Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2002, AD3908, 36564

1. Het gaat in deze zaak om de vraag of een eenmalige subsidie, door de gemeente Z verstrekt aan de Stichting X (belanghebbende), belastbaar is voor de omzetbelasting. De subsidie was een bijdrage in de onrendabele kosten van de bouw en exploitatie van een buurtstallingsgarage.

De zaak

2. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet OB 1968. Zij houdt zich bezig met de verhuur van onroerende zaken, voornamelijk woningen.

3. Bij notariële akte van 9 december 1992 heeft belanghebbende het erfpachtsrecht van enige bebouwde onroerende zaken verworven. De akte hield onder meer in:

"De in erfpacht uit te geven registergoederen zijn bestemd om te worden gebruikt en te worden bebouwd in overeenstemming met het hieromtrent bepaalde in het (...) bestemmingsplan, alsmede conform het bij de gemeente ingediend bouwplan inclusief de realisatie van een buurtstallingsvoorziening ten behoeve van zestig parkeerplaatsen, (...)."

De akte bepaalde verder:

De inhoud van de akte van erfpacht, voor zover hier geciteerd, komt materieel overeen met een namens belanghebbende ondertekend 'verbandschrift' van 28 juni 1991, waarbij zij de gemeente het verzoek deed tot de vestiging van het recht van erfpacht over te gaan.

4. Belanghebbende heeft in het door haar in erfpacht verworven complex 55 seniorenwoningen gerealiseerd, alsmede een parkeergarage met 64 parkeerplaatsen. Van de parkeerplaatsen zijn er 44 verhuurd aan bewoners van de zo-even bedoelde woningen en 20 aan bedrijven.

De gemeente heeft de bijdrage van ƒ1.200.000, genoemd in de akte van erfpacht, nog in 1991 aan belanghebbende betaald. De bijdrage is ten laste gekomen van het Stadsvernieuwingsfonds van de gemeente.

5. Belanghebbende heeft over de bijdrage - die ik hierna verder als subsidie zal aanduiden - geen omzetbelasting voldaan.

De Inspecteur1 bleek echter van mening te zijn dat de subsidie de vergoeding vormt voor een door belanghebbende aan de gemeente verleende dienst. Hij beriep zich daarbij op het arrest HR 23 juni 1993, nr. 28 613, BNB 1993/260, het Malieveld-arrest2. De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag opgelegd, waarbij hij de verschuldigde omzetbelasting heeft vastgesteld op ƒ 222.000; 18,5% vanƒ 1.200.000.

Het Hof Leeuwarden achtte de subsidie inderdaad belastbaar. Het heeft de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld. Zij heeft één middel van cassatie voorgedragen.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Het Malieveld-arrest

6. Zoals de Inspecteur heeft benadrukt, vertoont de nu voorliggende zaak grote gelijkenis met de casus in het Malieveld-arrest. De belangrijkste rechtsoverwegingen uit dat arrest laat ik hier volgen:

"3.3. Het Hof heeft geoordeeld: dat blijkens voormelde parkeerovereenkomst belanghebbende zich onder meer heeft verplicht de door de gemeente bedongen prestatie te verrichten; dat zij die prestatie, bestaande in het binnen een bepaalde tijd bouwen van een ondergrondse parkeergarage, in het kader van haar onderneming voor eigen rekening en risico jegens de gemeente heeft verricht; dat de gemeente blijkens de parkeerovereenkomst aan belanghebbende bij de aanvang van de bouw van de garage een eenmalige bijdrage heeft verstrekt ter afdekking van de onrendabele top; dat, gelet op het rechtstreekse verband tussen die bijdrage en voornoemde prestatie, van welk verband ook artikel 12 van de parkeerovereenkomst blijk geeft, die bijdrage is verleend ter zake van genoemde prestatie, en zij mitsdien de vergoeding voor die prestatie vormt in de zin van artikel 8 van de Wet; dat het vorenoverwogene tot de conclusie voert dat vorenbedoelde prestatie een dienst is in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet en dat de door belanghebbende ontvangen bijdrage daarvoor de vergoeding vormt. Tegen dit oordeel keren zich de middelen.

