Parket bij de Hoge Raad, 09-08-2002, AD7696, 36261

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 36.261

Derde Kamer B

LB/PH 1996

Conclusie van 28 november 2001 inzake:

X B.V.B.A.

tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1.1. Belanghebbende, X B.V.B.A., is een op 29 november 1995 naar Belgisch recht opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zij heeft blijkens art. 3 van de statuten tot doel:

l'importation, l'exportation, la vente, l'achat, le négoce, la fabrication, la confection de tous textiles et dérivés, et habillement prêt à porter, vêtements, bijouterie, fausse bijouterie, le commerce de vêtements de seconde main et de chiffons.

1.11. Op 27 juni 2000 heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld en op 22 september 2000 de gronden van het beroep aangevuld. Het beroep richt zich slechts tegen 's Hofs rov. 7.1, die als volgt luidt:

Aan de [door het hof] vastgestelde feiten (...) ontleent het hof het vermoeden dat belanghebbende in de betrokken periode een vaste inrichting in S in Nederland in gebruik heeft gehad en dat personeel van belanghebbende ter plaatse werkzaamheden heeft verricht met betrekking tot de opslag, sortering, verpakking en verzending van tweedehands kleding, alsmede administratieve werkzaamheden. Belanghebbende heeft dit vermoeden niet weten te ontzenuwen, hoewel dit onder de gegeven omstandigheden op haar weg lag.

2.4. Dit gezegd zijnde kom ik toe aan de meest wezenlijke klacht: die onder (1). Had belanghebbende in het heffingstijdvak een vaste inrichting in Nederland? Die vraag valt uiteen in twee weliswaar te onderscheiden maar toch ook samenhangende onderdelen:

a. is sprake van een vaste inrichting in de zin van art. 6, lid 2, onder a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964)?

b. is sprake van een vaste inrichting in de zin van art. 5 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: Verdrag NLD-BEL)?(5)

2.5. Alvorens deze twee vragen te beantwoorden merk ik op dat het Hof aan de primaire stelling van de Inspecteur is voorbijgegaan. Die stelling luidt dat belanghebbende in het heffingstijdvak feitelijk in Nederland was gevestigd. Mitsdien moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat belanghebbende toen niet feitelijk in Nederland was gevestigd.

Verder merk ik op dat het Hof niet met zoveel woorden vaststelt dat de werknemers van belanghebbende destijds niet in Nederland woonden, maar dat dit zo was lijkt - gelet op hetgeen partijen voor het Hof over en weer hebben aangevoerd - ook niet in geschil te zijn. In cassatie kan derhalve ervan worden uitgegaan dat de werknemers van belanghebbende in het heffingstijdvak niet in Nederland woonden.

Ten slotte wijs ik erop dat het Hof evenmin vaststelt hoeveel dagen de werknemers van belanghebbende in 1996 in Nederland hebben gewerkt. Mitsdien moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat zulks toen niet langer dan in totaal 183 dagen - inclusief de gewone arbeidsonderbrekingen - het geval was.

2.6.1. Art. 49 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) luidde in 1996 - voorzover thans van belang - aldus:

1. Het binnenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijk bedrag van hetgeen een niet in Nederland wonende persoon geniet als:

a. (...);

b. zuivere inkomsten uit:

10. arbeid, voor zover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen (...) van een dienstbetrekking (...);

20. (...).

2.6.2. De artikelen 1, 2 en 6 Wet LB 1964 luidden in 1996 - voorzover thans van belang - aldus:

Art. 1 Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers een directe belasting geheven.

Art. 2 1. Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke (...) dienstbetrekking staat (...).

3. Wie niet in Nederland woont, wordt slechts als werknemer beschouwd voor zover hij:

a. zijn dienstbetrekking in Nederland vervult (...).

Art. 6 1. Inhoudingsplichtige is:

a. degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. (...).

2. Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf (...) heeft (...).

2.6.3. De artikelen 2, 5, 15(6) en 16 Verdrag NLD-BEL en de onderdelen IX en X van het Protocol bij dit verdrag luiden - voorzover thans van belang - als volgt:

Art. 2 Belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is

§ 1. Deze Overeenkomst is van toepassing op belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten of van de staatkundige onderdelen daarvan.

§ 2. (...).

§ 3. De bestaande belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, zijn met name:

10 voor Nederland:

a. (...);

b. de loonbelasting;

c. (...).

Art. 5 Vaste inrichting

§ 1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'vaste inrichting' een vaste bedrijfsinrichting waarin de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

§ 2. De uitdrukking 'vaste inrichting' omvat in het bijzonder:

10 een plaats waar leiding wordt gegeven;

20 een filiaal;

30 een kantoor;

40 een fabriek;

50 een werkplaats;

60 (...).

