Parket bij de Hoge Raad, 12-07-2002, AD5801, 36954

Edelhoogachtbaar College,

1 Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende is een op 23 november 1990 opgerichte naamloze vennootschap die in Nederland het levensverzekeringsbedrijf uitoefent. Zij berekent haar premiereserve overeenkomstig de afspraak uit 1969 van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen met de Staatssecretaris (hierna: het Convenant).(1)

1.3 De onderneming van belanghebbende werd tot 1 november 1990 in de vorm van een Nederlandse vaste inrichting (hierna: de vaste inrichting) gedreven door de moeder van belanghebbende, de in het Verenigd Koninkrijk (hierna: VK) gevestigde S Plc. (hierna: Plc.). Die vaste inrichting heeft Plc. met ingang van 1 november 1990 onder toepassing van art. 14 Wet Vpb 1969 aan belanghebbende overgedragen.

1.4 Plc. hield tot de overdracht enkele onroerende zaken ter dekking van de verplichtingen uit hoofde van het in Nederland uitgeoefende verzekeringsbedrijf. Deze werden door Plc. tot het vermogen van de vaste inrichting gerekend. Daarnaast hield Plc. in Nederland onroerende zaken aan ter dekking van de verplichtingen uit hoofde van het in het Verenigd Koninkrijk uitgeoefende verzekeringsbedrijf. Deze onroerende zaken, door Hof en partijen (en hierna ook door mij) aangeduid als het UKP (United Kingdom Property), werden door Plc. niet tot het vermogen van de vaste inrichting gerekend. Ook deze zaken werden met ingang van 1 november 1990 onder toepassing van art. 14 Wet Vpb 1969 aan belanghebbende overgedragen.

1.5 Belanghebbende en destijds de vaste inrichting leden tot 1994 verliezen.

1.6 Het UKP was aanvankelijk voor een gedeelte gefinancierd met van derden geleend geld. De rente verschuldigd op deze leningen werd in mindering gebracht op de in Nederland belastbare winst. De leningen zijn weliswaar in 1988 afgelost, maar als gevolg van onvoldoende informatieverstrekking door Plc. aan de administrateurs in Nederland zijn in de aangegeven belastbare winsten van Plc. over de jaren 1988 tot en met 1990 ook rentelasten begrepen. Deze rentelasten bedroegen over die periode ƒ 3.771.868.

1.7 Belanghebbende heeft haar UKP, dat aanvankelijk werd gewaardeerd op kostprijs minus afschrijvingen, per ultimo 1980 gewaardeerd naar marktwaarde in verband met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten, gesloten op 7 november 1980 (hierna: het Verdrag). In haar aangifte 1980 heeft Plc. een herwaarderingsreserve ter zake van het UKP van ƒ 27.257.588 verantwoord. Het merendeel van het UKP is na 1980 verkocht; daarbij heeft belanghebbende winst gerealiseerd.

1.8 Belanghebbende heeft aangifte gedaan van een belastbare winst over 1994 van ƒ 30.401 en van een bedrag van ƒ 73.515.149 aan verrekenbare verliezen. Het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur) heeft de belastbare winst op een bedrag van ƒ 72.188.278, en de verrekenbare verliezen op een bedrag van ƒ 66.940.363 vastgesteld, en een aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 5.247.915.

1.9 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op haar bezwaarschrift beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.10 Belanghebbende heeft tijdig en op de juiste wijze beroep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Het beroepschrift is schriftelijk toegelicht door mr. M.J. Hamer.

2 Geschil voor het Hof

3 De bestreden uitspraak

3.1.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld (r.o. 5.2.2.):

"(...) dat het gelijk ook reeds aan de inspecteur is, omdat, naar de inspecteur onbetwist heeft gesteld, belanghebbende bij de omrekening geen acht heeft geslagen op voorwaarde 3 onder letter b van het Niederstwertprinzip en voorts belanghebbende heeft erkend dat zij haar voorzieningen voor de verplichtingen uit risico- en kapitaalverzekeringen, welke in het algemeen niet tegen de actuele tarieven zijn gesloten, niet heeft omgerekend, zoals vereist is volgens de voorwaarde onder letter a."

3.1.3 Ten aanzien van het begrip intrestvoet als bedoeld in voorwaarde 2 onder letter b heeft het Hof in r.o. 5.2.3. geoordeeld dat het woord intrest in dit verband ziet op het rendement van de gehele beleggingsportefeuille, en niet slechts op de rentebaten.