3.4. Het eerste middel betoogt dat slechts het algemeen belang van een goede parkeervoorziening de gemeente heeft aangezet tot het verstrekken van een subsidie van f 2 500 000, zodat dat bedrag niet is aan te merken als een vergoeding voor een door belanghebbende aan de gemeente verrichte prestatie, terwijl het tweede middel betoogt dat genoemd bedrag ten onrechte als prijssubsidie door het Hof tot de maatstaf van heffing is gerekend. Beide middelen falen. Het Hof heeft geoordeeld dat er een rechtstreeks verband is tussen de bijdrage van de gemeente en de prestatie van belanghebbende bestaande in het binnen een bepaalde tijd bouwen van een ondergrondse parkeergarage, en heeft daaraan het oordeel verbonden dat die bijdrage een vergoeding is voor die prestatie, zodat belanghebbende over die bijdrage omzetbelasting is verschuldigd. Die oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen als berustend op de aan het Hof voorbehouden uitlegging van de parkeerovereenkomst voor het overige in cassatie niet met vrucht worden bestreden; zij zijn ook niet onbegrijpelijk. Nu, naar het Hof heeft beslist, de bijdrage een vergoeding voor een prestatie vormt, doet de omstandigheid dat de gemeente naar het eerste middel betoogt, de bijdrage heeft verleend in het algemeen belang, namelijk om een voor het publiek toegankelijke parkeervoorziening tot stand te brengen, aan het vorenstaande niet af. Ook indien de gemeente prestaties aan zich laat verrichten in het algemeen belang, staat dat er niet aan in de weg dat het om prestaties in de zin van de Wet kan gaan.'

De kern van de Malieveld-zaak is (i) dat de betreffende belastingplichtige geacht werd een prestatie jegens de gemeente 's-Gravenhage te hebben verricht, door binnen een bepaalde tijd een parkeergarage te bouwen, en (ii) dat een rechtstreeks verband werd aangenomen tussen de financiële bijdrage die de gemeente aan de belastingplichtige heeft verstrekt en deze prestatie. Dat de gemeente de bijdrage heeft verstrekt in het algemeen belang, veranderde hieraan niets. Of de belastingplichtige een prestatie had verricht, en of sprake was van een rechtstreeks verband tussen de bijdrage en de prestatie zag uw Raad als feitelijke kwesties.

7. Het Malieveld-arest is in FED geannoteerd door Bijl. Hij merkte op:

"2. De vraag of een subsidie, bijdrage en dergelijke van de overheid aan omzetbelasting onderworpen is blijft de gemoederen bezig houden. Dergelijke bedragen worden in zoveel vormen verstrekt dat een eenduidig antwoord op die vraag moeilijk te geven is. Duidelijk is wel het basiscriterium: bestaat er tussen de betaling van het bedrag en een prestatie van de ontvanger een rechtstreeks verband? Ook in het onderhavige arrest stelt de Hoge Raad dit criterium weer centraal. Hetgeen het hof had vastgesteld omtrent het verband tussen betaling door de gemeente en hetgeen waartoe belanghebbende zich jegens de gemeente verbonden heeft, kon slechts tot een bevestigend antwoord op meerbedoelde vraag leiden."

Elders in de literatuur waren de reacties echter kritischer, zo niet negatief. Zo schreef Beelen3:

Genuanceerd, maar met een kritische ondertoon, zijn Bijl, Van Vliet en Van der Zanden4:

"De situatie waarover is beslist bij HR 23 juni 1993, nr. 28 613, V-N 1993, blz. 2384, ligt naar onze mening op de grens. Een aannemer had zich verplicht jegens een gemeente om een door hemzelf te exploiteren parkeergarage te bouwen; daartegenover verbond de gemeente zich om een bijdrage te geven. Geoordeeld werd dat er een zodanig rechtstreeks verband was tussen de bijdrage en 'het moeten bouwen' dat deze een betaling voor een prestatie vormde, hoezeer de gemeente daarbij ook het algemeen belang op het oog had, te weten het zorgen voor goede en voldoende parkeervoorzieningen. Hier zou nog gezegd kunnen worden dat de aannemer met een verrichting in het economische verkeer directe behoeften van de gemeente bevredigde voor een bepaald bedrag. Het komt voor dat het oordeel ook anders had kunnen uitvallen."5

Veel stelliger is Simons6. Deze ziet in het Malieveld-arrest een voorbeeld van de zijns inziens foute rechtsontwikkeling van het begrip 'prestatie' in de omzetbelasting. Hij stelt:

"Slechts vanwege een clausule in het contract waarbij de aannemer zich verplichtte op tijd te bouwen werd de gehele subsidie, die toch in het algemeen belang voor en door de gemeente werd gegeven, als een vergoeding voor een prestatie aangemerkt. Hoofd- en bijzaak werden hier weer eens door elkaar gehaald."

