Parket bij de Hoge Raad, 13-07-2001, ZC8084, 36266

Nr. 36.266

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1988

9 maart 2001

Mr Van Kalmthout

Conclusie inzake

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X N.V.

Edelhoogachtbaar college,

1. Inleiding

1.1. Het gaat in deze procedure om de belastingplicht van een NV waarvan een gemeente de enige aandeelhouder is. De zaak heeft betrekking op het jaar 1988.

1.2. Bij uw Raad zijn ook procedures aanhangig die de belastingplicht van dezelfde vennootschap voor de jaren 1989 t/m 1991, 1993 en 1994 betreffen. Zij zijn geregistreerd onder de nrs. 36.267 t/m 36.271. In de zaak over 1989, nr. 36.267, neem ik eveneens een conclusie, in de andere zaken niet.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is opgericht op 30 december 1983. Haar geplaatste aandelenkapitaal is geheel in handen van de gemeente Z. Bij haar oprichting kreeg belanghebbende de naam A N.V. In januari 1987 is deze gewijzigd in de huidige naam, X N.V.

2.2. Te rekenen vanaf 1 januari 1983 heeft belanghebbende een deel van de werkzaamheden van de NV D overgenomen, namelijk de verbranding van chemisch afval in een daarvoor geschikte oven.

2.3. Namens NV D en belanghebbende zijn in verband met de gedeeltelijke bedrijfsoverdracht afspraken gemaakt met de inspecteur der vennootschapsbelasting te P. Deze zijn neergelegd in een brief van 16 december 1983. Zij hielden onder meer in dat belanghebbende als een belastingplichtig lichaam werd beschouwd, dat NV D desinvesteringsbetalingen verschuldigd werd ter zake van de vaste activa welke zij aan belanghebbende overdroeg, en dat belanghebbende investeringbijdragen van gelijke omvang zou ontvangen. De afspraken berustten op het uitgangspunt dat de verwerking van het chemische afval kon worden aangemerkt als de exploitatie van een nijverheidsbedrijf als bedoeld in artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969.

2.4. Op initiatief van de minister van VROM heeft belanghebbende in december 1984 met de Staat der Nederlanden en een aantal private ondernemingen een commanditaire vennootschap gevormd, onder de naam E C.V. Alle hier bedoelde partijen nemen deel als commanditair vennoot. De CV kent één beherend vennoot: G B.V.(1) De aandelen in deze BV worden gehouden door de commanditaire vennoten, in de verhouding van hun participatie in het commanditaire kapitaal van de CV.

2.5. Aanvankelijk nam belanghebbende voor 45% deel in het commanditaire kapitaal van E C.V., de private ondernemingen tezamen eveneens voor 45% en de Staat voor 10%. Met ingang van 1 januari 1992 zijn deze verhoudingen gewijzigd in respectievelijk 25%, 45% en 30%.(2)

2.7. De oprichtingsakte houdt voorts in:

2.8. Belanghebbende heeft haar volledige onderneming in E C.V. ingebracht, naar de toestand per 1 januari 1987. Vanaf die datum vindt de verbranding van gevaarlijk afval voor rekening van de CV plaats.

2.9. Sindsdien fungeert belanghebbende als houdstervennootschap. In het begin hield zij slechts de belangen in E C.V. en G B.V., maar al spoedig zijn andere participaties erbij gekomen. Belanghebbende heeft geen werknemers in dienst.

2.10. In het onderhavige jaar was belanghebbende ook commanditair vennoot in J C.V. (3) en aandeelhouder in de beherend vennoot daarvan, H B.V. De deelname van belanghebbende beliep 20% van het commanditaire kapitaal respectievelijk het aandelenkapitaal.

2. De toetreding van een nieuwe partner als commanditaire vennoot is mogelijk mits alle vennoten daarmee instemmen (...)

3. (...) Hetgeen van het (...) vermogen resteert of daaraan tekort komt, wordt door de vennoten genoten, respectievelijk gedragen, naar rato van hun kapitaalrekeningen."

