Parket bij de Hoge Raad, 12-10-2001, ZC8023, 35749

Nr. 35 749

Mr Van den Berge

Derde Kamer B

IB 1996

Parket, 7 februari 2001

Conclusie inzake:

X

tegen:

de staatssecretaris van Financiën

2.2. Art. 15, lid 2 van het Verdrag VK wijst het recht tot het belasten van die inkomsten niettemin toe aan de woonstaat, als het gaat om arbeid die is verworven gedurende een verblijf van minder dan 183 dagen in de werkstaat (art. 15, lid 2, onderdeel a), de beloning is betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van de werkstaat (art. 15, lid 2, onderdeel b) en (art. 15, lid 2, onderdeel c):

"de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, (...) de werkgever in de (werkstaat) heeft."

2.5. Bij protocol van 24 augustus 1989 (Trb. 1989, 128), goedgekeurd op 16 juli 1990 (Trb. 1991, 13) werd aan het Verdrag een art. 22A toegevoegd, dat inhoudt:

"1. De bepalingen van dit artikel vinden toepassing niettegenstaande enige andere bepalingen van deze Overeenkomst.

2. In dit artikel betekent de uitdrukking "werkzaamheden buitengaats" werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen.

3. Een onderneming van een van de Staten die in de andere Staat werkzaamheden buitengaats verricht, wordt, (...) geacht ter zake van die werkzaamheden in die andere Staat een bedrijf uit te oefenen door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting.

4. De bepalingen van het derde lid van dit artikel zijn niet van toepassing indien werkzaamheden buitengaats in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een tijdvak van 12 maanden een totaal van 30 dagen niet te boven gaan. (...).

(...)

8. a. Onder voorbehoud van onderdeel b van dit lid mogen salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats in de andere Staat, in zoverre de dienstbetrekking in die andere Staat buitengaats wordt uitgeoefend, in die andere Staat worden belast;

(...)

10. Indien aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in het Verenigd Koninkrijk belasting is betaald over de bestanddelen van het inkomen die volgens het achtste lid, onderdeel a, van dit artikel in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, verleent Nederland een vermindering van zijn belasting die zal worden berekend overeenkomstig de regels, neergelegd in artikel 22, tweede lid, onderdeel b."

2.6. De tekst van dit art. 22A week slechts in onderdelen af van een tekst waarover al bij een in 1983 afgesloten protocol overeenstemming was bereikt9, maar dat niet ter goedkeuring aan de Staten-Generaal is voorgelegd. In de toelichtende nota bij dat protocol van 198310 werd opgemerkt (ik nummer de geciteerde alinea's):

"(I11) De aanhef van (art. 22 A) ("Niettegenstaande enige andere bepaling van deze Overeenkomst") dient niet aldus te worden opgevat dat alle bepalingen van de Overeenkomst hun zin en betekenis verliezen indien het gaat om de belastingheffing ter zake van activiteiten op het continentale plat. Voor zover die bepalingen niet in strijd zijn met hetgeen in artikel 22A is neergelegd, blijven deze onverkort van kracht. In zoverre heeft het in artikel 22A bepaalde slechts aanvullende betekenis.

(...)

(II12) De door een inwoner van de ene Staat verkregen opbrengst van [een] dienstbetrekking uitgeoefend op het continentale plat van de andere Staat mag, ingevolge het in het zesde lid, onder a) bepaalde13, in de laatstgenoemde Staat worden belast. Deze regeling stemt overeen met de voor dienstbetrekking geldende hoofdregel, zoals neergelegd in artikel 15, eerste lid, van de Overeenkomst. De in artikel 15, tweede lid, van deze Overeenkomst neergelegde uitzonderingsbepaling ontbreekt echter. Dit vindt zijn oorzaak hierin, dat met name het voor de toepassing van die bepaling aangelegde 183-dagen criterium (artikel 15, tweede lid, onder a)) bij op het continentale plat verrichte werkzaamheden in de praktijk zeer moeilijk te controleren is.

(...)

