Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2002, AB2884, 35525

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesverloop

1.1. Het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (hierna: belanghebbende) heeft door tussenkomst van de onder hem ressorterende Regionale Milieudienst Afvalverwijdering op 28 februari 1995 voor het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 januari 1995 aangifte gedaan voor de afvalstoffenbelasting als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) naar een bedrag van ƒ 449.914. Belanghebbende is op 2 maart 1995 tegen die aangifte in bezwaar gekomen bij de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen te P. Bij uitspraak van 28 oktober 1996 heeft de Inspecteur het bezwaar voor zover dat het GFT-afval betrof gegrond en voor het overige ongegrond verklaard.

1.2. Belanghebbende is van die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof), onder aanvoering van (uiteindelijk) drie grieven, een primaire, een subsidiaire en een meer subsidiaire. Primair meent belanghebbende dat heffing van afvalstoffenbelasting over het onderhavige tijdvak niet mogelijk is aangezien de Wbm vanwege het aanvankelijk ontbreken van goedkeuring door de Europese Commissie van een aantal daarin opgenomen steunmaatregelen op grond van art. 93 (oud; thans 88), lid 3, EG-Verdrag nog niet ten uitvoer had mogen worden gelegd. Subsidiair is belanghebbende van mening dat over een deel van de hem aangeboden stoffen geen afvalstoffenbelasting is verschuldigd omdat die stoffen niet zijn aan te merken als afvalstoffen maar als (secundaire) bouwstoffen. Meer subsidiair meent belanghebbende dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel.

1.3. Het Hof heeft bij uitspraak van 15 juli 1999, nr. BK-96/03827, geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn stelling dat art. 93 (oud; thans 88), lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag is geschonden aangezien hij niet kan worden aangemerkt als een in art. 173 (oud; thans 230), vierde lid, EG-Verdrag bedoelde rechtspersoon. De primaire grief is derhalve verworpen. Op de subsidiaire grief heeft het Hof geoordeeld dat de bij belanghebbende aangeboden bouwstoffen inderdaad niet kunnen worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de Wbm. Daarom heeft het Hof de op aangifte verschuldigde afvalstoffenbelasting verminderd met een bedrag van ƒ 80.796,40. De meer subsidiaire grief heeft het Hof buiten beschouwing gelaten.

1.4. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben beiden tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende richt haar tien cassatiemiddelen tegen de verwerping door het Hof van zijn primaire grief. De Staatssecretaris bestrijdt 's Hofs honorering van de subsidiaire grief met twee middelen.

1.5. Beide partijen hebben een vertoogschrift ingediend. Zij hebben op 3 mei 2000 hun standpunten schriftelijk doen toelichten. Op 17 mei 2000 heeft belanghebbende gerepliceerd en heeft de Staatssecretaris gedupliceerd.

1.6. Bij de Hoge Raad zijn nog zeven zaken aanhangig waarin ook de kwestie aan de orde wordt gesteld of secundaire bouwstoffen kunnen worden aangemerkt als afvalstoffen. Dat zijn de zaken met de nrs. 34.368/9/70 (...), de nrs. 34.500/1/2 (...) en de zaak met het nr. 35.348 (...). In die zaken zal ik niet afzonderlijk concluderen.

2. Beoordeling van het beroep in cassatie van belanghebbende

2.1. In cassatie wordt niet geklaagd over 's Hofs vaststelling van de feiten in onderdeel 3 van zijn uitspraak. Van die feiten kan dus in cassatie worden uitgegaan. Met name is van belang hetgeen het Hof in rov. 3.4.1 tot en met rov. 3.4.7 heeft vastgesteld inzake de stapsgewijze aanmelding door de Nederlandse regering bij de Commissie van de in de Wbm besloten liggende steunmaatregelen (vrijstellingen, tegemoetkomingen en verminderingen) en het eveneens stapsgewijze gegeven oordeel van de Commissie dat deze steunmaatregelen verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt. Daarbij is in het bijzonder van belang dat de Commissie de laatste stap zette op 23 mei althans op 3 juli 1995, dus nadat het tijdvak was verstreken, waarop de onderhavige heffing betrekking heeft, hetgeen de vraag doet rijzen of de heffing wel rechtmatig is.

2.2. In de nog bij de Hoge Raad aanhangige zaak B/Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (rolnr. 33.037) betreffende de overschotheffing doet zich nagenoeg dezelfde vraag voor, met dien verstande dat de steunmaatregel daar een subsidie (kwaliteitspremie) is, die met de heffing wordt gefinancierd. Principieel is er dunkt mij echter geen verschil met de onderhavige casus. Voor een uiteenzetting over het geldende Europese recht meen ik dan ook te kunnen volstaan met een verwijzing naar mijn conclusie van 1 maart 2000 in de zaak B.(1)

2.3. In die conclusie betoog ik dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van een op zich wel met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel niet betekent dat de heffing waarmee die steunmaatregel is gefinancierd ook onrechtmatig is en dus buiten toepassing moet blijven. Het komt mij voor dat hetzelfde geldt voor een heffing waarvan de steunmaatregel als vrijstelling, tegemoetkoming of vermindering deel uitmaakt. Derhalve meen ik dat de onderhavige heffing niet in strijd is met het gemeenschapsrecht of anderszins onrechtmatig is, zodat de middelen alle daarop afstuiten.

