Parket bij de Hoge Raad, 08-02-2002, AD3683, 36402

1. Beschrijving van de zaak

1.1. De belanghebbende, X B.V., is de praktijkvennootschap van C, advocaat te Z. Zij maakt deel uit van A, een samenwerkingsverband van advocaten en notarissen. Dit samenwerkingsverband is opgericht in de vorm van een maatschap naar Nederlands recht. De leiding ervan wordt in Nederland (Z) uitgeoefend. Het heeft ten doel de advocatuur en het notariaat voor gemeenschappelijke rekening te bedrijven.

1.2. A telde in 1993 drieëntwintig leden; vier natuurlijke personen en negentien BV's. Elke BV die lid van de maatschap is, heeft uitsluitend in dienst de advocaat of de notaris voor wie zij als praktijkvennootschap fungeert. De advocaten en notarissen die niet - rechtstreeks of via een praktijkvennootschap - lid van de maatschap zijn, alsmede staffunctionarissen en andere medewerkers, zijn in dienst van de maatschap zelf, dus in dienst van de maten gezamenlijk.

1.3. Behalve een kantoor in Z heeft A een kantoor in Q (België). Dat kantoor wordt geleid door B, die in België woont. B besteedt van zijn werktijd 85% aan cliënten van het Belgische kantoor en 15% aan cliënten van het Nederlandse kantoor. Hij participeert in de maatschap door middel van zijn praktijkvennootschap D B.V.

1.4. Het kantoor in Q verantwoordt zelfstandig de verdiende honoraria en de locale personeels-, huisvestings- en bureaukosten. Het heeft over 1993 een winst behaald van (omgerekend) ƒ 175.945. In dit bedrag zijn geen kosten ter zake van de arbeid van B begrepen. Wel is daarin als aftrekpost begrepen een bedrag van Bfr 200.000 aan algemene kosten, dat door het kantoor in Z aan het kantoor in Q in rekening is gebracht.

1.5. De winst van de maatschap A als geheel bedroeg over 1993 ƒ 8.366.655. De winst wordt verdeeld volgens een systeem van winstpunten. Belanghebbende had over 1993 een winstaandeel van ƒ 355.146. Daarin was als winst van het kantoor in Q begrepen een bedrag van ƒ 8.176.

1.6. De winst- en verliesrekening van belanghebbende over 1993 is als volgt samengesteld:

1.7. D B.V. had over 1993 een winstaandeel van ƒ 324.959, waarin begrepen (omgerekend) ƒ 7.481 als winst van het Belgische kantoor. De salariskosten van haar bestuurder, B, beliepen over 1993 ƒ 236.722.

1.8. Belanghebbende heeft voor het jaar 1993 een belastbaar bedrag aangegeven van ƒ 32.800, na toepassing van investeringsaftrek en bijtelling van zogenoemde gemengde kosten. De over dit belastbaar bedrag verschuldigde vennootschapsbelasting beloopt ƒ 13.120.

1.9. Ter zake van haar aandeel in de winst van het kantoor in Q maakt belanghebbende op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en België aanspraak op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Deze vermindering berekent zij op ƒ 3.270, te weten 8.176/32.800 x ƒ 13.120.

1.10. De Inspecteur heeft zich hiertegenover op het standpunt gesteld dat belanghebbende ook een deel van de door haar buiten de maatschap om gemaakte kosten dient toe te rekenen aan het Belgische kantoor. Dat deel beloopt naar zijn mening voor 1993 2,1% van die kosten, ofwel ƒ 7.117. Het percentage van 2,1 is gelijk aan de verhouding tussen de winst van het kantoor in Q en de winst van de maatschap als geheel (175.945/8.366.655). Aangezien de Inspecteur voorts van mening was dat belanghebbende, bij toepassing van deze benadering op de resultaten van eerdere jaren, nog Belgische verliezen uit laatstbedoelde jaren dient over te brengen, heeft hij voor het jaar 1993 geen enkele vermindering ter voorkoming van dubbele belasting toegestaan.