Afwijzend over het Malieveld-arrest is ook Van der Paardt7:

"'De vraag is (...) of de aannemer de parkeergarage heeft gebouwd met het oog op het verkrijgen van de gemeentelijke bijdrage. Het kunnen verkrijgen en de feitelijke verkrijging van de bijdrage zal ongetwijfeld een rol hebben gespeeld bij het besluit van de aannemer om de garage te bouwen. Het is echter onwaarschijnlijk dat de verkrijging van de bijdrage als zodanig een reden is geweest voor het bouwen van de garage. Het is opmerkelijk dat de Hoge Raad het rechtstreekse verband tussen prestatie en bijdrage van feitelijke aard acht. Een bijdrage die in het algemeen belang verstrekt wordt ter afdekking van de onrendabele top, is naar zijn aard een deficitsubsidie, die naar mijn mening geen tegenwaarde voor een prestatie vormt."

Men bedenke hierbij overigens wel dat de beschouwingen van Simons en Van der Paardt zijn verschenen na het arrest Mohr van het HvJ EG8, waarover hierna meer.

8. Weliswaar komen de feiten in de onderhavige zaak in grote mate overeen met die in de procedure over de Malieveld-garage, maar de gelijkenis is niet compleet. Belanghebbende heeft dit voor het Hof nogal benadrukt. Een punt van verschil is in het bijzonder dat de Malieveld-garage algemeen toegankelijk is, terwijl de garage van belanghebbende dat niet is. De parkeerplaatsen in belanghebbendes garage zijn alle verhuurd aan bewoners van het complex en enkele bedrijven.

9. Vóór het Malieveld-arrest bestond reeds een uitgebreide jurisprudentie over de belastbaarheid of onbelastbaarheid van subsidies. De toenmalige advocaat-generaal Van Soest heeft van die jurisprudentie een overzicht gegeven in zijn conclusie voor HR 28 maart 1990, nr. 25 517, BNB 1990/180. Dit overzicht bestrijkt de periode t/m de jaren 80 van de vorige eeuw.

Het arrest BNB 1990/180 zelf heeft betrekking op een subsidie die het Landbouwschap had toegekend aan een vereniging die ten behoeve van haar leden (rundveehouders) melkcontroles uitvoerde. Het Hof Arnhem merkte deze subsidie aan als een prijssubsidie die gedeeltelijk de betaling vormde voor door de vereniging jegens haar leden verrichte prestaties. Dit oordeel bleek wegens zijn feitelijke karakter in cassatie onaantastbaar. Het Hof besliste vervolgens dat de subsidie behoorde tot de vergoeding waarover omzetbelasting moet worden berekend. De daartegen gerichte cassatieklacht van de vereniging werd door uw Raad als volgt afgedaan, na te hebben overwogen dat artikel 8, lid 2, Wet OB 1968 - waarin het begrip 'vergoeding' is omschreven - dient te worden uitgelegd conform artikel 11, onderdeel A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn:

"4.5. 's-Hofs (...) gevolgtrekking dat de onderhavige subsidie is aan te merken als prijssubsidie die gedeeltelijk de betaling vormde voor door belanghebbende ten behoeve van haar leden verrichte prestaties, brengt mee dat de subsidie met de prijs van die prestaties rechtstreeks verband hield in de zin van de richtlijnbepaling. Derhalve heeft het Hof de subsidie terecht begrepen onder de vergoeding waarover de belasting ingevolge artikel 8, lid 2, moet worden berekend. (...)"

10. Na BNB 1990/180, maar vóór het Malieveld-arrest is nòg een aantal arresten over de (on)belastbaarheid van subsidies gewezen; met name HR 4 juli 1990, nr. 26 511, BNB 1991/311 (experimentele visserijprojecten), HR 5 juni 1991, nr. 26 953, BNB 1991/220 (verplaatsing milieuonvriendelijk bedrijf), HR 23 oktober 1991, nr. 27 211, BNB 1991/356 (proefprojecten rationeel energieverbruik), HR 6 november 1991, nr. 27 334, BNB 1992/7 (gedwongen bedrijfsverplaatsing milieuonvriendelijk bedrijf), HR 13 november 1991, nr. 27 282, BNB 1992/13 (gedwongen bedrijfsverplaatsing milieuonvriendelijk bedrijf), HR 27 november 1991, nr. 27 621, BNB 1992/34 (loonkostensubsidie voor additionele arbeidsplaatsen), HR 13 mei 1992, BNB 1992/301 (ongediertebestrijding), HR 9 september 1992, nr. 28 414, BNB 1992/352 (beschikbaar houden passantenplaatsen) en HR 16 september 1992, nr. 27 791, BNB 1992/355 (bedrijfsverplaatsing i.v.m. ruilverkaveling).