3. Beoordeling van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris

3.1. Als gezegd wordt in cassatie is niet geklaagd over 's Hofs vaststelling van de feiten in onderdeel 3 van zijn uitspraak, zodat in cassatie van die feiten kan worden uitgegaan. Meer in het bijzonder gaat het thans om de in rov. 3.1 tot en met rov. 3.3 vastgestelde feiten, die kort gezegd hierop neerkomen:

3.2. Het geschil spitst zich toe op de vraag of deze bouwstoffen afvalstoffen zijn in de zin van de Wbm. Het Hof heeft die vraag (in rov. 6.19, 1e volzin) ontkennend beantwoord met als redengeving:

6.18. Naar belanghebbende heeft gesteld en door de Inspecteur niet, althans onvoldoende is betwist, zijn de onderwerpelijke stoffen op milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig gebruikt zonder nadere bewerkingen te ondergaan en zonder dat daarvoor specifieke voorzieningen zijn getroffen.

In cassatie komt de Staatssecretaris daartegen op met een rechtsklacht (in het primaire middel) en een motiveringsklacht (in het subsidiaire middel).

3.3. Wettelijke bepalingen en wetsgeschiedenis

3.3.1. De afvalstoffenbelasting maakt onderdeel uit van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 923); het ging om wetsvoorstel 22 849. De Wbm is - met enkele wijzigingen - ingevoerd bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 924, de Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag, die als wetsvoorstel 22 851 aan de Tweede Kamer is aangeboden. Tijdens de behandeling van deze beide wetsvoorstellen is in verband met het aanbrengen van enkele verfijningen in de Wbm onder nummer 23 935 een voorstel voor een wijzigingswet ingediend, welk voorstel heeft geleid tot de Wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 925. Al deze wetten zijn op 1 januari 1995 in werking getreden.

3.3.2. De artikelen 12 en 13 Wbm luiden, voor zover thans van belang:

3.3.3. De memorie van toelichting vermeldt(2):

(blz. 1) 2. Algemeen

(...).

(blz. 3) Bij de thans voorgestelde nieuwe verbruiksbelastingen op milieugrondslag willen wij er geen misverstand over laten bestaan, dat deze (...) gewone belastingen zijn, dus primair gericht op het verwerven van algemene middelen. Het effect op de doelstellingen van milieubeleid is secundair. (...).

(blz. 9) 4. De belasting op afvalstoffen

4.1. Algemeen

Het voorstel van een belasting op het aanbod van afval voor eindverwerking sluit aan bij een beleid dat erop gericht is de totale hoeveelheid te storten of te verbranden afvalstoffen te verminderen en preventie of hergebruik van afval te bevorderen.

(blz. 18) 8. Artikelsgewijze toelichting

(...).

(blz. 24) Hoofdstuk III: Afvalstoffenbelasting

Artikel 12

3.3.4. De memorie van antwoord vermeldt(4):

(blz. 3) 2. Algemeen

(...).

(blz. 10) (...). Primair is de belasting gericht op het verwerven van algemene middelen; het effect op de doelstellingen van milieubeleid is secundair. (...).

(blz. 31) 4. De belasting op afvalstoffen

(...).

(blz. 42) Wij zijn geen voorstanders van een tariefdifferentiatie in het onderhavige wetsvoorstel naar gelang van de soort afvalstoffen die wordt afgegeven ter eindverwerking. Bij een differentiatie naar de mate van het belang van preventie en hergebruik van iedere afvalstof zou niet alleen rekening moeten worden gehouden met de mate waarin preventie en hergebruik tot de mogelijkheden behoren, maar zouden ook alternatieve eindverwerkingsmethoden in de beschouwing moeten worden betrokken. Wij menen echter dat een dergelijke differentiatie in het kader van de onderhavige belasting niet wenselijk is. Zij zou leiden tot een fijnmazige en zeer gespecialiseerde regeling waarvan de toepassing gecompliceerd zou zijn en die daardoor aanleiding zou kunnen geven tot ontwijkingsgedrag. Wij verwijzen hiervoor ook naar onze aan het begin van dit (blz. 43) hoofdstuk genoemde uitgangspunten van deze belasting.

(...).

3.3.5. In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat vermeld(6):

(blz. 18) De leden van de PvdA-fractie begrijpen uit de memorie van antwoord dat per inrichting twee verhoudingsgetallen zullen worden vastgesteld: één voor afval dat wordt gescheiden ten behoeve van hergebruik en één voor afval dat alvorens te worden gestort een behandeling ondergaat waarbij volume en gewicht kan worden gereduceerd. Deze verhoudingsgetallen worden, aldus deze leden, toegepast op alle ontvangsten van de inrichting. De leden van deze fractie merken op dat de wettekst niet duidelijk voorziet in de vaststelling van twee verhoudingsgetallen.

In de praktijk zijn er twee elementen van belang voor de bepaling van het verhoudingsgetal. Het ene element heeft betrekking op hergebruik/nuttige toepassing, het andere op reductie van het volume. Voor de berekening van de af te dragen belasting, zal aan de hand van beide elementen de totale reductie en één verhoudingsgetal worden vastgesteld. Dit verhoudingsgetal weerspiegelt dan het verschil tussen het aangeboden en het daadwerkelijk gestorte afval. Dit verhoudingsgetal wordt vervolgens toegepast op alle ontvangsten van de inrichting. In de wettekst wordt gedoeld op dit ene (samengestelde) verhoudingsgetal.

(...).

(blz. 20) Een tariefdifferentiatie naar milieuschadelijkheid of verwerkingsmogelijkheid om daarmee gedragsbeïnvloeding, richting preventie en hergebruik, op te laten treden is zo menen wij geen primair doel van de onderhavige wet.