1.11. Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt bij de Inspecteur, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Dat heeft het aan zijn oordeel onderworpen geschil in algemeen luidende bewoordingen omschreven: volgens het Hof betrof het geschil kort en goed de vraag of belanghebbende in het onderhavige jaar recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het heeft deze vraag vervolgens ontkennend beantwoord.

1.12. De uitspraak van het Hof is op 20 juni 2000 aan partijen verzonden. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft dit gedaan door middel van een niet-gemotiveerd beroepschrift dat op 24 juli 2000 bij het Hof is binnengekomen. De griffier van het Hof heeft het procesdossier op 22 augustus 2000 toegezonden aan de griffier van de Hoge Raad, die het op 23 augustus 2000 heeft ontvangen. Kennelijk is de griffier van de Hoge Raad niet in de gelegenheid geweest binnen korte tijd daarna belanghebbende erop te wijzen dat zij in verzuim was en haar een termijn te stellen binnen welke zij de gronden van het cassatieberoep alsnog kon aanvoeren. Belanghebbende heeft evenwel eigener beweging haar beroepschrift in cassatie aangevuld en van een motivering voorzien door bij brief van 20 oktober 2000 twee middelen van cassatie voor te stellen. De brief van 20 oktober 2000 was niet gericht aan de Hoge Raad maar aan het Hof, dat hem op 23 oktober 2000 heeft binnengekregen. Naar ik aanneem heeft de griffier van het Hof de hier bedoelde brief vervolgens doen toekomen aan de griffier van de Hoge Raad en heeft deze hem aan het dossier toegevoegd; de brief bevindt zich in ieder geval in het dossier. Een kopie van de brief is op 15 november 2000 aan de Staatssecretaris van Financiën toegezonden.

1.13. Onder de hiervoor geschetste omstandigheden acht ik belanghebbende ontvankelijk in haar beroep.

1.14. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

2. De uitspraak van het Hof

2.1. Het Hof heeft klaarblijkelijk aangenomen dat de vraag of belanghebbende recht heeft op een vermindering van belasting wordt beheerst door artikel 7 van het Verdrag, uiteraard in samenhang met artikel 24, paragraaf 1, onderdelen 1 en 2. Artikel 7 regelt de toewijzing van het heffingsrecht ter zake van ondernemingswinst, artikel 24, paragraaf 1, de techniek volgens welke Nederland ten aanzien van zijn inwoners dubbele belastingheffing voorkomt.

2.2. Ingevolge artikel 7 van het Verdrag mogen de voordelen van een Nederlandse onderneming die haar bedrijf mede uitoefent met behulp van een vaste inrichting in België aldaar worden belast, in zoverre de winst aan die vaste inrichting kan worden toegerekend (artikel 7, lid 1). Bij deze toerekening dient de methode van ondernemingssplitsing te worden gevolgd (artikel 7, lid 2).

In navolging van partijen is het Hof voorts ervan uitgegaan dat 85% van het salaris van B, zijnde ƒ 201.213, in verband staat met werkzaamheden ten behoeve van het kantoor in Q.

2.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld:

3. Het Verdrag, de artikelen 7 en 14

3.1. Van de toewijzingsbepalingen in het Verdrag zijn er bij eerste aanzien twee waarop belanghebbendes aanspraak op een belastingvermindering zou kunnen worden gegrond. Dat zijn de bepalingen neergelegd in de artikelen 7 en 14.

3.3. Artikel 14 van het Verdrag komt in hoge mate overeen met het artikel 14 dat tot voor kort was opgenomen in het OESO-Modelverdrag1. De bewoordingen van beide bepalingen waren echter niet geheel identiek. Een verschil was met name dat artikel 14 van het Verdrag spreekt van toerekening van voordelen of inkomsten aan de werkzaamheden die met het vaste middelpunt worden verricht, terwijl artikel 14 van het OESO-Model sprak van toerekening van inkomsten aan het vaste middelpunt zelf.

