref ik echter niets aan wat die opvatting zou kunnen rechtvaardigen. De eis mist wettelijke grondslag en de belanghebbende behoefde daaraan dus niet te voldoen (en heeft dat kennelijk ook niet gedaan).

6.12. Formaliteiten ten aanzien van het verzenden van goederen naar een andere lidstaat. Die situatie is in dit geval niet aan de orde.

6.13. De verplichting tot het opmaken van een herkomstbescheid, zowel bij vervoer van de goederen in Nederland als bij het voorhanden hebben buiten een inrichting. De verplichting tot het opmaken van een bescheid in verband met het vervoer heb ik al in par. 6.8. besproken. De ondernemer die alcoholvrije dranken voorhanden heeft, moet volgens (art. 7 Uitv. besl. VbAVD, j° art. 4, lid 4 Wet VbAVD) 'op overzichtelijke wijze alle voor de heffing (...) van belang zijnde gegevens' in zijn administratie verwerken. Ik lees daarin niet dat die ondernemer per se een bescheid als bedoeld in art. 5, lid 2 Uitv. besl. VbAVD op zou moeten maken en bewaren.

6.15. Mijn conclusie is dat de belanghebbende in verband met de heffing van de verbruiksbelasting geen verplichtingen heeft moeten vervullen die in strijd zijn met het EG-recht. Dat betekent dat het middel niet tot cassatie kan leiden en dat het beroep moet worden verworpen.

C O R R I G E N D U M