3.3.6. In de Eerste Kamer is ook gedebatteerd over doel en aard van de afvalstoffenbelasting. Van regeringszijde werd andermaal benadrukt dat de belasting primair is gericht op het verwerven van algemene middelen en dat het niet om een zuiver regulerende heffing gaat.(7)

3.3.7. Aangezien de Eerste Kamer niet zonder meer kon instemmen met wetsvoorstel 22 849 is onder nummer 23 935 een wetsvoorstel ingediend in verband met het aanbrengen van bepaalde verfijningen. Bij de behandeling van het verfijningswetsvoorstel is ook gedebatteerd over afval dat binnen de inrichting een nuttige toepassing vindt.

3.3.8. In het verslag staat(8):

Het aanbieden van afval voor hergebruik is uitgesloten van de heffing van afvalstoffenbelasting. De leden van de CDA-fractie willen weten of daar ook afdichting van afvalstromen bij een stortplaats onder wordt verstaan. Deze toepassing is toch te vergelijken met afvalstromen in geluidswallen, wegverharding en dergelijke?

3.3.9. De regering antwoordt(9):

3.3.10. Op 23 juni 1997 is door de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal het Evaluatieverslag inzake de bepalingen van de grondwaterbelasting en de afvalstoffenbelasting aangeboden. Mede naar aanleiding van die evaluatie is in het kader van het belastingplan 2000 de Wbm per 1 januari 2000 gewijzigd; het betreft wetsvoorstel 26 820. Naast een betere aansluiting bij de terminologie uit de nationale en de Europese milieuwetgeving is thans ook geregeld dat stoffen die bestemd zijn te worden gebruikt hetzij verbandhoudende met de bedrijfsvoering van de inrichting, hetzij deel uitmakende van het bedrijfsproces dat leidt tot bewerking, verwerking of definitieve verwijdering van afvalstoffen, niet tot de afvalstoffen worden gerekend. .(10) Daartoe is aan art. 12 Wbm een tweede lid toegevoegd met een delegatiebepaling op grond waarvan art. 5 Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag ingrijpend is gewijzigd.(11)

3.4. Niet-fiscale regelgeving; Wet milieubeheer en Afvalstoffenrichtlijn

3.4.1. Voor een omschrijving van het begrip afvalstoffen verwijst de Wbm naar de Wet milieubeheer (hierna: Wm), waarvan enige thans van belang zijnde bepalingen luiden:

3.4.2. Deze bepalingen zijn in Hoofdstuk 10 (afvalstoffen) in de Wm opgenomen bij de Wet van 13 mei 1993 tot uitbreiding en wijziging van de Wet milieubeheer (afvalstoffen); het ging om wetsvoorstel 21 246. Het oorspronkelijke wetsvoorstel bevatte geen definitie van het begrip afvalstoffen. Eerst bij nota van wijzigingen is de thans geldende definitie in de wet opgenomen. De toelichting vermeldt dienaangaande(12):

Met deze wijziging wordt voldaan aan een reeds meermalen gedaan verzoek om het begrip afvalstoffen te definiëren. Zoals in de memorie van antwoord is gesteld, wordt met de nu voorgestelde definitie zoveel mogelijk rekening gehouden met de omschrijving zoals die wordt gegeven in richtlijn 91/156/EEG, betreffende een herziening van kaderrichtlijn afvalstoffen (richtlijn 75/442/EEG). In artikel 1 van herziene richtlijn wordt het begrip afvalstof gedefinieerd als: elk voorwerp behorende tot de in bijlage I genoemde categorieën waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen moet ontdoen<<. In de nu in het wetsvoorstel opgenomen definitie is daaraan toegevoegd: met het oog op de verwijdering daarvan. Deze passage ontbreekt in de EEG-definitie, maar wordt wel afzonderlijk gedefinieerd. In de richtlijn heeft het begrip verwijdering overigens beperktere betekenis, omdat in Nederland onder dit begrip ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen worden verstaan. De voorgestelde omschrijving omvat derhalve het oogmerk om te verwijderen. In de memorie van toelichting (alsmede in de memorie van antwoord) is uitgebreid ingegaan op de in dit wetsvoorstel gebruikte definitie, waarin de subjectieve intenties van zowel de ontdoener als de ontvanger een belangrijke rol spelen. Deze intenties van ontdoener en ontvanger worden tot uiting gebracht in de zinsnede: met het oog op de verwijdering daarvan.

3.4.3. De Richtlijn van de Raad van 15 juli 1975 (RL 75/442/EEG), zoals gewijzigd bij de Richtlijn van de Raad van 18 maart 1991 (RL 91/156/EEG), de Afvalstoffenrichtlijn, bevat in art. 1 de volgende definities:

3.4.4. Bijlage I kent als restcategorie:

Q16. Alle stoffen, materialen of produkten die niet onder de hierboven vermelde categorieën vallen.

3.4.5. Bijlage IIA kent als verwijderingshandeling onder meer:

D1. Het op of in de bodem brengen van afval (bij voorbeeld stortplaats, enz.).

3.4.6. Bijlage IIB bevat een overzicht van "handelingen voor de nuttige toepassing van afvalstoffen zoals die in de praktijk plaatsvinden". Het gaat daarbij met name om terugwinning, regeneratie of recycling en om het gebruik van afvalstoffen als brandstof of als meststof.