Het Hof heeft voorts onder meer geoordeeld dat het UKP ingevolge art. 3 en art. 17, derde lid, Wet Vpb 1969 in verbinding met art. 49, derde lid, Wet IB 1964 een fictieve vaste inrichting vormt en dat het UKP, dat diende ter dekking van verzekeringsverplichtingen, een bedrijfsmiddel vormde dat gewaardeerd behoort te worden op kostprijs minus afschrijvingen. Het Hof heeft ten slotte verworpen de stelling van belanghebbende dat de waardestijging van het UKP tot het moment van het ingaan van het Verdrag krachtens artikel 15 van de in 1967 ondertekende Overeenkomst tussen het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en het vermogen ter belastingheffing is toegewezen aan het VK.

4 Het middel

5 Het Convenant

5.1 De eerste klacht: toepassing van het Convenant

5.1.3 Beide partijen hebben gedurende de procedure voor het Hof het Convenant als uitgangspunt genomen. Het Hof, dat te dier zake slechts heeft opgemerkt dat belanghebbende haar premiereserve overeenkomstig het Convenant berekent(6), is partijen daarin gevolgd.

Het Hof gaat er in r.o. 5.2.1. echter van uit dat dit wel het geval zou zijn, en dat dit Convenant integraal van toepassing zou zijn op X N.V. Nu het Hof niet, althans onvoldoende gemotiveerd aangeeft op welke gronden hij van mening is dat dit het geval is, is het oordeel van het Hof te dezen onbegrijpelijk, met als gevolg dat 's Hofs uitspraak te dezen onvoldoende gemotiveerd is."

5.1.7 Het staat vast dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen partij was bij het Convenant, doch dat zowel belanghebbende als de Inspecteur bij de berekening van de belastbare winst van belanghebbende tot en met de procedure voor het Hof aansluiting hebben gezocht bij het Convenant. Daarmee is nog niet gezegd dat belanghebbende gebonden was aan het Convenant.

5.1.8 Voorop staat dat in beginsel slechts partijen aan een overeenkomst gebonden zijn (relativiteit van de contractswerking).(10) Belanghebbende was niet als partij bij het totstandkomen van het Convenant betrokken. Er is geen aanwijzing voor de gebondenheid van belanghebbende als rechtsopvolger van een bij het Convenant betrokken partij. Gebondenheid van belanghebbende als partij kan derhalve slechts bestaan indien belanghebbende na het totstandkomen van het Convenant toegetreden is.(11) Van een toetredingshandeling van belanghebbende is evenwel niet gebleken, zodat ervan moet worden uitgegaan dat belanghebbende geen partij is.

5.1.9 Nu niet is gebleken dat belanghebbende partij is bij het Convenant, rest de vraag of - als uitzondering op het beginsel van de relativiteit van de contractswerking - derdenwerking moet worden aangenomen, in de zin dat belanghebbende gehouden is het Convenant toe te passen. Daartoe is mijns inziens ten minste vereist dat door toedoen van belanghebbende bij de fiscus het gerechtvaardigde vertrouwen mocht zijn gewekt dat belanghebbende zich aan de overeenkomst gebonden acht.(12) De omstandigheid dat belanghebbende zijn aangifte opstelt conform het Convenant is daartoe onvoldoende. Die gedraging kan immers heel wel zijn ingegeven door andere motieven dan dat belanghebbende zich aan dat Convenant gebonden acht. Evenmin kan aan de processuele houding van belanghebbende en de door haar gedane uitlatingen ter zitting en in de processtukken het gerechtvaardigde vertrouwen worden ontleend dat belanghebbende zich aan de overeenkomst gebonden acht

5.1.10 Ik merk voorts op dat op basis van de hierboven onder 5.1.1 en 5.1.2 geciteerde passages uit de processtukken in samenhang met hetgeen door het Hof is vastgesteld niet geoordeeld kan worden dat de gebondenheid van belanghebbende aan het Convenant niet tot de rechtsstrijd behoort.

5.1.11 Uit het voorgaande volgt dat het Hof ontoereikend heeft gemotiveerd op welke gronden het Convenant jegens belanghebbende van toepassing heeft geacht, zodat het middel slaagt.

5.2 Nu de tweede, derde en achtste klacht op de veronderstelling berusten dat het Convenant van toepassing is behoeven zij geen behandeling.