BNB 1991/356 oordeelde dat de enkele omstandigheid dat de overheid in het algemeen belang een subsidie verleent ter stimulering van bepaalde activiteiten niet voldoende is om die subsidie als een vergoeding voor een dienst aan te merken. In BNB 1992/7 is een uitspraak van het Hof Arnhem gecasseerd, waarin een subsidie voor een bedrijfsverplaatsing belastbaar was geoordeeld. Uw Raad overwoog daartoe:

"3.3. Dit oordeel is onbegrijpelijk in het licht van belanghebbendes in cassatie in haar eerste middel herhaalde stelling dat zij tot verplaatsing van haar bedrijf was overgegaan nadat de gemeente had kenbaar gemaakt dat het verzoek om een nieuwe hinderwetvergunning zou worden afgewezen en dat de bestaande hinderwetvergunning zou worden ingetrokken. Deze - op zichzelf door de Inspecteur niet bestreden - feiten laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende tot de verplaatsing is overgegaan niet ter wille van de belangen van de gemeente of VROM, doch ter wille van haar eigen belangen, te weten de ongestoorde voortzetting van haar bedrijf, en dat zij niet tegenover de gemeente of VROM ter verkrijging van de bijdragen enig haar toekomend recht heeft opgeofferd of anderszins enige zaak heeft afgestaan. Dit brengt mee dat de verplaatsing niet kan worden aangemerkt als een tegenover de gemeente of VROM verrichte dienst, zodat over de onderhavige bijdrage geen omzetbelasting verschuldigd is."

De arresten Mohr en Landboden-Agrardienste

11. Cruciaal is of belanghebbende een prestatie - in het economische verkeer, en onder bezwarende titel - heeft verricht. Zo ja, kan dan de subsidie gelden als een vergoeding voor die prestatie?

HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94, Jurispr. 1996, blz. I-0959, BNB 1997/32, het arrest Mohr, heeft betrekking op een aan een veehouder toegekende EG-subsidie voor de definitieve beëindiging van zijn melkproductie. Het HvJ verklaarde voor recht:

In punt 27 van de conclusie van advocaat-generaal Jacobs, waarnaar het HvJ in rechtsoverweging 21 verwijst, is betoogd:

"-27. De draagwijdte van de belasting wordt niettemin beperkt door haar karakter van verbruiksbelasting. Een handelaar moet goederen of diensten leveren voor verbruik door aanwijsbare verbruikers tegen een door de verbruiker of een derde betaalde prijs. In het onderhavige geval is aan dit vereiste niet voldaan. Zoals blijkt uit de bespreking hiervóór (punten 9-17), verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk. Het onderhavige geval is derhalve duidelijk te onderscheiden van gevallen die, naar gesteld is, analoog zijn, bij voorbeeld dat waarin de verkoper van een onderneming zich ten opzichte van de koper verbindt geen concurrerende onderneming te beginnen; in dat geval ontvangt de koper een hem tot persoonlijk voordeel strekkende dienst in de vorm van een verbintenis om bepaalde handelingen na te laten. Ook is het te onderscheiden van gevallen waarin de overheid de rechtstreekse ontvanger is van een levering van goederen of diensten, die zij gebruikt voor haar overheidstaken, bij voorbeeld wanneer zij kantoorbenodigdheden en -uitrusting koopt of door onteigening land verwerft voor een wegenbouwproject. In dergelijke gevallen is de overheid een verbruiker, juist zoals bij een transactie tussen particulieren, maar in een geval als het onderhavige is de communautaire dan wel nationale overheid niet te beschouwen als verbruiker van een dienst."

13. Het arrest Mohr heeft aanleiding gegeven tot vele commentaren. Ik stip enkele daarvan aan.

Nieuwenhuizen en Van Sligter9, die het arrest Mohr bezien in samenhang met het enige jaren eerder gewezen arrest Tolsma, HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93, Jurispr. 1994, blz. I-074310, BNB 1994/271, voorspellen een ware "Umwandlung" in de behandeling van subsidies:

"Zullen subsidies, na deze twee belangwekkende arresten van het Hof van Justitie, nog wel leiden tot omzetbelastingheffing? Naar onze mening zal dit zich in de praktijk bijna niet meer voordoen. De Nederlandse jurisprudentie op het gebied van subsidies zal omslaan, en nog in sporadische gevallen zal een subsidie - die in dat geval eigenlijk niet die benaming verdient - tot heffing van omzetbelasting aanleiding geven. Bij de echte subsidies zien we immers dat de overheid, in het kader van het algemeen belang, financiële ondersteuning verleent, zonder dat daarbij sprake is van een geleverd goed of geleverde dienst die door de overheid zelf - als overheidsapparaat op zich - wordt 'gebruikt'. Dit betekent niet dat het theoretisch gezien onmogelijk is dat een subsidie zal leiden tot belastingheffing. Terecht merkt naar onze mening de advocaat-generaal in zijn conclusie op dat de overheid persoonlijk gebaat kan zijn. Indien een overheidslichaam de directe ontvanger van een goederenlevering of een dienst is die zij nodig heeft voor het verrichten van haar overheidsactiviteiten, zal toch omzetbelastingheffing om de hoek komen kijken. Wanneer de overheid materiaal of kantoorbenodigdheden koopt of land onteigent voor de aanleg van wegen, en daarvoor een 'subsidie' betaalt, is de overheid een consument, net als bij een gewone civielrechtelijke overeenkomst. Naar onze mening is er dan geen sprake meer van een echte subsidie, maar is er sprake van een vergoeding. (...)"