3.4. Het bij artikel 14 van het OESO-Modelverdrag behorende commentaar hield onder meer in:

"3. The provisions of the Article are similar to those for business profits and rest in fact on the same principles as those of Article 7. The provisions of Article 7 and the commentary thereon could therefore be used as guidance for interpreting and applying Article 14. Thus the principles laid down in Article 7 for instance as regards allocation of profits between head office and permanent establishment could be applied also in apportioning income between the State of residence of a person performing independent personal services and the State where such services are performed from a fixed base. Equally, expenses incurred for the purposes of a fixed base, including executive and general expenses, should be allowed as deductions in determining the income attributable to a fixed base in the same way as such expenses incurred for the purposes of a permanent establishment (cf. paragraph 3 of Article 7). Also in other respects Article 7 and the Commentary thereon could be of assistance for the interpretation of Article 14 (...)."

3.5. Het is onzeker of een bepaling overeenkomend met het vroegere artikel 14 van het OESO-Modelverdrag ook van toepassing is op de winsten van een praktijkvennootschap van een vrije beroepsbeoefenaar, of op de winsten van een - fiscaal als entiteit te beschouwen - rechtsvorm waarin vrije beroepsbeoefenaren samenwerken2.

3.6. Gaat men ervan uit dat artikel 14 van het Verdrag ook van toepassing is op een praktijkvennootschap en op als een fiscale entiteit te beschouwen samenwerkingsverband, dan is in het onderhavige geval van weinig belang of artikel 7 dan wel artikel 14 als toewijzingsbepaling fungeert. Het is buiten twijfel dat voor de maatschap A het kantoor in Q naar zijn aard zowel een vaste inrichting als bedoeld in de artikelen 7 en 5 van het Verdrag, als een vast middelpunt als bedoeld in artikel 14 daarvan vormt. Ook de toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan Nederland respectievelijk België verloopt in dit geval verder mijns inziens niet wezenlijk anders3.

3.7. Moet toch een keuze worden gemaakt, dan kunnen we te rade gaan bij oudere, zuiver nationaalrechtelijke jurisprudentie over het onderscheid tussen de uitoefening van een bedrijf enerzijds en de uitoefening van een vrij beroep anderzijds. Ingevolge artikel 3, paragraaf 2, van het Verdrag heeft tenslotte elke niet in het Verdrag anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de belastingwetten van de staat die het Verdrag toepast. "Onderneming" en "zelfstandig uitgeoefend beroep" zijn uitdrukkingen die in het jaar waarop deze procedure betrekking heeft voorkwamen in de Wet IB 1964. Thans komen zij voor in de Wet IB 2001. Het Besluit IB 1941 hanteerde de uitdrukkingen "bedrijf" en "zelfstandig uitgeoefend beroep".

3.8. Onder de werking van het Besluit IB 1941 had het onderscheid tussen bedrijf en vrij beroep enkele materiële consequenties voor de inkomstenbelasting. Bovendien speelde dit onderscheid destijds een rol bij de afbakening van de belastingplichtige in het Besluit op de Ondernemingsbelasting 19424. Bij arrest van 9 juni 1954, nr. 11 773, BNB 1954/245, inzake de ondernemingsbelasting, overwoog uw Raad:

3.9. Hofstra tekende onder het arrest aan:

Vgl. ook HR 24 april 1946, B 8112, betreffende de houder van een administratiekantoor.

3.10. Het criterium dat in de hiervoor onder 3.8. en 3.9. bedoelde rechtspraak van uw Raad is gevolgd, is naar mijn mening goed bruikbaar als hulpmiddel om - zonodig - een keuze te maken tussen de artikelen 7 en 14 van het Verdrag. Het komt mij voor dat een samenwerkingsverband van een aard en omvang als A, waarin ook advocaten en (kandidaats)notarissen in dienstbetrekking - naar ik aanneem min of meer zelfstandig - een deel van de praktijk uitoefenen, in het algemeen een onderneming drijft en niet een vrij beroep uitoefent.

3.11. Het voorgaande brengt mee dat het Hof in ieder geval niet tot een onjuiste eindbeslissing is gekomen door de onderhavige zaak te beoordelen op de voet van artikel 7 van het Verdrag.