3.4.7. G.H. Addink schrijft over het begrip afvalstoffen(13):

In de meeste bepalingen van het hoofdstuk Afvalstoffen komt het begrip 'afvalstoffen' voor. Pas na sterk aandringen vanuit het parlement is in artikel 1.1 van de Wm een definitie opgenomen: alle stoffen, preparaten of andere produkten, waarvan de houder zich met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.

De relevante elementen in deze definitie zijn: 'zich ontdoen van', 'met het oog op de verwijdering', 'de houder' en 'stoffen, preparaten of andere produkten'.

Deze definitie is grotendeels overgenomen uit de herziene kaderrichtlijn afvalstoffen (91/156/EEG), toegevoegd zijn de woorden 'met het oog op de verwijdering daarvan'. Deze toevoeging hangt samen met de ruimere betekenis van het begrip 'verwijderen' in Nederland, waaronder ook kan vallen hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat aan het begrip verwijderen een ruime uitleg moet worden gegeven. Daaronder vallen de gebruikelijke afvalverwijderingsmethoden maar ook hergebruiks- en nuttige toepassingshandelingen. Een en ander wel gerelateerd aan het oogmerk om te verwijderen.

In de definitie van artikel 1.1 is echter de onzekerheid, wanneer er sprake is van 'het zich ontdoen', die in de oude afvalstoffenwetgeving de aanleiding was om geen definitie op te nemen, gebleven. In de oude afvalstoffenwetgeving werd steeds gesproken van: het zich ontdoen van afvalstoffen. Derhalve zijn de bij de uitvoering en in de jurisprudentie onder het oude recht ontwikkelde criteria ook bij de toepassing van de huidige afvalstoffenwetgeving van belang. Dit is inmiddels in de rechtspraak bevestigd.

3.4.9. Ik werk deze problematiek thans niet verder uit omdat ik meen dat in deze niet-fiscale regelgeving noch in de geschiedenis van haar totstandkoming of in dienaangaande gewezen jurisprudentie een antwoord kan worden gevonden op de fiscale vragen die thans moeten worden beantwoord. Dat neemt niet weg dat ik gaarne bereid ben, zo Uw Raad dat wenst, in een aanvullende conclusie verder in te gaan op het niet-fiscale deel van de milieuwetgeving.(15)

3.5. Terug naar de casus

3.5.1. Belanghebbende exploiteert een stortplaats; dat is een inrichting als bedoeld in art. 12, onderdeel c, Wbm. Ten behoeve van de aanleg van wegen op deze stortplaats, voor de tussen- en eindafdichting van de stortplaats, alsmede voor het construeren van een kolom in de stortplaats ten behoeve van gasonttrekking wordt gebruik gemaakt van zogenoemde (secundaire) bouwstoffen (grond, puin en zaagsel). Deze bouwstoffen worden afzonderlijk aan belanghebbende aangeboden door derden aan wie daarvoor geen storttarief in rekening wordt gebracht.

3.5.2. Over deze nuttige toepassing van (afval?)stoffen is geschreven door A.C. de Bakker(16) en H. Spermon(17), die beiden bij de onderhavige zaak zijn betrokken, Bakker aan de kant van de fiscus en Spermon aan de zijde van belanghebbende. Het mag geen toeval heten dat zij - in overigens genuanceerde betogen - positie kiezen naast hun respectievelijke broodheren wier geschil daarmee dus geen stap dichter bij een oplossing is gekomen. Wij zullen dus te rade moeten gaan bij de primaire bronnen, waaruit ik dan ook in § 3.3 uitbundig heb geciteerd.

3.5.3. Ik roep nog even de in § 3.3.4 vermelde uitgangspunten van de afvalstoffenbelasting in herinnering:

3.5.4. Laat ik thans proberen om zo kort mogelijk het belastbare feit te omschrijven door - zoveel mogelijk toegespitst op de casus(20) - het bepaalde in art. 13, lid 1, onderdeel a, en lid 2, 1e volzin, Wbm, in verbinding met art. 12, onderdelen a, b, ba en c, Wbm, en met art. 1.1, lid 1, Wm in - min of meer - begrijpelijke taal te verwoorden. Eerst even de losse bestanddelen:

Lezen we voor 'inrichting' 'stortplaats' en voor 'afvalstoffen' 'materialen', dan moet te dezen het belastbaar feit zijn de afgifte aan een stortplaats van materialen waarvan de houder zich ontdoet doordat deze materialen op of in de bodem worden gebracht teneinde ze daar te laten.

3.5.5. Belanghebbende exploiteert een stortplaats. Derden hebben bij die stortplaats grond, puin en zaagsel afgegeven. Het Hof stelt niet vast waarom die derden dat hebben gedaan maar, nu de materialen om niet zijn afgegeven, moet worden aangenomen dat die zich daarvan hebben ontdaan.(21) Belanghebbende heeft de materialen gebruikt ten behoeve van de aanleg van wegen op de stortplaats, voor de tussen- en eindafdichting van de stortplaats, alsmede voor het construeren van een kolom in de stortplaats ten behoeve van gasonttrekking. De materialen zijn dus op of in de bodem gebracht om ze daar te laten. Alle bestanddelen van het belastbaar feit zijn derhalve aanwezig.

3.5.6. Naar mijn mening is voor de heffing van afvalstoffenbelasting niet van belang dat de materialen op de stortplaats nuttig zijn gebruikt. Steun daarvoor vind ik in de wetsgeschiedenis die op treffende en heldere wijze is samengevat in het in § 3.3.9 weergegeven citaat; daarin staat in feite het hele verhaal.