Van Hilten is minder radicaal. In haar noot in BNB gaat zij mede in op de zienswijze van Nieuwenhuizen en Sligter:

Van der Paardt11 merkt over het arrest op:

14. De Duitse regering heeft een stoutmoedige poging gedaan om het HvJ EG te bewegen terug te komen op het arrest Mohr. Dat is gebeurd in de zaak welke heeft geleid tot het arrest HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95, Jurispr. 1997, blz. I-7387, V-N 1998/5.17, het arrest Landboden-Agrardienste. De inzet van de procedure Landboden-Agrardienste was de belastbaarheid van een overheidsbijdrage die een landbouwer ontving omdat hij akkoord ging met een productiebeperking. Het HvJ EG overwoog:

"12 In het arrest van 29 februari 1996 (zaak C-215/94, Mohr, Jurispr. 1996, blz. I-959 hierna: "arrest Mohr") heeft het Hof zich uitgesproken over de vraag, of de verbintenis tot beëindiging van de melkproductie die een landbouwproducent aangaat in het kader van een gemeenschapsverordening tot vaststelling van een vergoeding voor de definitieve beëindiging van de melkproductie, een dienst is in de zin van de Zesde richtlijn.

13 Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord na te hebben vastgesteld, dat de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten is en dat in een situatie als in dat geval geen sprake was van verbruik in de zin van het communautaire BTW-stelsel. Door landbouwproducenten die zich verbinden tot beëindiging van de melkproductie een vergoeding te geven, verwerft de Gemeenschap geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk. Onder deze omstandigheden levert de verbintenis van de landbouwproducent om zijn melkproductie te beëindigen noch de Gemeenschap, noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt, en is de verbintenis derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn (r.o. 19 - 22).

(...)

15 (...) terwijl de Commissie net als in de zaak Mohr stelt, dat (...) geen sprake is van een dienst in de zin van de Zesde richtlijn, betwisten de Duitse regering en het Finanzamt Calau de in het arrest Mohr gegeven uitlegging.

16 (...) De productievermindering of het niet in de handel brengen van bepaalde producten zou een afzonderlijke dienst van de landbouwproducent zijn, losstaand van de levering van producten aan de verbruikers en met een eigen tegenprestatie. Door in het arrest Mohr te eisen, dat de overheid goederen of diensten voor eigen gebruik verwerft, zou het Hof een niet door de Zesde richtlijn gestelde voorwaarde hebben ingevoerd.

(...)

19 Zoals de advocaat-generaal in de punten 21 tot en met 29 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kunnen de argumenten van de Duitse regering en het Finanzamt Calau de redenering van het Hof in het arrest Mohr niet aantasten.

20 Anders dan zij stellen, sluit deze redenering immers niet uit, dat een betaling die de overheid in het algemeen belang verricht, de tegenprestatie kan zijn van een dienst in de zin van de Zesde richtlijn, en houdt deze redenering evenmin in, dat het begrip dienst afhangt van de bestemming die aan de dienst wordt gegeven door degene die ervoor betaalt. Enkel de aard van de aangegane verbintenis dient te worden beschouwd: een verbintenis valt slechts onder het gemeenschappelijk BTW-stelsel indien er sprake is van verbruik.

21 Om te bepalen of een dienst binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, moet derhalve de transactie aan de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk BTW-stelsel worden getoetst.

(...)

24 Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.

(...)"

Het arrest Landboden-Agrardienste is voorafgegaan door een instructieve conclusie van de advocaat-generaal Jacobs.

15. Inmiddels heeft uw Raad zich aan de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste geconformeerd; zie HR 26 augustus 1998, nr. 33 625, BNB 1999/50.

Gemeentelijke bijdragen voor parkeergarages na Mohr

16. Van der Paardt12 heeft gewezen op een arrest van het Duitse Bundesfinanzhof van 13 november 1997, nr. V R 11/97, BStBl. II 1998, 169. Het arrest is interessant omdat het evenals het Malieveld-arrest betrekking heeft op een gemeentelijke subsidie voor een parkeergarage, doch anders dan het Malieveld-arrest is gewezen nà het arrest Mohr.