(III14) Omdat de (...) verdeling en toewijzing van de heffingsbevoegdheid tussen de beide Staten in een aantal opzichten enigszins afwijkt van hetgeen gebruikelijk is en ook omdat, vanwege het bijzondere karakter van de werkzaamheden waarop het Protocol betrekking heeft, het risico dat belasting wordt ontgaan groter is dan normaal, wordt door Nederland op andere wijze aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend dan gebruikelijk is: (...) Voor de opbrengst van dienstbetrekking (zesde lid, onder a) geldt de vrijstellingsmethode zoals deze is neergelegd in artikel 22, tweede lid, letter b van de Overeenkomst, doch voorwaarde daarvoor is dat wordt aangetoond dat terzake in het Verenigd Koninkrijk belasting is betaald (achtste lid). (...)"

3.1. Ingevolge art. 16, lid 1 van het Verdrag met de VS komt het heffingsrecht ten aanzien van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid toe aan de werkstaat. O.g.v. art. 16, lid 2 van het Verdrag is niettemin de woonstaat van de genieter van de inkomsten heffingsbevoegd indien de arbeid gedurende op niet meer dan 183 dagen is verricht (art. 16, lid 2, onderdeel a), de beloning voor de arbeid is betaald door of namens een werkgever, die geen inwoner is van de woonstaat ( art. 16, lid 2, onderdeel b) en (art. 16, lid 2, onderdeel c):

"de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die (...) de werkgever in (de werkstaat) heeft."

In het Engels luidt dat zinsdeel:

"the remuneration is not borne by a permanent establishment (...)."

3.2. Het begrip 'vaste inrichting' is in de eerste plaats omschreven in art. 5 van het Verdrag. De term komt ook voor in art. 27 Verdrag VS, dat luidt:

"1. De bepalingen van dit artikel vinden toepassing niettegenstaande enige andere bepalingen van deze Overeenkomst. Dit artikel vindt echter geen toepassing indien werkzaamheden buitengaats van een persoon voor die persoon een vaste inrichting vormen ingevolge de bepalingen van artikel 5 (Vaste Inrichting) of een vast middelpunt ingevolge de bepalingen van artikel 15 (Zelfstandige Arbeid).

2. In dit artikel betekent de uitdrukking "werkzaamheden buitengaats" werkzaamheden die buitengaats worden verricht in verband met de exploratie of exploitatie van de in een van de Staten gelegen zeebodem en de ondergrond daarvan en hun natuurlijke rijkdommen.

3. Een onderneming van een van de Staten die in de andere Staat werkzaamheden buitengaats verricht, wordt onder voorbehoud van het vierde lid geacht ter zake van die werkzaamheden in die andere Staat een bedrijf uit te oefenen door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, tenzij de desbetreffende werkzaamheden buitengaats in de andere Staat worden verricht gedurende een tijdvak of tijdvakken die in een kalenderjaar een totaal van 30 dagen niet te boven gaan.

(...)

6. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking in verband met werkzaamheden buitengaats die worden verricht door middel van een vaste inrichting in de andere Staat, mogen, voor zover de dienstbetrekking in de andere Staat buitengaats wordt uitgeoefend, in die andere Staat worden belast.

7. Indien aan de hand van bewijsstukken wordt aangetoond dat in de Verenigde Staten belasting is betaald over de bestanddelen van het inkomen die (...) overeenkomstig het zesde lid van dit artikel in de Verenigde Staten mogen worden belast, verleent Nederland een vermindering op zijn belasting, die wordt berekend overeenkomstig de regels die zijn neergelegd in het tweede lid van artikel 25 (Vermijding van Dubbele Belasting)."

3.3. Volgens de MvT15 bij de goedkeuringswet t.a.v. het Verdrag met de VS is art. 27 op Nederlands verzoek opgenomen. In deze Nederlandse toelichting bij het Verdrag wordt verwezen naar de toelichting bij het verdrag dat Nederland in 1991 heeft gesloten met Zweden16, waarin is vermeld:

"Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de vaststelling van de aan een fictieve vaste inrichting (...) toe te rekenen inkomsten geschiedt aan de hand van de normale regels van artikel 7 (...).

Inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking, verricht in samenhang met werkzaamheden van een "werkelijke" - in de zin van artikel 5 - of een fictieve vaste inrichting buitengaats, komen volgens het zesde lid steeds ter belastingheffing toe aan de Staat waar de arbeid feitelijk heeft plaatsgevonden. Deze regeling stemt overeen met de voor inkomsten uit dienstbetrekking geldende hoofdregel, zoals neergelegd in artikel 15, eerste lid, van de Overeenkomst en houdt in feite een onweerlegbaar vermoeden in dat deze inkomsten ten laste komen van de vaste inrichting buitengaats."