§ 3. Een vaste inrichting wordt niet aanwezig geacht, indien:

1° gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van de aan de onderneming toebehorende goederen;

2° een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering;

3° een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;

4° een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen;

5° een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend voor reclamedoeleinden, voor het geven van inlichtingen, voor wetenschappelijk onderzoek of voor andere, soortgelijke werkzaamheden, ten behoeve van de onderneming, die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben.

Art. 15 Niet-zelfstandige arbeid

§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

§ 3. In afwijking van de paragrafen 1 en 2:

1°. zijn salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in laatstbedoelde Staat belastbaar;

2°. (...).

§ 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op inkomsten als bedoeld in de artikelen 16, 18, 19 en 20.

Art. 16 Beheerders, bestuurders, en commissarissen van vennootschappen

§ 1. Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die commissaris of bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, mogen in Nederland worden belast.

§ 2. (...).

Protocol

IX. Ad art. 15

De grensstreken, als bedoeld in artikel 15, paragraaf 3, 1°, zijn de volgende gebieden.

a. (...).

b. De grensstreek van België is het gebied dat ten noorden wordt begrensd door de Belgisch-Nederlandse grens en ten zuiden door een denkbeeldige kortste lijn die de volgende gemeenten verbindt: Oostende, Brugge, Tielt, Oudenaarde, Aalst, Mechelen, Leuven, Tienen, Landen, Borgworm (Waremme), Luik (Liège), Verviers, Eupen, Raeren.

De gemeenten die door de in b bedoelde denkbeeldige lijn worden doorsneden, worden geacht in hun geheel tot de grensstreek te behoren.

X. Ad art. 15

De bevoegde autoriteiten van de Staten stellen in onderlinge overeenstemming regelen vast inzake bescheiden die belanghebbenden voor de toepassing van de bepaling van artikel 15, paragraaf 3, 10, moeten overleggen.

2.7. HR 28 maart 2001 met mijn conclusie, BNB 2001/239 m.n. Kavelaars, betrof de vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting. Wat geldt voor deze figuur, geldt grosso modo ook voor de vaste inrichting. Enkele citaten uit mijn conclusie kunnen daarom verhelderend zijn:(7)

Eigen begrip vaste vertegenwoordiger in de loonbelasting

2.12. Nu de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 niet worden gedefinieerd, en in de wetsgeschiedenis niet zijn toegelicht, moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever aansluiting heeft willen zoeken bij de betekenis van die begrippen in andere regelingen (waarbij ik zowel doel op andere wetten als op de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting). Een afwijking daarvan is slechts op zijn plaats indien de bijzondere aard van de Wet LB 1964 dat vereist. Hierbij moet rekening worden gehouden met de ratio van de verschillende regelingen. Waar het de toerekening van winst aan een vaste inrichting betreft (bijvoorbeeld art. 49, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 en art. 7, lid 1, OESO-modelverdrag) vormt het criterium een uitwerking van het bronstaatbeginsel: mits voldoende 'substance' in het bronland aanwezig is, is de winst daar belastbaar (c.q. daaraan ter heffing toegewezen). Art. 6 Wet LB 1964 betreft de inhoudingsplicht en niet de vestiging van belastingplicht. Inderdaad is tijdens de parlementaire behandeling van art. 6, lid 2, Wet LB 1964 voornamelijk aandacht besteed aan de praktische, administratieve aspecten verbonden aan de inhoudingsplicht. Daaruit wordt wel afgeleid dat eerder sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in de loonsfeer dan in de winstsfeer. Anderzijds moet niet uit het oog worden verloren dat de inhoudingsplicht een element vormt van de definitie van werknemer in art. 2, lid 1, Wet LB 1964, en daarmee tevens van de belastingplicht. Het blijft derhalve de vraag of de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger slechts wordt vereist met het oog op administratieve beslommeringen, of mede in verband met het bronstaatbeginsel. Uit de Wet IB 1964 kan wellicht worden afgeleid dat het bronstaatbeginsel in dit verband kennelijk niet van doorslaggevend belang is, nu volgens art. 49, lid 1, onderdeel b, 1e, inkomsten uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking belastbaar zijn, ongeacht de aanwezigheid van de werkgever in Nederland. Voor de vrijstelling van buitenlandse inkomsten uit arbeid op de voet van art. 2, lid 2, onderdeel b, Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is de werkgever, en daarmee de vestigingsplaats en aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger, evenmin relevant.