De feiten verschillen trouwens. Zij lagen als volgt. Tussen een gemeente in Nordrhein-Westfalen, in het arrest aangeduid als 'R', en een 'Kreissparkasse' is in april 1988 een overeenkomst gesloten, die voorzover hier van belang het volgende inhield:

Het Bundesfinanzhof overwoog onder meer:

"Die Stadt R erhielt durch die Leistung der Klägerin einen eigenen Vorteil, da es zu ihren Aufgaben gehört, im Rahmen der öffentlichen Daseinsvorsorge für ausreichenden öffentlichen Parkraum zu sorgen. Diese Verpflichtung findet ihre besondere Ausprägung in § 47 der Bauordnung für das Land Nordrhein-Westfalen vom 26. Juni 1984 (BauO NW; (...)); danach kann die Bauaufsichtsbehörde im Einvernehmen mit der Gemeinde festlegen, daß auf die Herstellung der nach der BauO NW notwendigen Stellplätze verzichtet wird, wenn der zur Herstellung Verpflichtete an die Gemeinde einen Geldbetrag zahlt. Dieser Geldbetrag ist zur Herstellung zusätzlicher öffentlicher Parkeinrichtungen oder zusätzlicher privater Stellplätze und Garagen zur Entlastung der öffentlichen Verkehrsflächen zu verwenden (§ 47 Abs. 5 Satz 3 BauO NW). Dieser Verpflichtung zur Schaffung öffentlicher Parkeinrichtungen kam die Stadt R aufgrund der Vereinbarung mit der Klägerin nach. Sie wurde im Rahmen dieser Vereinbarung von der Pflicht entlastet, selbst öffentliche Parkeinrichtungen herzustellen. Da die Stadt R die Leistung als Nichtunternehmerin bezog, kann bei ihr auch von einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts gesprochen werden."

Naar het oordeel van het Bundesfinanzhof was de betaling door de gemeente R aan de Kreissparkasse aan Mehrwertsteuer onderworpen. Het Hof achtte in het arrest Mohr geen reden gelegen voor twijfel aan deze belastbaarheid. Het zag derhalve geen noodzaak voor het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG.

17. Een wettelijke verplichting tot het voorzien in parkeerplaatsen, zoals kennelijk voor de stad R bestond, geldt voorzover ik kon nagaan niet voor gemeenten in Nederland13.

18. Tot de belastbaarheid van een gemeentelijke financiële bijdrage in de kosten van een parkeervoorziening concludeerde na het arrest Mohr ook het Hof 's-Gravenhage in zijn uitspraak van 3 september 1997, nr. 95/2491, V-N 1998/4.14. In dat geval echter werd de voorziening, een parkeerdak op een warenhuiscomplex, aan de betreffende gemeente ter beschikking gesteld - tegen een symbolische huurprijs - en door deze geëxploiteerd.

Het middel van cassatie

19. Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.2. van zijn uitspraak overwogen:

"Gelet op het karakter van de bij de Wet geheven belasting als algemene verbruiksbelasting is in het onderhavige geval sprake van een (belaste) dienst ingeval tegenover de door de gemeente Z verstrekte bijdrage ad f 1.200.000,-- een door belanghebbende verrichte prestatie staat die door de gemeente wordt 'verbruikt' in de zin van het communautaire stelsel van de BTW."

Deze rechtsoverweging komt mij juist voor. Het Hof blijft hiermee in het spoor van de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste, en sluit bijgevolg ook aan bij BNB 1999/50. Rechtsoverweging 6.2. wordt dan ook terecht door belanghebbende niet bestreden.

Het Hof spreekt hier alleen van de mogelijkheid dat belanghebbende een prestatie heeft verricht jegens de gemeente Z. Het noemt niet tevens de mogelijkheid dat belanghebbende prestaties heeft verricht jegens anderen, in het bijzonder de huurders van parkeerplaatsen in de garage. Dat het Hof laatstbedoelde mogelijkheid hier niet vermeldt strookt met de stellingname van de Inspecteur in deze procedure. Zoals ik hiervóór in punt 12, tweede alinea, al heb opgemerkt, heeft de Inspecteur de belastbaarheid van de subsidie niet (mede) verdedigd op de grond dat belanghebbende prestaties tegenover anderen dan de gemeente heeft verricht.

20. De kern van 's Hofs uitspraak ligt evenwel in de daaropvolgende rechtsoverweging, 6.3., luidend:

"Uit de - duidelijke - bewoordingen van artikel 6 van het verbandschrift en artikel 3 van de erfpachtakte leidt het hof af dat de bijdrage ad f 1.200.000,-- is bedoeld om de consumentenprijs van de huur van een parkeerplaats te kunnen verminderen, daar anders een lonende exploitatie van de parkeergarage niet mogelijk zou zijn. Derhalve is deze bijdrage op te vatten als een door de gemeente gedragen prijssubsidie. Hiermee staat in zoverre 'verbruik' door de gemeente in vorenbedoelde zin vast."