5.3 De vraag rest of goed koopmansgebruik toelaat dat de premiereserve wordt berekend op de door belanghebbende verdedigde wijze. Aangezien het antwoord op deze vraag afhankelijk is van oordelen van feitelijke aard, kan U deze zaak niet zelf afdoen, doch zal verwijzing moeten volgen.

6 Het UKP

6.1 De vierde klacht: belastbaarheid van de vermogenswinsten

6.2 De vijfde klacht: compartimentering

6.2.1 Belanghebbende stelt dat een verdrag, tenzij anders is bepaald, uitsluitend voor de toekomst bedoelt te werken.(15) Voor zover daarmee betoogd wordt dat verdragen in beginsel eerbiedigende werking toekennen faalt het. In beginsel komt - bij het ontbreken van overgangsrecht - aan verdragen evenals aan wetgeving onmiddellijke (of zo men wil: exclusieve(16)) werking toe.(17) (18) Indien Nederland tengevolge van de inwerkingtreding van een (nieuw) verdrag het heffingsrecht over bepaalde inkomensbestanddelen kwijtraakt, kan Nederland m.i. die inkomsten of vermogenswinsten niet in de heffing betrekken voor zover de voordelen voorafgaande aan de inwerkingtreding zijn gerijpt respectievelijk zijn aangegroeid.(19) Omgekeerd, indien Nederland het heffingsrecht over vermogensbestanddelen verwerft kan in beginsel het gehele bedrag - dus tevens het tevoren gerijpte respectievelijk aangegroeide bedrag - in de heffing worden betrokken.(20) Ik zie geen reden om een deel onbelast te laten aangezien een verdrag niet slechts beoogt dubbele belasting te voorkomen doch tevens beoogt het ontgaan van belastingen tegen te gaan.(21) Indien verdragssluitende partijen eerbiedigende werking beogen plegen zij dat in het verdrag uitdrukkelijk te bepalen.(22)

6.2.2 In de schriftelijke toelichting (blz. 25, onder III.4.2) wordt ter adstructie van de stelling dat compartimentering dient plaats vinden een beroep gedaan op art. 28 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969, en is voor Nederland in werking getreden op 9 mei 1985 (hierna: Verdrag van Wenen).(23) Daaromtrent moet allereerst worden opgemerkt dat het Verdrag van Wenen geen terugwerkende kracht heeft. Art. 4 van het Verdrag van Wenen bepaalt dat het verdrag slechts van toepassing is op verdragen die zijn gesloten door Staten na zijn inwerkingtreding voor die Staten, waaronder dus niet het onderwerpelijke verdrag.(24) Onverminderd geldt weliswaar de toepassing van de in het Verdrag van Wenen vastgelegde regels waaraan verdragen ook los van dat verdrag krachtens het volkenrecht zouden zijn onderworpen(25), maar art. 28 Verdrag van Wenen bevat mijns inziens niet zo'n regel. Het komt me voor dat het volkenrecht geen algemene regel bevat over de temporele toepassing van verdragen: per verdrag dient gelet op inhoud en context de temporele toepassing beoordeeld te worden.(26)

6.2.3 Toepasselijkheid van art. 28 Verdrag van Wenen zou belanghebbende overigens niet baten, nu die bepaling slechts formele terugwerkende kracht verbiedt.(27) Dat leid ik af uit de tekst van de bepaling, met name het slot daarvan, dat spreekt van "enige situatie die op die datum niet meer bestond(28)", in plaats van "enige situatie die op die datum reeds bestond". De strekking van art. 4 Verdrag van Wenen is - zo komt het mij voor - om de exclusieve werking die art. 28 toestaat voor de toepassing op het Verdrag van Wenen zelf ongedaan te maken.(29)

6.2.4 Overigens ben ik van mening dat bij de temporiseringskwestie strikt genomen niet de terugwerkende kracht van het nieuwe verdrag, doch de (voortgezette) toepassing van het oude verdrag in het geding is. Art. 29, lid 2, onderdeel a van het Verdrag is daaromtrent duidelijk: het oude verdrag(30) is beëindigd per inwerkingtreding van het nieuwe verdrag. Dat oude verdrag kan derhalve geen heffingsrechten van de verdragsluitende staten beperken met betrekking tot vermogenswinsten die opkomen na dat tijdstip.

6.2.5 Men kan zich de vraag stellen of belanghebbende zich als rechtsopvolger van Plc. op compartimentering kan beroepen. Nu reeds op grond van het bovenstaande de vierde klacht moet worden verworpen laat ik deze vraag buiten beschouwing.