3.4. In de Technical Explanation bij het Verdrag VS door the United States Treasury Department17 wordt opgemerkt (ik nummer de geciteerde alinea's):

"(I) Paragraph 1 states that the provisions of Article 27 apply notwithstanding any other provision of the Convention. Although there are no explicit cross references to other articles, the implicit references are principally to Articles 5 (Permanent Establishment), 7 (Business Profits), 15 (Independent Personal Services) and 16 (Dependent Personal Services).

(...)

(II) Paragraph 6 contains a rule for the taxation of employment income connected with offshore activities. It provides for a broader host-country taxing right than does Article 16 (Dependent Personal Services). Under paragraph 6, salaries, etc. of a resident of one State derived from employment in connection with offshore activities carried on through a permanent establishment (whether as a result of Article 5 or paragraph 3) in the other may be taxed by the other State.

(...).

(III) Under Article 16, the presence of a permanent establishment is not sufficient to subject the employee to host country tax. Under paragraph 6 of Article 27, however, an employee merely needs to be engaged in offshore activities carried on in connection with a Netherlands permanent establishment engaged in offshore activities in the Netherlands to be subject to tax, regardless of who pays his salary and whether it is deductible in the Netherlands, and regardless of the amount of time he has spent in, or off the shore of, the Netherlands."

3.5. In de Amerikaanse "Explanation of Proposed Income Tax Treaty and Proposed Protocol, prepared by the staff of the Joint Committee on Taxation" (van de Senaat) van 26 oktober 1993 wordt opgemerkt:18

"(...) employment income in connection with offshore activities carried on through a permanent establishment in a treaty country may be taxed in that country to the extent that the employment is exercised offshore in that country. Staff understands that this right to tax extends to employment income from an activity that is only deemed to give rise to a permanent establishment under the other provisions of this article. These special rules on offshore activities do not apply where the activities of a person otherwise constitute for that person a permanent establishment as defined in Article 5 (Permanent establishment) (...)".

4.1. Art. 15, lid 1, tweede volzin, van het OESO-Modelverdrag wijst inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in beginsel toe aan het land waar die werkzaamheden zijn verricht .Het recht om die inkomsten te belasten komt echter volgens art. 15, lid 2 van het OESO-Modelverdrag toe aan de woonstaat als:

"a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days (...) in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment (...) which the employer has in the other State."

4.2. Een in 2000 aan het officiële commentaar op het OESO-Modelvedrag toegevoegde paragraaf 6, lid 2 houdt in:

"The object and purpose of subparagraphs 2b) and c) of paragraph 2 are to avoid the source taxation of short-term employments to the extent that the employment income is not allowed as a deductible expense in the State of source because the employer is not taxable in that State as he neither is a resident nor has a permanent establishment therein. These subparagraphs can also be justified by the fact that imposing source deduction requirements with respect to shortterm employments in a given State may be considered to (...) constitute an excessive administrative burden where the employer neither resides nor has a permanent establishment in that State. (...)"19

4.3. De relatie die in de in par. 4.2. geciteerde in 2000 aan het Commentaar toegevoegde paragraaf met de aftrekbaarheid van de inkomsten als kosten in de werkstaat heeft, werd in de literatuur al eerder gelegd. Zo stelde Prokisch ten aanzien van art. 15, lid 2 als geheel20:

"Auszugehen ist vom Besteuerungsvorrang des Tätigkeitsstaates nach Art. 15. Abs. 1 Satz 2. Für kurzfristige Aufenthalte sieht Abs. 2 eine Ausnahme von dieser Regel vor, jedoch soll die Ausnahme nicht gelten, wenn die gezahlte Vergütung den Gewinn eines der Besteuerug des Tätigkeitsstaates unterliegenden Betriebes geschmälert hat.(...)".

Romyn betoogde, ten aanzien van art. 15, lid 2, onderdeel b van het OESO-Modelverdrag21,:

"De ratio van deze eis is dat wordt voorkomen dat de werkstaat het heffingsrecht wordt ontzegd over een beloning die bij de bepaling van de ondernemingswinst behaald binnen zijn grenzen wel in aftrek moet worden toegelaten."