De in deze overweging neergelegde oordelen worden door het middel met rechts- en motiveringsklachten bestreden.

21. Rechtsoverweging 6.3. behelst een redenering die in drie stappen verloopt. Allereerst leidt het Hof uit de bewoordingen van het verbandschrift en de akte van erfpacht af, dat de aan belanghebbende verstrekte subsidie bedoeld is om de consumentenprijs van de huur van een parkeerplaats te kunnen verminderen. Uit deze vaststelling trekt het Hof vervolgens de conclusie dat de subsidie het karakter van 'prijssubsidie' heeft. Dat is de tweede stap. En aan die conclusie verbindt het Hof weer de gevolgtrekking dat sprake is van verbruik door de gemeente - in de zin van het communautaire stelsel van de BTW - als derde stap.

22. Reeds de eerste stap komt mij onbegrijpelijk voor. Uit het verbandschrift en de erfpachtakte valt slechts op te maken dat de gemeente door het verstrekken van de subsidie wilde bijdragen in de onrendabele top van de kosten van de bouw en exploitatie van de parkeergarage. Over de hoogte van de door belanghebbende voor de parkeerplaatsen in rekening te brengen huurprijzen - met of zonder subsidie - zegt dit op zich niets. Dat de gemeente bijdraagt in het onrendabele deel van de kosten betekent niet zonder meer dat belanghebbende lagere huurprijzen in rekening brengt dan zonder de subsidie het geval zou zijn geweest. Bovendien is er kennelijk geen relatie tussen de subsidie en de mate waarin de parkeerplaatsen worden verhuurd.

23. Doordat de tweede stap in de redenering van het Hof voortbouwt op de eerste, is ook die tweede stap niet begrijpelijk. De door het Hof vastgestelde feiten rechtvaardigen zonder nadere redengeving - welke ontbreekt - niet de conclusie dat de subsidie een 'prijssubsidie' is, waarmee het Hof kennelijk bedoelt een subsidie die rechtstreeks met de huurprijs van de parkeerplaatsen verband houdt in de zin van artikel 11, onderdeel A, lid 1 aanhef en sub a, van de zesde EG richtlijn op het gebied van de omzetbelasting.

De stukken van het geding bieden geen enkel aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de subsidie is afgestemd op de hoogte van de door belanghebbende ter zake van de parkeerplaatsen in rekening te brengen huurprijzen of op de mate waarin de parkeerplaatsen worden verhuurd. Derhalve is in zoverre van een verband tussen de subsidie en de huurprijzen van de parkeerplaatsen in ieder geval geen sprake.

Evenwel heeft de advocaat-generaal bij het HvJ EG Geelhoed in zijn conclusie van 27 juni 2001 in de zaak nr. C-184/00 (Office des Produits Wallons ASBL tegen de Belgische Staat) het volgende betoogd:

"31. (...) Het gaat (...) om de vraag of exploitatiesubsidies die niet rechtsreeks zijn uitgekeerd ten behoeve van de levering van goederen of diensten, maar die er wel toe kunnen leiden dat de goederen en diensten tegen een lagere prijs konden worden verstrekt, BTW-plichtig zijn.

(...)

33. In geval van een subsidie volstaat een minder nauwe band met de prijs van een goed of dienst dan bij een betaling. In ieder geval is niet vereist dat bij de toekenning van de subsidie rekening wordt gehouden met de prijs van de te verstrekken goederen of diensten. Ik leid dit onder meer af uit het arrest First National Bank of Chicago. De prijs van de verrichting hoeft geen rol te spelen bij het geven van de tegenprestatie, in casu de subsidie. De subsidiegever behoeft de prijs zelfs niet te kennen. (...)

(...)

35. Voor de beantwoording van de vraag van de verwijzende rechter acht ik doorslaggevend of de exploitatiesubsidies rechtsreeks zijn toe te rekenen aan een bepaalde economische activiteit van de begunstigde, die bestaat in de voortbrenging van een goed of een dienst. Dit is het geval indien de subsidies leiden tot een vermindering van de prijs van een goed of een dienst die de begunstigde aan een consument levert, of tot een verhoging van de hoeveelheid van de geleverde goederen of diensten. Een exploitatiesubsidie kan er ook toe leiden dat de begunstigde een grotere hoeveelheid voortbrengt, in de wetenschap dat een deel van de kosten voor risico van de subsidiegever komt.