2.12. J CV exploiteert de facto een stortplaats voor niet verbrandbare, ongevaarlijke afvalstoffen.

2.14. In beroep heeft het Hof 's-Gravenhage geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden niet zijn aan te merken als een onderneming, en dus evenmin te plaatsen zijn in de opsomming van bedrijven in artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969, en dat de ondernemingsactiviteiten van de commanditaire vennootschappen waarin belanghebbende deelneemt niet aan haar kunnen worden toegerekend. Ten overvloede heeft het Hof overwogen dat de activiteiten van E C.V. en van J CV naar hun aard noch afzonderlijk noch gezamenlijk kunnen worden beschouwd als nijverheidsbedrijf. Het heeft de aanslag vernietigd.

2.15. De Staatssecretaris van Financiën is van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. Hij heeft twee middelen van cassatie voorgesteld.

2.16. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.17. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek genomen, belanghebbende een conclusie van dupliek.

3. Artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969; nijverheidsbedrijven

3.1. Middel II houdt de klacht in dat het Hof ten onrechte, of op onvoldoende gronden, heeft beslist dat de activiteiten van E C.V. en J CV(6) zowel afzonderlijk als gezamenlijk niet kunnen worden aangemerkt als nijverheidsbedrijf dan wel handelsbedrijf. Het voert daartoe aan dat bij de betreffende bedrijfsprocessen belangrijke (neven-) producten ontstaan die in het economische verkeer verhandeld worden. Ik geef er de voorkeur aan eerst in te gaan op deze, door cassatiemiddel II aan de orde gestelde problematiek. Daarbij richt ik mij alleen op de nijverheidsbedrijven als bedoeld in artikel 2, derde lid, onder 2º, Wet Vpb 1969.

3.2. Artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 is ontleend aan de Wet van 28 juni 1956, houdende belastingheffing van overheidsbedrijven, Stb. 356. Deze wet strekte ertoe een nieuwe en beter hanteerbare regeling te geven voor de belastingheffing van directe en indirecte overheidsbedrijven. Zij vond voor het eerst toepassing op boekjaren waartoe 1 januari 1956 behoorde.

Voor privaatrechtelijke rechtspersonen die beheerst werden door overheidslichamen was geen vrijstellingsbepaling opgenomen, enkele uitzonderingen daargelaten.

3.9. Wat het spraakgebruik inhoudt, pleegt uw Raad zelf vast te stellen.(9) Zo ook in BNB 1986/319: activiteiten bestaande uit het verhuren van hallen en zalen, tennisbanen en reclameborden, alsmede uit de exploitatie van een horecabedrijf, worden volgens uw Raad niet als een nijverheids- of handelsbedrijf aangemerkt.

Hiermee stem ik in, zij het met enkele kanttekeningen. Het lijkt mij dat het - essentiële - element "verwerking" in ruime zin moet worden opgevat. Er dient mijns inziens mede onder begrepen te worden "bewerking". Voorts mag het begrip "grondstof" niet te letterlijk worden genomen; bijvoorbeeld de verwerking van halffabrikaten tot eindproducten valt evenzeer aan te merken als een vorm van nijverheid. Algemener gezegd: elke verdere verwerking - in ruime zin - van wat oorspronkelijk een grondstof was, moet als nijverheid worden geduid.

3.12. Deze gedachte volgend meen ik dat de laatst mogelijke "verwerking" van hetgeen oorspronkelijk een grondstof was, te weten de vernietiging daarvan, evenzeer als een vorm van nijverheid of industrie gezien kan worden.

3.13. Industriële werkzaamheden kunnen verricht worden voor eigen rekening, maar evengoed in opdracht en voor rekening van een derde; ik denk hierbij met name aan zogenoemde loonveredeling of, om een Engelse term te gebruiken, processing. Dat in laatstbedoelde gevallen de feitelijke verwerker een dienst verleent aan de opdrachtgever, ontneemt aan de werkzaamheden zelf niet het industriële karakter.