2.14. Door de Hoge Raad is nog niet beslist of het begrip vaste vertegenwoordiger in de Wet LB 1964 een autonoom begrip is of moet worden uitgelegd conform de Wet IB 1964 of de verdragen. Hof 's-Hertogenbosch 17 oktober 1980, BNB 1982/60 overwoog:

dat [niet] een omschrijving van de inhoud van de begrippen "vaste inrichting" en "vaste vertegenwoordiger" wordt gegeven; dat het dan voor de hand ligt, bedoelde inhoud mede vast te stellen aan de hand van de inhoud die aan bedoelde begrippen is gegeven in de regelingen die eenzijdig of bij verdrag zijn getroffen om dubbele belastingheffing te vermijden, doch daarbij in het oog moet worden gehouden dat de inhoud moet passen in de systematiek van de Wet.

In HR 9 december 1998, BNB 1999/267, was in geschil of de uitvoering van werken die op grond van het toepasselijke verdrag een vaste inrichting vormde, ook voor toepassing van de Wet LB 1964 een vaste inrichting vormde. De Hoge Raad ging op deze vraag echter niet in. Plv. P-G Van Soest was van mening (7.18) dat:

het Commentary bij art. 5 van het OESO-model zozeer op algemeen aanvaarde notities (berust) dat het ook voor de uitlegging van de Nederlandse loonbelastingwetgeving tot richtsnoer kan worden genomen.

2.13. In het OESO-modelverdrag van 1963 vinden we dezelfde bepaling in art. 5, § 3, onder e. In het commentaar uit 1963 op art. 5 staat:(14)

13. The last words of sub-paragraph e), "or for similar activities which have a preparatory or auxiliary character for the enterprise" require a special explanation of their own. The purpose of these words is twofold. In the first place, since it would be unreasonable to seek to claim that the list of examples quoted in paragraph 3 is, or in the nature of things could hope to be exhaustive, the last words of sub-paragraph e) are intended to cover any further examples (...) which are not listed among the exceptions in paragraph 3 but are nevertheless within the spirit of them. (...).

2.14. In de versies van het OESO-modelverdrag van 1977 en later is deze § 3 uitgebreid en vernummerd tot § 4. Principiële wijzigingen zijn echter niet beoogd.(15) Punt 24 van het huidige commentaar op art. 5 luidt als volgt:(16)

It is often difficult to distinguish between activities which have a preparatory or auxiliary character and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, does not exercise a preparatory or auxiliary activity. (...)

2.15. Vogel schrijft over de combinatie van verschillende hulpwerkzaamheden:(17)

Consequently, a combination of preparatory or auxiliary activities cannot constitute a permanent establishment unless and until it leads to the emergence of a facility which would be economically viable if separated from the enterprise to which it belongs. This could very well happen: a combination of 'zero-rated' items need in these instances not necessarily result in another 'zero-rated' item. Even a mere organizational integration of separate stations may result in the emergence of an economic unit well capable of accomplishing a complete economic function. This effect might be termed a 'cumulative' one. In such case, the combined facility could no longer be capable of being regarded as a facility serving a preparatory or auxiliary purpose. That is why cases of combinations of two or more auxiliary activities must not be judged on rigid lines but rather individually with due regard to the economic situation that arose from the integrating measures.

2.16. Skaar brengt hierop de volgende precisering aan:(18)

In conclusion, the cumulation of excepted activities does not maintain the non-PE-constituting status if the cumulation itself creates an essential or significant business activity. Although each aspect of the activity does not amount to a core business activity, the combination of them may. It has been argued that the maxim "zero plus zero equals zero" does not apply to the application of the "negative list" of the OECD model treaty. (...) However, it is more precise to say that two or more activities, each of which is more than zero, but less than a core business activity, may amount to a PE-constituting business activity together. The general conclusion is that a combination of activities will create a PE depending upon their commercial significance to the enterprise.

2.17. Over de uitzonderingen van het met (thans) § 4 van art. 5 OESO-modelverdrag overeenkomende lid 4 van art. 5 van het Nederlandse Standaardverdrag (NSV 1987) schrijft Van Raad:(19)

Lid 4 bevat een reeks uitzonderingen op alle (...) typen vi (...). De reden voor het opnemen van deze uitzonderingen betreft ofwel bevordering van de internationale handel ofwel administratieve vereenvoudiging. In het licht van de eerste reden moeten de uitzonderingen a tot en met d worden gezien (resp. magazijn/showroom; verkoopvoorraad; voorraad die door een ander verwerkt wordt; inkoop/inlichtingenkantoor). Met de uitzondering onder e (soortgelijke werkzaamheden voor de onderneming die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben) wordt beoogd vaste bedrijfsinrichtingen die niet met name worden uitgezonderd maar wel in de geest zijn van de specifieke uitzonderingen, buiten het begrip 'vaste inrichting' te houden. Het betreft hier vaste inrichtingen waarbij de winsttoerekening, gezien de marginale activiteiten in de vaste inrichting, forse moeilijkheden zou opleveren. Het spreekt vanzelf dat de bewijslast dat de desbetreffende werkzaamheden in het licht van de totale activiteit van de onderneming van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben, bij de belastingplichtige ligt.