De Amerikaanse schrijver Lazerow stelde, ten aanzien van art. 15, lid 2, onderdeel c van het OESO-Modelverdrag22:

"One would think (...) that there would be no significant difference between the OECD Draft and our treaties in meaning, and that the term "borne" would mean deducted from income. Its purpose is to eliminate the exemption where the salary paid would be a deductible expense in the performance country. Either the payment must be excluded from tax accounting there, or it must be included in its entirety."

Van Raad23 betoogde, eveneens ten aanzien van art. 15, lid 2, onderdeel c OESO-Modelverdrag:

"De gedachte is hier dat het salaris ten laste van de vi/vm-winst zal zijn gekomen en dat de werkstaat voor de hiermee samenhangende verlaging van de belastingbasis gecompenseerd wordt met de belastingheffing bij de werknemer."

Zie verder Prokisch24:

" (§ 32) Auch durch die Vorschrift, daß die Vergütung nicht von einer Betriebstätte (...) getragen werden dürfe, die der Arbeitgeber im Anderen Staat habe, soll verhindert werden, daß die Besteuerungsbefugnisse des Tätigkeitsstaates geschmälert werden. (...)

(§ 33a) Der Zweck der Vorschrift, einen Ausgleich zu schaffen für den Verlust an Steueraufkommen, der sich durch den Betriebsausgabenabzug im Tätigkeitsstaat ergibt, kann in Zweifelfällen helfen, zu sachgerechte Ergebnissen zu kommen."

4.5. In het op art. 15, lid 2 onderdeel c OESO-Modelverdrag gebaseerde art. 15, lid 2 onderdeel c van het Duits-Zwitserse belastingverdrag van 1971 zijn de woorden: "not borne by a permanent establishment" vertaald als: "nicht von einer Betriebstätte (...) getragen werden". Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) overwoog in een uitspraak van 24 februari 1988 I R 143/84, BFHE band 152, blz. 500 (BSt.Bl II 1988, 819):

"Nach dieser Vorschrift kommt es darauf an, ob die an den Kläger gezahlten und dessen (...) in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit betreffenden Vergütungen wirtschaftlich gesehen von dem Stammhaus der M -GmbH -Deutschland in der Bundesrepublik oder von deren in der Schweiz gelegenen Betriebstätten getragen wurden. (...) Es ist (...) nicht entscheidend, wer die Vergütungen an den Kläger ausbezahlte oder wer die Vergütung in seiner Buchführung bzw. gegenüber dem Kläger 'abrechnete' (...). Der Steueranspruch beruht auf der Verwirklichung eines bestimmten Besteuerungstatbestandes durch den Arbeitbehmer (hier: durch den Kläger) Entscheidend ist deshalb allein, ob und ggf. in welchem Umfang die vom Kläger in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit nach den Grundsätzen des Art. 7 DBA-Schweiz 1971 dem Stammhaus (...) in der Bundesrepublik oder deren in der Schweiz gelegenen Betriebstätten zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb (ggf. anteilig) wirtschaftlich zu Lasten des Stammhauses oder der Betriebstätte geht. Die entsprechende Zuordnung ist unabhängig von der Verbuchung der Vergütung beim Arbeitgeber, weil es nur auf den vom Arbeitnehmer verwirklichten Besteuerungstatbestand ankommt. Aus diesem Grunde ist es auch entscheidungserheblich, daß die ursprünglich von den Zweigniederlassungen in der Schweiz ausbezahlte Vergütungen später vom Stammhaus (...) erstattet wurden. Ebenso wäre es nicht entscheidend, wenn eine zunächst vom Stammhaus ausbezahlte Vergütung später in der Form einer Kostenumlage auf die ausländische Betriebstätte abgewältzt würde."

4.6. Een uitspraak van het van BFH van 10 mei 1989 I R 50/85, BFHE 157, blz. 142 (BStBl. II, 1989, 755) betrof art. 10, lid 2 onderdeel 3 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag van 1959, dat het heffingsrecht voor tijdelijk in de werkstaat verrichte arbeid toewijst aan de woonstaat, mits de werknemer

"voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de (werkstaat) bevindende vaste inrichting (...) van de werkgever vergoeding ontvangt."