4. Het Verdrag, de heffingsbevoegdheid ter zake van ondernemingswinst

4.1. Artikel 7 van het Verdrag geeft een regeling voor de heffingsbevoegdheid over voordelen van een onderneming van een van beide staten. De term "onderneming van een van de Staten" is in het Verdrag gedefinieerd, en wel in artikel 3, paragraaf 1, aanhef en onderdeel 4:

4.2. Derhalve is een onderneming van Nederland een onderneming gedreven door een inwoner van Nederland. Wie inwoner van Nederland is in de zin van het Verdrag, leert artikel 4, paragraaf 1:

De maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap naar Nederlands recht wier leiding zich in Nederland bevindt is niet alleen inwoner van Nederland in de zin van het Verdrag, zij wordt voor Verdragsdoeleinden tevens aangeduid als een "persoon"; zie artikel 3, paragraaf 1, onderdelen 2 en 3, van het Verdrag.

4.3. Een onderneming gedreven door een maatschap naar Nederlands recht waarvan de plaats van leiding in Nederland is gelegen is bijgevolg een onderneming van Nederland.

4.4. In de meeste gevallen is een maatschap naar Nederlands recht als zodanig niet onderworpen aan de Nederlandse vennootschapsbelasting5, ook al bevindt de leiding ervan zich in Nederland. Hetzelfde geldt voor de vennootschap onder firma naar Nederlands recht en de commanditaire vennootschap naar Nederlands recht6. Dat deze lichamen niettemin als inwoner in de zin van het Verdrag worden aangemerkt, is zeer uitzonderlijk. In geen enkel ander belastingverdrag van Nederland wordt een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap als hier bedoeld als verdragsinwoner beschouwd.

4.5. De gedachte zou kunnen postvatten dat de verdragskwalificatie "inwoner van Nederland" alleen voorbehouden is aan de - vermoedelijk - kleine groep van maatschappen, vennootschappen en commanditaire vennootschappen naar Nederlands recht die wèl als zelf belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zijn. Deze gedachte is evenwel door uw Raad afgewezen; bij arrest van HR 23 maart 1994, nr. 29. 084, BNB 1994/192, FED 1994/298, heeft u immers overwogen:

4.6. Van Raad merkte in zijn aantekening onder het arrest in FED op:

4.7. Zie voor de (mogelijke) achtergrond van artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag ook het proefschrift van A.H.M. Daniëls, Issues in International Partnership Taxation, Tilburg, 1991, blz. 210 - 211.

4.8. De kwalificatie van de maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap naar Nederlands recht als verdragsinwoner komt niet meer voor in het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en België, dat op 5 juni jl. is ondertekend7.

4.9. Nu een maatschap naar Nederlands recht, waarvan de leiding zich in Nederland bevindt, voor de toepassing van de toewijzingsbepalingen van het Verdrag als een afzonderlijke entiteit wordt behandeld, kan een door haar gedreven onderneming voor toewijzingsdoeleinden niet worden aangemerkt als een onderneming (mede) gedreven door elk van de maatschapsleden. Evenzo vormt een vaste inrichting in België van de maatschap niet een vaste inrichting van elk der maten qualitate qua. Anders gezegd: de onderneming van de maatschap - in haar verschillende onderdelen - dient te worden onderscheiden van de eigen activiteiten van de leden van de maatschap.

4.10. Het voorgaande heeft ten gevolge dat opbrengsten die een individuele maat realiseert buiten de maatschap om, voor de toepassing van artikel 7 van het Verdrag niet tot de voordelen van de onderneming van de maatschap kunnen worden gerekend. Kosten die een individuele maat heeft te dragen en niet ten laste van de maatschap kan brengen, kunnen niet op de voordelen uit de onderneming van de maatschap in mindering worden gebracht.

4.11. Voor ieder lid van de maatschap vormt het toekomende winstaandeel de beloning voor de door hem ingebrachte arbeid en het ingebrachte kapitaal. Hij verkeert in dat opzicht in dezelfde positie als de exploitant van een eenmanszaak, die in zijn winst evenzeer de beloning voor de door hem verrichte arbeid en het door hem geïnvesteerde (eigen) vermogen vindt.