3.5.7. Deze uitkomst spoort ook met de uitgangspunten van de fiscale regeling. Immers, het fiscale doel staat voorop, de regeling is eenvoudig toe te passen en, nu de afgegeven materialen kennelijk nuttig worden aangewend, wordt het afvalstoffenbeleid niet belemmerd. (22)

3.5.8. Ik kom tot de slotsom dat, waar het Hof tot een ander, onjuist oordeel kwam, het primaire middel van de Staatssecretaris doel treft. Het subsidiaire middel behoeft dus geen bespreking meer.

3.6. Na cassatie

3.6.1. Met het voorgaande zijn alle door belanghebbende voor het Hof aangevoerde grieven verworpen, op één na. Die grief betreft - in de woorden van het Hof - de volgende stelling:

4.3.5. Door de bouwstoffen te onderwerpen aan de afvalstoffenbelasting wordt gehandeld in strijd met het gelijkheidsbeginsel, nu die stoffen worden toegepast in het kader van een werk binnen de inrichting en de toepassing van dezelfde stoffen in een vergelijkbare situatie, te weten in het kader van een werk buiten de inrichting, niet onder de afvalstoffenbelasting valt. Hier is sprake van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen.

3.6.2. De wetgever motiveert het verschil in behandeling aldus:

3.6.3. Daarmee heeft de wetgever tot uitdrukking gebracht en - binnen de hem toekomende ruimte - kunnen brengen, niet alleen dat geen sprake is van gelijke gevallen, maar ook dat voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Mitsdien kan niet worden gezegd dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, zodat de desbetreffende grief van belanghebbende moet worden verworpen.

3.6.4. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

4. Conclusie

Ik concludeer - inzake het beroep van belanghebbende - tot verwerping daarvan en - inzake het beroep van de Staatssecretaris - tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van die van de Inspecteur en tot ongegrondverklaring van het bezwaar.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1. Inleiding

1.1. Op 29 augustus 2000 heb ik in bovenvermelde zaak inzake het beroep van het Streekgewest Westelijk Noord-Brabant (hierna: belanghebbende) geconcludeerd tot verwerping van het beroep en inzake het beroep van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van die van de Inspecteur en tot ongegrondverklaring van het bezwaar. In onderdeel 2.3 heb ik ten aanzien van het beroep in cassatie van belanghebbende, onder verwijzing naar mijn conclusie van 1 maart 2000 in de zaak B(25), betoogd dat de onrechtmatige tenuitvoerlegging van een op zich wel met de gemeenschappelijke markt verenigbare steunmaatregel niet betekent dat de heffing waarvan die steunmaatregel als vrijstelling, tegemoetkoming of vermindering deel uitmaakt, ook onrechtmatig is en dus buiten toepassing moet blijven.

1.2. Op 13 september 2000 heeft belanghebbende schriftelijk op de conclusie gereageerd.

1.3. Hierbij geef ik gevolg aan het verzoek van de Hoge Raad om een nadere conclusie in de zaak van belanghebbende tegen de Staatssecretaris.(26) Desverzocht zal ik ingaan op het verband tussen de (tariefsverhoging van de) afvalstoffenbelasting en de mogelijk daarmee en daaruit gefinancierde teruggaafregelingen, zulks in het licht van (thans) art. 87 en 88 EG-Verdrag.(27) Daarbij zal ik met name onder ogen zien of de heffing van afvalstoffenbelasting als een uitvoeringshandeling van de als steunmaatregelen te kwalificeren teruggaafregelingen kan worden aangemerkt.

1.4. Voor de goede orde wijs ik erop dat de onderhavige problematiek ook speelt op het stuk van de overschotheffing in de zaak van B tegen de Minister van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (nr. 33.037), waarin ik op 1 maart 2000 concludeerde en waarin ik heden ook op verzoek van de Hoge Raad een aanvullende conclusie neem. Voor een deel overlappen de conclusies elkaar.

2. Feiten

2.1. Voor een overzicht van de feiten in deze zaak verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel 3 van de Hofuitspraak. De daarin vermelde feiten behoeven nog de hierna te vermelden aanvulling en verbetering.

2.2. Het onderzoek dat ten grondslag lag aan de in rov. 3.4.1 vermelde beschikking van de Commissie van 25 november 1992, betrof(28) de tegemoetkomingen die worden verleend ten aanzien van overblijvende afvalstoffen na verbranding in een afvalverwerkingsinstallatie(29), afvalverwerking binnen het bedrijf(30), niet-reinigbare verontreinigde baggerspecie(31) en niet-reinigbare verontreinigde grond(32).

2.3. Anders dan het Hof in rov. 3.4.3 overweegt, strekte de verhoging van het tarief van de afvalstoffenbelasting van f 28,50 tot f 29,20 (art. I, onderdeel F, Wijzigingswet)(33), niet alleen tot dekking van de opbrengstderving die samenhangt met de tegemoetkomingen voor degenen die ontinktingsresidu ter verwerking afgeven en degenen die kunststofrecyclingsafval afgeven aan een afvalverwerkingsinrichting, maar ook tot dekking van de opbrengstderving die samenhangt met de tegemoetkoming voor degenen die van een waterleidingbedrijf betrokken water gebruiken als spoelwater voor meermaals te gebruiken productverpakkingen (art. I, onderdeel D, Wijzigingswet en art. 10a Wbm).(34) Hierna zal ik in dit verband spreken van de (drie) teruggaafregelingen.