6.3 De zesde klacht en zevende klacht: waardevermindering door de verzekeringsverplichtingen

6.3.1. De zesde klacht mist feitelijke grondslag voor zover deze inhoudt dat het Hof niet is ingegaan op de stelling dat bij de berekening van de meerwaarden van het UKP rekening moet worden gehouden met de lasten die voortvloeien uit de verzekeringsverplichtingen ter dekking waarvan het UKP dient. Het Hof heeft die stelling immers in r.o. 5.4. behandeld.

6.3.2. Gelet op de toelichting(31) op de klacht houdt de klacht (mede) in dat het Hof specifiek had moeten ingaan op de stelling dat rekening moet worden gehouden met de waardestijging vóór 6 april 1981. Belanghebbende betoogt dat van een dubbele heffing sprake zou zijn indien geen rekening zou worden gehouden met die waardestijging. Weliswaar is het Hof slechts ingegaan op de financiering van het UKP na aflossing van de externe geldleningen, doch dit brengt niet mee dat de klacht doel treft. Voor de periode vóór 6 april 1981 geldt immers dat Nederland geen heffingsrecht over de fictieve vaste inrichting toekwam zodat de oprenting van de voorziening tot die datum reeds daarom niet in aanmerking kan worden genomen. Het Hof was derhalve niet verplicht om in te gaan op de waardestijging vóór 6 april 1981.

6.3.3 Belanghebbende had voor het Hof betoogd dat het UKP uit de premie-inkomsten was gefinancierd. Dit lijkt me strikt genomen niet mogelijk: een inkomste is immers geen passiefpost en kan dan ook niet ter financiering dienen. Belanghebbende bedoelde met zijn stelling kennelijk niet dat het UKP was gefinancierd uit de winst waarin de premie-inkomsten tot uitdrukking waren gekomen (hetgeen immers een financiering met eigen vermogen zou inhouden), doch dat het UKP de plaats had ingenomen van de ontvangen premiegelden, zodat het UKP (deels) was gefinancierd uit de premiereserve. Het oordeel van het Hof in r.o. 5.4 dat belanghebbende haar stelling inzake de latere financiering van het UKP uit premie-inkomsten niet aannemelijk heeft gemaakt en dat een oprenting van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen van het hoofdhuis niet in voldoende verband staat met het resultaat uit het UKP om daarop in mindering te kunnen worden gebracht, begrijp ik dan ook aldus dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof de financiering uit de premiesreserve niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat oordeel is verweven met oordelen van feitelijke aard en komt me niet onbegrijpelijk voor. Met name is het niet zo dat het oordeel onbegrijpelijk zou zijn in verbinding met de feitelijke vaststelling in o. 2.4. en het oordeel in r.o. 5.5.2. (inhoudende dat het UKP diende ter dekking van verplichtingen uit hoofde van het verzekeringsbedrijf). De omstandigheid dat een vermogensbestanddeel ter dekking van verplichtingen uit verzekeringsovereenkomst dient, brengt immers niet mee dat dat vermogensbestanddeel uit de premiereserve is gefinancierd.(32)

6.3.4 Voor zover de zevende klacht inhoudt dat de verzekeringsverplichtingen de waardering of de vervreemdingswinst van het UKP beïnvloeden faalt deze. Het UKP en de verzekeringsverplichtingen zijn immers afzonderlijke vermogensbestanddelen die afzonderlijk gewaardeerd worden. In het oordeel in r.o. 5.4 van het Hof ligt besloten dat de voorziening voor de verzekeringsverplichtingen niet tot het vermogen van de fictieve vaste inrichting kan worden gerekend.

6.4 De negende en tiende klacht: stelselwijziging

Het Hof heeft aan de kwalificatie van het UKP als bedrijfsmiddel de gevolgtrekking verbonden dat het op kostprijs minus afschrijvingen gewaardeerd behoort te worden. Dat oordeel acht ik juist (U vergelijke uw arrest van 11 december 1985, concl. A-G Van Soest, BNB 1987/187). Of sprake is van een stelselwijziging is in dat geval irrelevant aangezien het door belanghebbende bepleite stelsel (waardering op marktwaarde), ook los van het antwoord op de vraag of sprake is van een stelselwijziging, ongeoorloofd is. Dit brengt mee dat de negende en tiende klacht falen.

7 Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.

a-g