4.12. Bezien vanuit de maatschap vormen de uit hoofde van de winstverdelingsregeling aan haar leden toekomende winstaandelen geen kostenposten. Het Verdrag biedt mijns inziens geen enkel aanknopingspunt om niettemin bij de toepassing van artikel 7 ter zake van door de maten ingebrachte arbeid of ter zake van door hen ingebracht kapitaal een (fictieve) kostenpost in aanmerking te nemen.

4.13. Indien een naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland geleide maatschap haar onderneming mede uitoefent met behulp van een vaste inrichting in België, behoren dan ook aan die vaste inrichting geen (fictieve) kosten te worden toegerekend die de waarde weerspiegelen van de door een of meer maatschapsleden ten behoeve van de vaste inrichting verrichte arbeid. Een dergelijke handelwijze vloeit met name niet voort uit het principe van de ondernemingssplitsing, dat blijkens artikel 7, paragraaf 2, van het Verdrag bij de toerekening van opbrengsten en kosten aan de vaste inrichting tot richtsnoer dient te worden genomen. Ook hier is een vergelijking met de exploitant van een eenmanszaak op haar plaats; bij de bepaling van de winst van een Belgische vaste inrichting van de eenmanszaak worden evenmin (fictieve) kosten ter zake van de eigen arbeid en aangewende het eigen vermogen van de ondernemer in mindering gebracht.

4.14. Iets anders is, dat het principe van de ondernemingssplitsing natuurlijk wel vergt dat rekening wordt gehouden met de waarde van interne "prestaties" van het hoofdhuis aan de vaste inrichting en omgekeerd.

4.15. Ik geef graag toe dat de opvatting van artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag die ik in het voorgaande heb ontvouwd nogal rechtlijnig is en niet leidt tot een geheel optimale verdeling van de internationale heffingsbevoegdheid. Maar gegeven de duistere achtergrond van de bepaling, en omdat de bepaling bovendien nog maar een kort leven heeft, meen ik deze opvatting toch te moeten verdedigen.

5. De middelen van cassatie

5.1. De cassatiemiddelen komen beide op tegen het oordeel van het Hof dat de salariskosten verband houdend met de werkzaamheden van B ten behoeve van het kantoor van A in België op de voet van artikel 7 van het Verdrag in aanmerking moeten worden genomen bij het bepalen van de winst van de Belgische vaste inrichting, ter zake van welke winst belanghebbende recht heeft op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. De middelen voeren aan dat de maatschap A als een persoon in de zin van het Verdrag dient te worden beschouwd, dat dientengevolge uitsluitend de opbrengsten en kosten van de maatschap in dezen een rol spelen, dat het Hof ten onrechte rekening heeft gehouden met kosten die de maatschap niet aangaan en dat de hier bedoelde kosten niet betrokken mogen worden bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

5.2. Naar mijn mening treffen de middelen doel. Belanghebbende heeft ingevolge artikel 7 en artikel 24, paragraaf 1, onderdeel 2, van het Verdrag recht op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor haar aandeel in de winst van de maatschap A voor zover die kan worden toegerekend aan het kantoor van de maatschap in Q, welk kantoor voor de maatschap een vaste inrichting in België vormt. Er is geen goede grond om bij de toerekening van winst van de maatschap aan de vaste inrichting in België mede in aanmerking te nemen niet ten laste van de maatschap gekomen kosten welke zijn gemaakt door belanghebbende zelf of door een van de andere leden der maatschap, waaronder D B.V. Evenmin is er een goede grond om bij de toerekening van winst van de maatschap aan de vaste inrichting in België als een aftrekpost in aanmerking te nemen de waarde van door D B.V. of enig ander lid van de maatschap ingebrachte arbeid, voor zover aangewend ten behoeve van de vaste inrichting.

5.3. Hierbij past de opmerking dat gesteld noch gebleken is dat het kantoor van de maatschap in Nederland jegens het kantoor in België prestaties heeft verricht welke niet reeds bij het bepalen van de winst van elk van de beide kantoren op de juiste wijze zijn verdisconteerd.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de bestreden aanslag tot ƒ 13.120 -/- ƒ 3.270 = ƒ 9.850.

A-G