3. Probleemstelling en -benadering

3.1. In deze zaak speelt een groot aantal kwesties. Ik duid ze kort aan:

3.2. De kwestie onder a lijkt te zijn opgelost met HvJEG 15 februari 2001, zaak C-99/98, Oostenrijk/Commissie, nog niet gepubliceerd, rov. 53-56. De termijn van twee maanden is dunkt mij ingegaan op de dag na 27 december 1994 toen de Commissie van de Nederlandse regering de aanvullende informatie ontving, die haar in staat stelde zich een eerste oordeel te vormen over de verenigbaarheid van de steunmaatregelen met het EG-Verdrag.(37) Voorts heeft het HvJEG in de zaak Lorenz overwogen (rov. 4 en 6) dat na ommekomst van de twee maanden-termijn de Lid-Staat een aangemelde steunmaatregel tot uitvoering kan brengen mits hij de Commissie daarvan tevoren op de hoogte heeft gebracht.(38) Daarvan is hier geen sprake. Derhalve is de Nederlandse regering haar verplichtingen uit hoofde van art. 88, lid 3, EG-Verdrag niet nagekomen door de steunmaatregelen in de Wbm, zoals die is gewijzigd bij de Wijzigingswet, op 1 januari 1995 in werking te doen treden, derhalve voordat de Commissie haar opmerkingen heeft kunnen maken over die steunmaatregelen.

3.3. De kwestie onder e behoeft in deze zaak geen oplossing. Het gaat hier immers om de vraag of belanghebbende afvalstoffenbelasting verschuldigd is over het tijdvak 1 tot en met 31 januari 1995.

3.4. Resteren de kwesties onder b, c en d. Hierna zal ik (eerst) de kwestie onder c behandelen. Indien de conclusie is dat als steunmaatregelen in de zin van art. 87 EG-Verdrag slechts kunnen worden aangemerkt de in de Wbm opgenomen teruggaafregelingen, behoeven de kwesties onder b en d immers geen behandeling meer.

4. Het begrip steunmaatregel

4.1. Ingevolge art. 87, lid 1, EG-Verdrag zijn steunmaatregelen van de Staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, behoudens de afwijkingen waarin het EG-Verdrag voorziet, onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt, voorzover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.

4.2. In zijn arrest van 2 juli 1974, zaak 173/73, Italië/Commissie, Jurispr. 1974, blz. 709, overwoog het HvJEG in rov. 13 dat art. 87 ten doel heeft te voorkomen dat het handelsverkeer tussen de Lid-Staten ongunstig wordt beïnvloed door tegemoetkomingen van overheidswege die - in verschillende vormen - de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen; dat art. 87 aldus geen onderscheid maakt naar de oorzaken of doeleinden der bedoelde maatregelen, doch ziet naar hun gevolgen; en dat derhalve het eventuele fiscale karakter van de betwiste maatregel niet voldoende is om deze buiten het bereik van art. 87 te brengen.

4.3. Blijkens vaste rechtspraak van het HvJEG omvat het begrip steun niet alleen positieve prestaties, zoals subsidies, maar eveneens maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten, die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor - zonder nog subsidies in de strikte zin van het woord te zijn - van gelijke aard zijn en tot identieke gevolgen leiden. Een maatregel waarbij de overheid aan bepaalde ondernemingen een belastingvrijstelling verleent die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de financiële situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, is bijgevolg als een steunmaatregel van de staat in de zin van art. 87, lid 1, EG-Verdrag aan te merken.(39)

4.4. In haar Mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belasting op ondernemingen heeft de Commissie verduidelijkingen aangebracht voor de kwalificatie van belastingmaatregelen als steunmaatregel in de zin van art. 87, lid 1, EG-Verdrag.(40)

4.5. Om als steunmaatregel te worden gekwalificeerd, moet een maatregel voldoen aan de volgende in art. 87 bedoelde criteria(41):

4.6. Over het onderscheid tussen steunmaatregelen en algemene maatregelen merkt de Commissie op:

16. Bij de toepassing van artikel [87], lid 1, op een belastingmaatregel gaat het er (...) in de eerste plaats om dat deze maatregel een uitzondering op het belastingstelsel ten gunste van bepaalde ondernemingen in die lidstaat behelst. Eerst moet derhalve worden vastgesteld welke algemene regeling van toepassing is. Verrvolgens moet worden nagegaan of de uitzondering of differentiaties binnen die regeling gerechtvaardigd worden "door de aard of de opzet van het belastingstelsel", dat wil zeggen of zij rechtstreeks voortvloeien uit de basis- of hoofdbeginselen van het belastingstelsel van de onderhavige lidstaat. Indien dit niet het geval is, gaat het om een steunmaatregel.

5. De 'parafiscale heffingen en steunmaatregelen-jurisprudentie'

5.2. Voor een overzicht van bedoelde jurisprudentie verwijs ik in de eerste plaats naar onderdeel 5.7. van de conclusie van de A-G Loeb voor HR 17 april 1996, BNB 1996/277, m. nt. M.W.C. Feteris. Ik voeg daaraan nog toe: HvJEG 21 november 1991, zaak C-354/90, Fédération nationale du commerce extérieur (FNCE), Jurispr. 1991, blz. I-5505, rov. 12; HvJEG 16 december 1992, zaak C-114/91, Claeys, Jurispr. 1991, blz. I-6559, rov. 21; HvJEG 16 december 1992, gevoegde zaken C-144/91 en C-145/91, Demoor e.a., Jurispr. 1991, blz. I-6613, rov. 24; en HvJEG 2 augustus 1993, zaak C-266/91, CELBI, Jurispr. 1993, blz. I-4337, rov. 24.