36. Bij de vaststelling of sprake is van een rechtstreekse invloed op de prijs of op de hoeveelheid, kunnen onder meer de volgende elementen een rol spelen:

- Indien het verstrekken van goederen of diensten aan consumenten een hoofdactiviteit van de begunstigde vormt, mag sneller worden aangenomen dat de subsidie rechtsreeks van invloed is op de prijs of de hoeveelheid.

- Indien subsidie wordt verleend voor de vaste kosten van de begunstigde is minder snel sprake van rechtstreekse invloed dan wanneer de subsidie ziet op de variabele kosten, die samenhangen met de door de begunstigde daadwerkelijk verrichte activiteiten.

- De intentie van de subsidiegever. Rechtstreekse invloed op de prijs zal eerder aanwezig zijn, indien de subsidiegever juist beoogt om met de subsidie het verstrekken van goederen of diensten (tegen een redelijke prijs) te bevorderen. Het verstrekken van goederen of diensten kan zelfs een subsidievoorwaarde zijn.

- Eveneens zal eerder van rechtstreekse invloed sprake zijn, indien er een rekenkundige relatie te leggen is tussen de ontwikkeling van de hoogte van de subsidie, de voortgebrachte hoeveelheid en de ontwikkeling van de prijs van de desbetreffende goederen of diensten.

37. Aan de hand van de omstandigheden van het geval zal moeten worden beoordeeld, of een exploitatiesubsidie leidt tot een vermindering van de prijs of tot een verhoging van de hoeveelheid van de goederen of diensten die door de begunstigde van de subsidie wordt verstrekt. Dit oordeel zal vooral op bedrijfseconomische overwegingen moeten worden gegrond. In geval van twijfel kan een rapport van een accountant uitsluitsel geven."

Ook indien dit betoog juist is en door het HvJ EG wordt gevolgd, rechtvaardigen de feiten welke in de onderhavige zaak vaststaan op zich nog niet de gevolgtrekking dat de subsidie met de huurprijzen van de parkeerplaatsen rechtstreeks verband houdt in de zin van artikel 11, onderdeel A, lid 1 aanhef en sub a, van de Zesde richtlijn. In dat geval dient immers een afweging van feiten en omstandigheden plaats te vinden, en daarvoor heeft de Inspecteur - die de belastbaarheid van de subsidie op een andere grond heeft verdedigd - onvoldoende aangevoerd.

24. Aangezien de derde stap in de door het Hof gevolgde gedachtegang op zijn beurt voortbouwt op de tweede, en indirect op de eerste, komt daaraan eveneens de grond te ontvallen. Bovendien, zelfs indien de subsidie werkelijk het karakter van prijssubsidie zou hebben, valt nog niet in te zien dat daaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende een prestatie heeft verricht die door de gemeente is verbruikt in de zin van het communautaire stelsel van de BTW. Hoogstens zou dan sprake kunnen zijn van prestaties die door de huurders van de parkeerplaatsen zijn verbruikt.

25. Hiervóór merkte ik reeds op dat uit het verbandschrift en de akte van erfpacht slechts valt op te maken dat de gemeente door het verstrekken van de subsidie wilde bijdragen in de onrendabele top van de kosten van de parkeergarage, die door belanghebbende zou worden gerealiseerd en voor eigen rekening en risico geëxploiteerd. Mogelijk heeft de gemeente hierbij het algemeen belang op het oog gehad, aldus het Hof in rechtsoverweging 6.4.

De omstandigheid dat belanghebbende zich heeft verbonden een parkeergarage te realiseren en voor eigen rekening te exploiteren, dat zij klaarblijkelijk deze verbintenis is nagekomen, en dat de gemeente een bijdrage in de onrendabele top van de kosten van bouw en exploitatie heeft geleverd, vormen onvoldoende grond voor het oordeel dat aan de gemeente of aan identificeerbare andere personen een voordeel is opgekomen waardoor zij als verbruikers van een prestatie kunnen worden beschouwd.

De Inspecteur heeft voor het Hof verder geen feiten of omstandigheden aangevoerd die het oordeel zouden kunnen dragen dat belanghebbende, door de parkeergarage te realiseren en voor eigen rekening te exploiteren, een prestatie heeft verricht welke door de gemeente of door identificeerbare andere personen is verbruikt in de zin van het communautair BTW-stelsel. In het bijzonder heeft de Inspecteur niet gesteld dat de gemeente Z een concreet plan had om zelf tot de inrichting van een parkeergelegenheid over te gaan, en dat belanghebbende door de bouw en exploitatie van haar parkeergarage in deze concrete behoefte van de gemeente heeft voorzien.

26. Het voorgaande brengt mee dat het middel naar mijn mening slaagt.

Conclusie

27. Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag.

A-G