In het Duits:

"für seine Tätigkeit nicht zu Lasten einer in (de werkstaat) befindlichen Betriebstätte (..) des Arbeitgebers entlohnt wird." .

Het BFH overwoog, verwijzend naar zijn zojuist geciteerde uitspraak uit 1988:

"Die Entscheidung muß für die Anwendung des Art. 10 Abs. 2 Nr. 3 DBA-Niederlande in dem Sinne entsprechend gelten, daß sich die Betriebstättengewinnermittlung nach Art. 5 DBA-Niederlande richtet. Folglich hängt die Beurteilung der tatbestandsvoraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 Nr. 3 DBA-Niederlande davon ab, (...) ob die Arbeitslöhne (die) Betriebstätte insgesamt oder teilweise gemäß Art. 5 DBA-Niederlande als Betriebstättenaufwand zuzurechnen sind."

4.8. Het gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog:

"6.4.3.3. Uit de (...) feiten blijkt dat voor het (...) project een afzonderlijke projectadministratie werd gevoerd, waarin het resultaat van dat project zichtbaar werd. Het Hof concludeert hieruit dat de loonkosten in de projectadministratie ten laste van het project zijn gebracht.

6.4.3.4. Hierop gelet, alsmede op 's Hofs (...) oordeel dat sprake is van een vaste inrichting in Nederland, is het Hof van oordeel dat in dit geval gezegd moet worden dat de lonen van de Duitse werknemers in de zin van artikel 10, lid 2, van het Verdrag (...) ten laste zijn gekomen van een zich in de werkstaat bevindende vaste inrichting. Zulks is naar 's Hofs oordeel ook volledig in overeenstemming met de in artikel 5, lid 2 van het Verdrag voorgeschreven wijze van winstberekening van de vaste inrichting, die immers dient te geschieden als ware zij een onafhankelijke derde."

4.9. Plv. P-G Van Soest overwoog:

"7.12 Middel 3 houdt in dat het loon van de Duitse werknemers niet ten laste is gekomen, in de zin van art. 10, lid 2, onder 3, Verdrag met Duitsland, van hetgeen, naar het Hof heeft beslist, een vaste inrichting is.

7.13 Deze problematiek vormt een zwakke plek van het internationale belastingrecht. De vaste inrichting is immers normaliter geen rechtspersoon, zodat naar andere dan privaatrechtelijke maatstaven uitgemaakt moet worden of uitgaven te haren laste zijn gekomen, al dan niet.

7.14 Het Hof heeft dienaangaande beslissend geacht dat voor het project een afzonderlijke administratie gevoerd werd, waarin het resultaat ervan zichtbaar werd. Daaruit heeft het Hof de gevolgtrekking gemaakt dat de loonkosten in deze administratie ten laste van het project gebracht werden.

7.15 Naar het mij voorkomt, is het uitgangspunt dat het Hof heeft gekozen, bij gebrek aan beter, aanvaardbaar en is de gevolgtrekking een beslissing van feitelijke aard, die in cassatie niet getoetst kan worden."

4.10. Uw Raad overwoog (o. 3.8.):

"Het Hof heeft door beslissende betekenis te hechten aan een afzonderlijke projectadministratie met betrekking tot de vaste inrichting (...), waarin de loonkosten van de daar (...) werkzame in Duitsland wonende werknemers ten laste van het project zijn gebracht, geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting.(...)."

4.11. Van Raad betoogde in zijn noot onder het arrest:

"Voor de vraag of de lonen ten laste komen van een v.i. (...) hecht de Hoge Raad, in navolging van het hof, beslissende betekenis aan de boekhouding van X. (...) Het door de Hoge Raad aangelegde criterium komt mij principieel onjuist voor. Voor de beoordeling of in het kader van de verdragsbepaling inzake lonen en salarissen (art. 10, tweede lid, onderdeel 3, verdrag Nederland-Duitsland, overeenkomend met art. 15, tweede lid, onderdeel c, OESO-modelverdrag) sprake is van 'ten laste komen' dient, naar het mij voorkomt, te worden aangesloten bij het verband tussen deze bepaling en de winsttoewijzingsregel van art. 7, tweede lid , OESO-modelverdrag: de verdragsstaat waar de v.i. zich bevindt, heeft ingevolge art. 15 OESO-modelverdrag het heffingsrecht terzake van lonen die in het kader van winsttoewijzing van art. 7 OESO-modelverdrag ten laste komen van de winst waarover de v.i.-staat het heffingsrecht heeft. (...) Bij de beantwoording van de (...) vraag (of de lonen ten laste komen van de aan de v.i. toerekenbare winst) kan aan de boekhouding van de belanghebbende enig gewicht worden toegekend maar, naar het mij voorkomt, is de boekhoudkundige verwerking door de belanghebbende niet beslissend."