5.3. Als ik het goed zie is de redenering die schuilgaat achter de 'parafiscale heffingen en steunmaatregelen-jurisprudentie' ongeveer de volgende. Steun die uitsluitend ten goede komt aan binnenlandse producenten kan op zich zelf verenigbaar zijn met de gemeenschappelijke markt(45), doch daarmee onverenigbaar worden geacht wanneer de voor de financiering van die steun bestemde parafiscale heffing ook op de ingevoerde producten wordt toegepast. De inning van de betrokken parafiscale heffingen moet in dat geval onwettig worden geacht wegens schending van art. 88, lid 3, EG-Verdrag, zolang de Commissie zich niet over de steun en de wijze waarop hij wordt gefinancierd heeft - of geacht moet worden te hebben - uitgelaten.(46)

5.4. Uit de door hem gekozen formuleringen, die niet steeds gelijk zijn, moet mijns inziens worden afgeleid dat het HvJEG een parafiscale heffing zelf niet als steunmaatregel aanmerkt, maar onder omstandigheden wel als een uitvoeringshandeling van de steunmaatregel, die door de nationale rechterlijke instanties ongeldig kan worden verklaard in het geval dat de betrokken Lid-Staat bij de invoering van de heffing de krachtens art. 88, lid 3, EG-Verdrag op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen.

5.5. L.A.D. Keus(47) denkt daar deels anders over. Hij schrijft:

De rechtspraak van het [HvJEG] laat (...) de mogelijkheid open dat een steunmaatregel juist door de wijze van financiering met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is. A-G Tesauro heeft ooit verdedigd dat een dergelijke onverenigbaarheid (slechts) consequenties voor de heffingen ter financiering van de steunmaatregel zou moeten hebben.[Voetnoot 17: Gevoegde conclusies (...) van 25 juni 1992 in[de zaken Lornoy, Demoor en Claeys], Jurispr. 1992, p. I-6533.] Ik denk dat deze opvatting niet wezenlijk bijdraagt aan de mogelijkheden die artikel 88 lid 3 biedt. Nog daargelaten dat het [HvJEG] de opvatting van de A-G althans tot dusverre niet heeft gevolgd, betreft die opvatting slechts het (door de Commissie vast te stellen) specifieke geval van een steunmaatregel die juist door de wijze van financiering met de gemeenschappelijke markt onverenigbaar is.(48) (49)

en:

6. Consequenties van schending van de stand still-bepaling

6.1. Belanghebbende heeft betoogd dat de stand still-bepaling van art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag de gehele Wbm treft, derhalve inclusief de afvalstoffenbelasting. De afvalstoffenbelasting, zoals die bij de Wbm is ingevoerd, zou het middel zijn waarmee de steunmaatregelen ten uitvoer worden gelegd.(52) Het Hof zegt het aldus:

6.6.1. (...). De stellingen van belanghebbende komen er (...) op neer dat de Wet het voertuig is van de op het tijdstip van haar inwerkingtreding nog niet goedgekeurde - met de Wet verbonden - steunmaatregelen en dat derhalve, vanwege het ontbreken van die goedkeuring, noodzakelijkerwijze de Wet in zijn geheel buiten werking dient te worden gesteld.

Belanghebbende heeft in dit verband onder meer een beroep gedaan op Hof 's-Gravenhage 15 mei 1997, rolnr. C95/397 KG.

6.2. President Rechtbank 's-Gravenhage 17 februari 1995, KG 1995, 122 overwoog:

3.4. De Wijzigingswet en haar steunmaatregelen zijn in werking getreden voordat zij door de Commissie waren goedgekeurd. Uit de vaste jurisprudentie van het [HvJEG] volgt dat, zolang die goedkeuring niet is afgekomen, die inwerkingtreding juridisch geen effect kan sorteren. Zonder de Wijzigingswet zouden (alleen) de afvalstoffenheffingen lager uitvallen. Te verwachten is daarom dat de waterleidingbedrijven dienaangaande in ieder geval over de periode van 1 jan. 1995 tot het tijdstip waarop de Commissie haar eindbeslissing geeft, enigermate te hoge afvalstofheffingen zullen betalen. Zij zullen dan echter aanspraak op restitutie en wettelijke rente kunnen maken.

In hoger beroep overwoog Hof 's-Gravenhage 15 mei 1997, rolnr. C95/397 KG(53):

9. Nu vaststaat dat de Commissie de datum van aanmelding aanvankelijk nader heeft vastgesteld op het tijdstip van ontvangst van de relevante teksten en informatie op 27 december 1994, vloeit uit de voorgaande rechtsoverweging voort dat de Staat op grond van artikel [88], derde lid van het EG-Verdrag niet bevoegd of gerechtigd was om de in de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen op 1 januari 1995 ten uitvoer te leggen of in werking te doen treden. Ook de president heeft terecht, onder 3.4 van het vonnis, in gelijke zin [g]eoordeeld.

10. Anders dan de president is het hof evenwel van oordeel dat bij afweging van de wederzijdse belangen de verplichting van de Staat om zich te onthouden van inbreuk op het verbod van artikel [88], derde lid, laatste volzin van het EG-verdrag zwaarder dient te wegen dan de belangen van de Staat bij de inwerkingtreding per 1 januari 1995 van de Wijzigingswet. (...)