4. De overheid als commanditair vennoot

Uw Raad heeft onder de werking van de Wet Vpb 1969 dit uitgangspunt gehandhaafd; zie HR 3 april 1985, BNB 1985/169,(13) en HR 30 november 1994, BNB 1995/31.(14)

4.2. Blijkens de bewoordingen van artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 zijn de daarin bedoelde lichamen slechts belastingplichtig voorzover zij een bedrijf, genoemd in artikel 2, derde lid, uitoefenen. Uit BNB 1969/155 volgt dat een in Nederland gevestigd lichaam niet geacht kan worden een onderneming uit te oefenen indien het louter als commanditair vennoot in die onderneming deelneemt. De conclusie lijkt voor de hand te liggen: de lichamen van artikel 2, zevende lid, kunnen niet als belastingplichtig worden beschouwd louter uit hoofde van hun deelname als commanditair vennoot in een CV.(15)

4.3. Deze conclusie leidt tot een resultaat dat naar mijn mening niet in alle opzichten evenwichtig is. Een lichaam bedoeld in artikel 2, zevende lid, is belastingplichtig indien het een bedrijf uitoefent dat voorkomt in de opsomming van artikel 2, derde lid. Het kan dat doen hetzij geheel voor eigen rekening, hetzij samen met een of meer anderen, bijvoorbeeld in de vorm van een maatschap of vennootschap onder firma. Voorts is een lichaam bedoeld in artikel 2, zevende lid, weliswaar niet belastingplichtig ingeval het als (mede-)aandeelhouder deelneemt in een NV of BV die een bedrijf uitoefent genoemd in artikel 2, derde lid, maar dan draagt zij toch indirect de druk van de vennootschapsbelasting. In dat geval is de NV of BV waarvan zij aandeelhouder is belastingplichtig. Daarentegen zou het winstaandeel genoten als commanditair vennoot in een (besloten) CV volledig buiten schot blijven.

4.4. Ik realiseer mij dat zo'n onevenwichtigheid zich ook voordoet indien een stichting of vereniging als commanditair participeert in een onderneming. Toch is bij mij de vraag gerezen of de conclusie dat (ook) de lichamen van artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 niet belastingplichtig zijn enkel op grond van de hoedanigheid van commanditair vennoot echt dwingend is.

4.5. De belastingplicht van publiekrechtelijke rechtspersonen is op een eigen wijze geregeld. Artikel 2, eerste lid, aanhef en onder f, Wet Vpb 1969 verklaart belastingplichtig de in het derde lid vermelde ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen, waarna het derde lid een limitatief aantal, naar de soort omschreven bedrijven als belastingplichtige ondernemingen aanmerkt. Om te vermijden dat een verschil in behandeling zou ontstaan tussen directe en indirecte overheidsbedrijven bepaalt vervolgens artikel 2, zevende lid, dat - kort gezegd - de door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen beheerste lichamen eveneens slechts aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen voorzover deze een in het derde lid genoemd bedrijf uitoefenen.

4.6. Volgens artikel 2, eerste lid, is niet de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf belastingplichtig, maar de onderneming daarvan, mits vallend onder het derde lid. Deze opzet houdt een object-benadering in; alleen de onderneming en de daarmee te behalen winst zijn voor de vennootschapsbelasting relevant. Binnen de subject-gerichte Wet Vpb 1969 is dit uitzonderlijk.

4.7. De wetgever heeft geen enkele aandacht geschonken aan de mogelijkheid dat een publiekrechtelijke rechtspersoon een onderneming drijft samen met een of meer andere, niet-publiekrechtelijke lichamen. In zo'n geval schept de door de wetgever gekozen constructie een probleem: van overheidszijde is belastingplichtig de onderneming, van private zijde echter de lichamen zelf. Een oplossing hiervoor zou kunnen zijn de gezamenlijke onderneming gedeeltelijk als belastingplichtige te beschouwen, namelijk voorzover zij kan worden aangemerkt als een onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Maar ideaal is dit natuurlijk niet.