4.12. Met Van Raad ben ik van mening dat in deze gevallen - zoals ook het BFH dat doet, zie par. 4.5. en 4.6. - de in art. 7 OESO-Modelverdrag voorgeschreven regels moeten worden gevolgd. In zijn aan het slot van de in par. 4.9 geciteerde overweging 6.4.3.4. gaf het Haagse hof overigens al aan dat de lonen van de Duitse werknemers ook volgens die regel ten laste van het resultaat van de vaste inrichting dienden te komen. Die beslissing werd in cassatie niet bestreden. Daarmee was - maar dat had in cassatie beter kunnen worden benadrukt - de kous af.

4.13. De opvatting dat in dit verband kan worden aangesloten bij art. 7 OESO-Modelverdrag wordt afgewezen door Prokisch26, die onder verwijzing naar de in par. 4.5. en 4.6. genoemde uitspraken van het BFH weliswaar betoogt:

"Vergütungen für unselbständige Arbeit werden von einer Betriebstätte (...) des Arbeitgebers getragen, wenn sie bei der Ermittlung des der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinns als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind",27

maar daarop laat volgen:

"Entscheidend ist, ob die Betriebstätte die Vergütungen tatsächlich trägt, nicht, ob sie diese hätte tragen sollen oder ob sie ihr hätten zugerechnet werden können. Für eine Parallele zu Art. 7 bietet der Wortlaut keinen Anlaß."

4.15. Prokisch28 stelt als eis

"(...) daß das Personal der Betriebstätte funktional zuzuordnen ist. (...) und die vergütungen auch aus der Sicht der Betriebstätte solche für nicht selbständige Arbeit sind. Sind sie von der Betriebstätte nur als Verrechnungen für (...) Dienstleistungen oder Geschäftsführungs- und allgemeine Verwaltungskosten zu berücksichtigen, so gelt die Einschränkung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c MA nicht (...)."

5.1.7. In zijn verweerschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris (blz 6, slot) dat uit de Toelichtende nota's van Nederlandse zijde bij de wijzigingsprotocollen van 1983 en 1989 naar voren komt dat art. 22A

"specifiek ziet op werkzaamheden buitengaats en geen "doorwerking" heeft naar de reikwijdte van de bepalingen die van toepassing zijn op niet-buitengaats verrichte

werkzaamheden."

5.2.2. Dienen de kosten van dergelijke aan de wal verrichte werkzaamheden op grond van art. 7 van het Verdrag bij de bepaling van het resultaat van de (fictieve) buitengaatse vaste inrichting in aanmerking te worden genomen, dan past daarbij ook toedeling van het heffingsrecht over dergelijke beloningen aan de werkstaat.

5.2.3. Voor het overige geldt hetgeen ik hiervoor heb opgemerkt voor de verhouding tussen art. 15, lid 2 onderdeel c en art. 22A van het Verdrag met het VK m.m. evenzeer voor de verhouding tussen art. 16, lid 2, onderdeel c en art. 27 van het Verdrag met de VS.

6.1. Het eerste middel betreft de beslissing van het Hof ten aanzien van de uitleg van art. 15 van het Verdrag met het VK; het tweede de beslissing van het Hof m.b.t. de uitleg van art. 16 van het verdrag met de VS. De middelen zijn gelijk van opzet: Centraal staat de stelling (motivering van het beroep, blz. 2, tweede al.):

"De gedachte achter (art.) 15, lid 2 onder c Verdrag NL/VK (resp. 16, lid 2, onder c Verdrag NL/VS ) is dat het salaris van de werknemer ten laste van de (fictieve) vaste inrichtingswinst (van de werkgever) zal zijn gekomen en dat het VK (resp. de VS) voor de hiermee samenhangende verlaging van de belastingbasis gecompenseerd wordt met de belastingheffing bij de werknemer. Het mag voor de uitleg van het begrip 'vaste inrichting' in (art.) 15 lid 2 onder c Verdrag NL/VK (resp. art. 16, lid 2 onder c Verdrag NL/VS) dan ook geen verschil uitmaken of de werkgever een vaste inrichting in het VK (resp. de VS) heeft op grond van (art. 5) Verdrag NL/VK (resp. art. 5 Verdrag NL/VS ) of op grond van (art.) 22A Verdrag NL/VK (resp. art. 27 Verdrag NL/VS)."