6.3. Het komt mij voor dat President en Hof hier onvoldoende onderscheid maken tussen de in de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen (de drie teruggaveregelingen; zie hiervóór onder 2) en de daarin opgenomen verhoging van het tarief van de afvalstoffenbelasting met ƒ 0,70.(54) In rov. 6.4 van de thans bestreden uitspraak maakt de derde meervoudige belastingkamer van hetzelfde Hof dat onderscheid wèl:

Nu vaststaat dat de Wet, de Wijzigingswet en de Invoeringswet per 1 januari 1995 in werking zijn getreden en de Commissie op dat tijdstip haar vooronderzoek met betrekking tot de onder 3.4.3 en 3.4.4 vermelde aanmelding nog niet had afgesloten en voorts de hiervoor (...) door de Commissie in haar brief van 13 januari 1995 gestelde - op 27 december ingaande - termijn van twee maanden nog niet was verstreken, brengt de rechtstreekse werking van art. 93, lid 3, laatste volzin, van het Verdrag mee dat de Staat niet bevoegd of gerechtigd was de in de Wijzigingswet vervatte tegemoetkomingen op 1 januari 1995 ten uitvoer te leggen of in werking te doen treden(55).

6.4. Vaststaat dat een klein deel van de afvalstoffenbelasting - f. 0,70 per ton afvalstoffen - bestemd is voor de financiering van de teruggaveregelingen. Bij het overgrote deel van de afvalstoffenbelasting - f 28,50 per ton afvalstoffen - ontbreekt een dergelijk verband met de in de Wbm en de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen. In zoverre kan de afvalstoffenbelasting zelf dan ook niet worden bestempeld tot uitvoeringshandeling van die steunmaatregelen.

6.5. De heffing van een bedrag van f. 0,70 per ton afvalstoffen kan mijns inziens niet als uitvoeringshandeling van de teruggaveregelingen worden bestempeld. De 'parafiscale heffingen-jurisprudentie' van het HvJEG acht ik hier niet van toepassing.(56) Er is immers geen sprake van steunmaatregelen die worden gefinancierd met de opbrengst van een parafiscale heffing die onder de werkingssfeer van hetzij art. 25 (oud art. 12) hetzij art. 90 (oud art. 95) EG-Verdrag valt.

6.6. Maar brengt de noodzaak om de gevolgen van de schending van art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag op te heffen niet mee dat, omdat de teruggaafregelingen worden gefinancierd uit de verhoging van de afvalstoffenbelasting, die belasting door de nationale rechter, als zijnde een voortijdige uitvoeringshandeling van die teruggaafregelingen, ongeldig moet worden verklaard? En, zo ja, is de afvalstoffenbelasting die is verschuldigd vóór de goedkeuring van de steunmaatregelen door de Commissie, dan gedeeltelijk ongeldig?(57) Het probleem is dat daardoor de verleende steun niet ongedaan wordt gemaakt. Houders van een inrichting als belanghebbende betalen dan niet mee aan de onrechtmatige steun, maar de houders die teruggaaf hebben verkregen, genieten wel hun voordeel.(58) Indien daarentegen de onrechtmatig verleende steun wordt teruggevorderd, betalen de steungenieters evenveel als de houders die niet kunnen profiteren van de teruggaafregelingen. Ik merk in dit verband op dat ik uit de dossierstukken niet heb kunnen opmaken of er vóór de goedkeuring door de Commissie al toepassing is gegeven aan de teruggaafregelingen.(59) Als dat niet het geval is, hoeft er niets te worden teruggevorderd. Ook dit is een argument om de heffing van een bedrag van f 0,70 per ton afvalstoffen niet aan te merken als een uitvoeringshandeling van de teruggaafregelingen. Daarmee wordt de bepaling van art. 88, lid 3, EG-Verdrag geenszins van haar nuttig effect beroofd. Integendeel zou ik zeggen.(60)

6.7. Tenslotte wijs ik er op dat de Commissie in haar brief van 25 januari 1995, waarin zij meedeelt dat zij, omdat zij nog geen uitspraak heeft gedaan over de in de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen, deze als niet aangemelde steun beschouwt, de Nederlandse autoriteiten in herinnering brengt dat volgens art. 88, lid 3, EG-Verdrag de steun niet mag worden uitbetaald alvorens de Commissie haar positie heeft bepaald.(61) Over de heffing van afvalstoffenbelasting wordt niet gerept.

6.8. Ik kom tot de slotsom dat in de onderhavige zaak de heffing van afvalstoffenbelasting niet als (uitvoeringshandeling van) een steunmaatregel in de zin van art. 88, lid 3, EG-Verdrag kan worden aangemerkt. De omstandigheid dat eventueel vóór de goedkeuring door de Commissie van de in de Wbm en de Wijzigingswet vervatte steunmaatregelen daaraan uitvoering is gegeven, heeft dan ook geen consequenties voor de verschuldigdheid van die belasting. Mijns inziens kan daaromtrent redelijkerwijze geen twijfel bestaan(62), zodat de Hoge Raad op dit punt geen vragen hoeft te stellen aan het HvJEG.

6.9. Het oordeel van het Hof in rov. 6.11 dat belanghebbende geen belang heeft bij zijn stelling dat art. 88, lid 3, laatste volzin, EG-Verdrag is geschonden, is derhalve, wat er ook zij van de daartoe gebezigde gronden, juist. Mitsdien kunnen de overige door partijen in dit geding opgeworpen kwesties onbesproken blijven. Ik blijf dan ook bij mijn eerdere conclusie dat het beroep van belanghebbende moet worden verworpen.

7. Conclusie

Ik handhaaf mijn conclusie tot verwerping van het beroep van belanghebbende.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G