4.8. De wetgever heeft zich dus niet bekommerd om de precieze relatie tussen de publiekrechtelijke rechtspersoon en de onderneming die zij (mede) in stand houdt. Wellicht typerend is, dat artikel 2, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 niet spreekt van ondernemingen gedreven voor rekening van publiekrechtelijke rechtspersonen, welke terminologie zou overeenstemmen met artikel 6, eerste lid, eerste zinsdeel, Wet IB 1964. De bepaling spreekt ook niet meer van door openbare lichamen uitgeoefende bedrijven zoals het geval was in artikel 2, eerste lid, onderdeel 5, van het Besluit Vpb 1942 na de inwerkingtreding van de Wet van 28 juni 1956. Artikel 2, eerste lid, onderdeel f, hanteert in plaats daarvan de algemenere uitdrukking "ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen", zoals ook artikel 2, eerste lid, onderdeel c, AWR dat doet en zoals artikel 2, eerste lid, onderdeel 5), Besluit Vpb 1942 vóór de Wet van 28 juni 1956 sprak van "bedrijven van openbare lichamen". Voor de hier bedoelde wisselingen in redactie vindt men in de parlementaire geschiedenissen van de betreffende wetten geen verklaring. Kennelijk waren zij in de ogen van de wetgever van geen belang. Ik kan hieruit slechts afleiden dat de wetgever, eerst toen hij de Wet van 28 juni 1956 tot stand bracht en later bij de invoering van de Wet Vpb 1969, geen bepaalde visie had op de fiscale behandeling van samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke lichamen en private ondernemers.

4.9. De uitdrukking onderneming van een publiekrechtelijke rechtspersoon is taalkundig ruim genoeg om daaronder te begrijpen elke onderneming waarvan een publiekrechtelijke rechtspersoon in economische zin eigenaar of mede-eigenaar is. Derhalve kan eronder worden gerangschikt elke onderneming die (mede) voor rekening van een publiekrechtelijke rechtspersoon wordt uitgeoefend, ongeacht of de rechtspersoon feitelijk aan de ondernemingsuitoefening deel heeft.

4.10. Dit laatste impliceert dat ook een onderneming waarin een publiekrechtelijke rechtspersoon participeert als commanditair vennoot, zodanig dat hij medegerechtigd is tot het ondernemingsvermogens als geheel, met inbegrip van de stille reserves, onder de bewoordingen van artikel 2, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 kan worden gebracht. (16)

4.12. Het arrest BNB 1969/155 behoeft aan deze uitleg van artikel 2, eerste lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 niet in de weg te staan. Dat arrest berust op de gedachtegang dat het Besluit Vpb 1942 geen aanknopingspunt bevatte om binnenlandse lichamen die commanditair vennoot zijn, anders dan voordien onder de Wet IB 1914, als ondernemer aan te merken. Het aanknopingspunt voor een wijziging in fiscale behandeling ontbrak, omdat het Besluit Vpb 1942 niet een bepaling kende als artikel 17, eerste lid, Besluit IB 1941 (de voorloper van artikel 6, eerste lid, Wet IB 1964). Maar de in BNB 1969/155 gevolgde gedachtegang gaat voor de overheidsbedrijven niet op. Voor die bedrijven is nu juist bij de Wet van 28 juni 1956 een nieuwe regeling getroffen, waarvan de bedoeling was dat een aantal van hen wèl (effectief) belastingplichtig zou zijn.

4.13. Artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 stelt de belastingplicht van de daar bedoelde lichamen evenwel nog steeds afhankelijk van het uitoefenen van een bedrijf, in tegenstelling tot artikel 2, eerste lid, onderdeel f. Het is mij niet duidelijk geworden, waarom het zevende lid tekstueel niet beter is afgestemd op het eerste lid, onderdeel f. Mogelijk houdt ook dit verband met de omstandigheid dat het eerste lid, onderdeel f, object-gericht is en voorziet in een belastingheffing per onderneming, terwijl het zevende lid subject-gericht is en de daar bedoelde lichamen in de heffing betrekt voor een totaal bedrag aan winst uit onderneming.

4.14. Het verschil in redactie tussen het eerste lid, onderdeel f, enerzijds en het zevende lid anderzijds behoort mijns inziens niet te leiden tot een verschil in interpretatie. Er kan geen twijfel over bestaan dat de wetgever de belastbaarheid van winsten uit directe en indirecte overheidsbedrijven symmetrisch beoogde te regelen. Daarbij stond de fiscale positie van de directe overheidsbedrijven voorop; die van de indirecte overheidsbedrijven is daarvan afgeleid.