7.2. In zijn verweerschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris echter (blz. 3, 3e al):

"Overigens is (...) evenmin komen vast te staan dat (een deel van de) arbeidsbeloning ten laste is gekomen van een vaste inrichting in het VK of de VS (...). Het enkel hanteren van een verdeelsleutel, gerelateerd aan de totale wereldomzet van B, is daartoe onvoldoende."

8. Conclusie

De middelen gegrond bevindend, concludeer ik tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur en tot verlening van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van ƒ 8.087,-.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

1 Het is vermeld in V-N 2000/2.3.1.

2 In een als bijlage 3 bij (de aanvulling van) het beroepschrift aan het Hof gevoegde brief van 23 september 1997 geeft de belanghebbende op dat hij in 1996 11 dagen in E heeft gewerkt, een dag in Q, een dag in R en 28 dagen in S/F.

3 Uitspraak Hof, o. 4.2. slot (standpunt belanghebbende), o. 4.3. tweede volzin (standpunt inspecteur). Zie ook o. 5.1. derde volzin (beoordeling van het geschil).

4 Voor het VK: de overeenkomst van 7 november 1980, Trb. 1980, 205, aangevuld bij protocol van 24 augustus 1989, Trb. 1989,128. Voor de VS: de overeenkomst van 18 december 1992, Trb. 1993,77 en 158.

5 Zie ook blz. 5 van (de aanvulling van) het beroepschrift van de belanghebbende aan het Hof, blz. 5, al 2 en 3: "Belanghebbende verricht in zijn functie (...) uitsluitend werkzaamheden die zijn gerelateerd aan de uitvoering van transport en installatiecontracten. Met name de onderhandelingen inzake de mate en hoogte van aansprakelijkheden, verzekeringsclaims, milieuclaims en exoneratieclausules met betrekking tot deze contracten zijn door belanghebbende in het (VK) en de (VS) gevoerd. Deze salariskosten van belanghebbende dienen dus vanuit een bedrijfseconomisch standpunt ook ten laste van deze (fictieve) vaste inrichtingen te komen.

Werkgever heeft met betrekking tot de toerekeningsmethode van deze salariskosten aan de beide vaste inrichtingen een eigen projectcalculatiesysteem ontwikkeld. Dit systeem houdt in dat van de post zgn. 'general & administrative expenses', waarbij de salariskosten welke zijn opgenomen onder de post LEGAL in de general & administrative expenses (...) middels een verdeelsleutel ten laste van de resultaten van beide (fictieve) vaste inrichtingen zijn gekomen. Dezelfde verdeelsleutel wordt gehanterd voor de reiskosten. Deze verdeelsleutel is

gebaseerd op de formule: vaste inrichtingsomzet (....)."

totale wereldomzet.

6 Zie blz. 6 en bijlage 1 van het beroepschrift aan het Hof. Dit bedrag is door de inspecteur niet betwist.

7 Aanvankelijk - bij de afwijzing van het bezwaarschrift - nam de inspecteur een ander standpunt in. De afwijzing werd alsvolgt gemotiveerd: "Er bestaat geen aanspraak op de gevraagde aftrek elders belast, nu niet voldoende direct verband is aangetoond tussen uw werkzaamheden voor de (fictieve) vaste inrichtingen - zo deze werkzaamheden al zijn verricht voor deze vaste inrichtingen - en het bedrag van de bijdrage van deze vaste inrichtingen in de algemene kosten. De doorbelasting is onvoldoende bepaalbaar en identificeerbaar. Ik moge u verwijzen naar HR 19 juni 1996 (nr. 30.883) en 15 juli 1997 (nr. 32.016)." In de hoffase heeft de inspecteur dat standpunt laten varen. Zie het vertoogschrift van de inspecteur, blz. 2, eerste zin: Ik ben van mening, dat belanghebbende geen recht heeft op de gewenste aftrek, zij het op andere gronden dan in mijn uitspraak op bezwaar aangegeven." Zie voorts diens conclusie van dupliek, blz. 2, tweede volzin: "Zowel zijn werkzaamheden in Nederland als die in het buitenland (...) niet buitengaats, houden verband met de werkzaamheden buitengaats van B.".