4.15. Derhalve moet mijns inziens het in artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 bedoelde uitoefenen van een bedrijf aldus worden opgevat dat het niet slechts ziet op gevallen waarin een onderneming feitelijk (mede) wordt uitgeoefend door een lichaam bedoeld in die bepaling, maar op al die gevallen waarin een onderneming (mede) voor rekening van een dergelijk lichaam wordt uitgeoefend (gedreven), met inbegrip van het geval waarin het lichaam medegerechtigd is tot het gehele vermogen van de onderneming.

5. Cassatiemiddel I

5.1. Het Hof heeft in r.o. 6.3. van zijn uitspraak onder meer geoordeeld dat de ondernemingsactiviteiten van de besloten CV's waarin belanghebbende deelneemt - in het onderhavige jaar E C.V. en J CV - niet aan haar kunnen worden toegerekend. Middel I keert zich mede tegen dit oordeel.

5.2. Naar ik meen dient voor de toepassing van artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 te worden aangenomen dat een lichaam zoals belanghebbende, waarvan uitsluitend een Nederlands publiekrechtelijk lichaam aandeelhouder is, een bedrijf als bedoeld in artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 uitoefent, indien en voorzover dat bedrijf voor rekening van het betreffende lichaam wordt gedreven, waaronder mede begrepen het geval waarin het lichaam medegerechtigd is tot het gehele vermogen van het bedrijf.

5.3. Tot de gedingstukken behoort zowel de oprichtingsakte van E C.V.(17), als de oprichtingsakte van J CV.(18) Uit die akten blijkt dat belanghebbende medegerechtigd is tot de stille reserves in de activa en passiva van beide CV's. Derhalve oefent belanghebbende een bedrijf als bedoeld in artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 uit - in de zin van artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969 - indien en voorzover de activiteiten van E C.V. als het uitoefenen van een dergelijk bedrijf moet worden aangemerkt. Evenzo oefent belanghebbende een bedrijf als bedoeld in voornoemd artikel 2, derde lid, uit, indien en voorzover de activiteiten van J CV als het uitoefenen van een dergelijk bedrijf moet worden beschouwd.

5.4. In zoverre het middel erover klaagt dat het Hof het voorgaande heeft miskend, treft het in mijn opvatting doel.

6. Middel II

6.1. Het Hof heeft in r.o. 6.3. voorts geoordeeld dat belanghebbendes werkzaamheden niet zijn aan te merken als (het drijven van) een onderneming en dus evenmin zijn te plaatsen in de opsomming van bedrijven genoemd in het derde lid van artikel 2 Wet Vpb 1969.

6.2. Het staat in deze procedure vast dat de activiteiten van E C.V. bestaan uit het door middel van verbranding vernietigen van chemisch afval.

6.3. Een uitleg van artikel 2, derde lid, onder 2º, Wet Vpb 1969 welke recht doet zowel aan het spraakgebruik als aan de bedoeling van de wetgever - de met privaatrechtelijke lichamen concurrerende overheidsondernemingen in de vennootschapsbelasting te betrekken - vergt dat ook een onderneming waarvan de werkzaamheid is het vernietigen van afvalstoffen wordt aangemerkt als een nijverheidsbedrijf in de zin van voornoemde bepaling.

6.4. Mede in aanmerking genomen dat belanghebbende als commanditair vennoot medegerechtigd is tot het vermogen van E C.V., heeft het Hof mitsdien ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende niet een bedrijf bedoeld in artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969 uitoefent, dit laatste in de zin van artikel 2, zevende lid, Wet Vpb 1969. In zoverre slaagt middel II.

6.5. Voor het Hof heeft de Inspecteur niet aangevoerd dat de activiteiten van J CV meer omvatten dan het tegen vergoeding aannemen en opslaan van afvalstoffen, zoals belanghebbende heeft gesteld. Naar het mij voorkomt laat het spraakgebruik niet toe een werkzaamheid als deze te rangschikken onder een van de groepen bedrijven welke zijn opgesomd in artikel 2, derde lid, Wet Vpb 1969. Voorzover het middel bedoelt het tegendeel te betogen faalt het.

7. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof, ter vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende die zij heeft behaald met het nijverheidsbedrijf dat zij in het verband van E C.V. uitoefent.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G