8 Kennelijk is evenmin in geschil dat de werkzaamheden van de belanghebbende geen verband houden met de exploitatie van schepen in de zin van art. 22A, lid 6 van het verdrag met het VK of met werkzaamheden in de zin van art. 27, lid 4 van het verdrag met de VS.

9 Protocol van 12 juli 1983, Trb. 1983, 128.

10 V-N 1990/1933, pt. 4.

11 V-N 1990, blz. 1934 even na het midden.

12 V-N 1990, blz. 1935, midden.

13 Overeenkomend met het achtste lid, onder a) van de definitieve tekst.

14 V-N 1990, blz. 1935, laatste al. en blz 1936, eerste al.

15 Kamerstukken II, 1992/93, 23220, nr. 3, blz. 56. (Tevens opgenomen in de Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, IIB. (Verenigde Staten 1992), bij de artikelsgewijze behandeling van art. 27, onder 1.1.1., en in V-N 1993/2102, punt 4.)

16 Trb 1991, 108 en (Nederlandse vertaling) Trb 1992,20. De toelichting is opgenomen in V-N 1992/1660, punt 8.

17 Opgenomen in de Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, IIB. (Verenigde Staten 1992), bij de artikelsgewijze behandeling van art. 27, onder 2.2.1.

18 Opgenomen in de Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht, IIB. (Verenigde Staten 1992), bij de artikelsgewijze behandeling van art. 27, onder 2.1.1.

19 In die laatste zin ook A-G Van Soest in par. 6.5. en 6.7. van zijn conclusie voor HR 15 oktober 1986, BNB 1987/72 m.mt. F.W.G.M. van Brunschot.

20 R. Prokisch in K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. Art. 15, blz. 1153, Rndz. 29.

21 M. Romyn, Internationaal belastingrecht, 7e dr. 1999, blz. 168/9.

22 Herbert I. Lazerow, The OECD Draft influence on United States income tax treaties, Publications of the IBFD nr. 24, Amsterdam 1976, blz. 64/5.

23 C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), nr. 3.4.5.B. onder c (kopje "Salaris niet ten laste van vi/vm in de werkstaat").

24 T.a.p. art. 15, blz. 1155, Rndz. 32 en blz. 1156, Rndz. 33a.

25 V-N 1998/60.5; FED 1999/34, m.nt. P.G.H. Albert.

26 T.a.p. blz. 1155, Rdnr 32.

27 In de Engelse editie ("Klaus Vogel on Double Taxation Conventions", 3d edition, blz. 902) luidt deze passage: "Remuneration (...) is considered to have been borne (curs. vdB) by a permanent establishment (...)". Dat houdt dus een afwijking in van de tekst van art. 15, lid 2, onderdeel c OESO-Modelverdrag waarin is gesproken van "is borne".

28 T.a.p. blz. 1155, Rdnr 32.

29 "including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the State in which the permanent establishment is situated or elsewhere."

30 M.R. Reuvers, Werkzaamheden buitengaats, 1990, blz.27 en 28, par. 5.1. getiteld "Arbeid op afstand": "Bestaat de arbeid uit het aflezen van meters aan de wal via een communicatieverbinding verbonden met de machines op het continentale plat, dan zal de werknemer bij het aflezen zijn arbeid verrichten. Met andere woorden, hij verricht geen arbeid in het Noordzeewinningsgebied.Daarom zal die arbeid de 30-dagen-regel ook niet toepasselijk zijn." (Reuvers doelt hier op de 30-dagen regeling van art. 6, lid 3, onderdeel a Wet op de loonbelasting 1964.)

31 Officieel commentaar op het voorontwerp van het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Verdrag van 23 mei 1969, Trb. 1977, 196; 1985,79) opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal en EG belastingrecht 2000/2001 , blz. 1344.