2.22.2. Romyn schrijft hierover:(20)

Voor de vraag of en in welke mate loon ten laste van een vaste inrichting komt, moet aan de hand van de beginselen van art. 7 [OESO-modelverdrag] worden beoordeeld of de desbetreffende arbeid aan de vaste inrichting is toe te rekenen en of het loon economisch ten laste van de vaste inrichting dient te komen. Niet van belang is waar het loon daadwerkelijk wordt betaald (BFH 24 februari 1988).

2.22.3. HR 12 oktober 2001, met conclusie A-G Van den Berge(21), V-N 2001/57.10, bevestigt de opvatting dat er een wisselwerking bestaat tussen art. 15 en art. 7. De Hoge Raad overwoog:(22)

3.2. Het door belanghebbende aan de werkzaamheden in de VS en het VK toegerekende salaris bedraagt ( 23.718. Voor het Hof heeft de Inspecteur de stelling dat dit bedrag ten laste van het resultaat van de (...) fictieve vaste inrichtingen is gekomen, niet bestreden. Nu die stelling geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, dient in cassatie van de juistheid daarvan te worden uitgegaan.

2.26. Probleem zou kunnen zijn dat art. 27, lid 7, Wet LB 1964(26) voorschrijft dat de inhoudingsplichtige de inhouding van loonbelasting slechts achterwege mag laten indien de werknemer hem een daartoe strekkende verklaring van de inspecteur heeft doen toekomen. Te dezen is gesteld noch gebleken dat dergelijke verklaringen zijn verstrekt en dus kon belanghebbende de inhouding van loonbelasting naar de letter van de Wet LB 1964 niet achterwege laten.

De vraag is echter of - gelet op het bepaalde in art. 94 Grondwet - art. 15, § 3, Verdrag NLD-BEL niet moet prevaleren(27). Bij een bevestigend antwoord moet het loon van de grensarbeider A voor de heffing van loonbelasting uit de heffingsgrondslag worden geëlimineerd.

2.27. Bijzonder in het Verdrag NLD-BEL is onderdeel X van het Protocol bij dat Verdrag. Kort na de inwerkingtreding van het Verdrag hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en België - naar gevoeglijk kan worden aangenomen: op de voet van evengenoemd onderdeel X - in onderlinge overeenstemming regels vastgesteld inzake de bescheiden die belanghebbenden voor de toepassing van de grensarbeidersregeling moeten overleggen. De Nederlandse regels werden neergelegd in de Resolutie van 8 juni 1972, nr. B72/13 576(28), en de Belgische in de Officiële Berichten, Regeling van toepassing op de grensarbeiders, Belgisch Staatsblad, 11 augustus 1972, blz. 8880 e.v.(29) Hoewel er redactionele verschillen zijn tussen beide regelingen, is wel duidelijk dat het in wezen om dezelfde regeling gaat. De Nederlandse resolutie van 1972 is bij de Resolutie van 27 februari 1991, nr. IFZ90/2122(30), ingetrokken en in aangepaste vorm opnieuw weergegeven; in essentie is de regeling echter dezelfde gebleven. Voorzover te dezen van belang is thans het volgende bepaald:

II. Grensarbeidersregeling

De op 19 oktober 1970 tussen Nederland en België gesloten Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting (hierna: de Overeenkomst), die sinds 1 januari 1971 toepassing vindt, bevat bepalingen ter zake van de belastingheffing van zogenaamde "grensarbeiders". Deze zijn vervat in artikel 15, par. 3, 1e, van de Overeenkomst en in de onderdelen IX, X en XI van het Protocol bij de Overeenkomst.

(...).

Op grond van artikel 15 (...) van de Overeenkomst is de grensarbeidersregeling nagenoeg uitsluitend van toepassing op personen (...) die in dienstbetrekking werkzaam zijn bij een particuliere werkgever, met uitzondering van beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen, zoals bedoeld in artikel 16 (...). In het verleden is in overleg met de bevoegde Belgische belastingautoriteit een regeling, overeenkomstig onderdeel X van het Protocol bij de Overeenkomst, getroffen ter zake van de bescheiden die moeten worden overgelegd om daarmede de hoedanigheid van grensarbeider aan te tonen.

1. (...).

2. In België wonende grensarbeiders die in Nederland werken; afgifte van verklaringen ex artikel 27 LB

De in België wonende en in Nederland werkzaam zijnde grensarbeider verzoekt aan zijn in Nederland gevestigde werkgever om afgifte van een verklaring in tweevoud, te stellen in rubriek I van het [te dezen geldende] formulier (...).Nadat de werknemer rubriek II van het formulier heeft ingevuld en ondertekend, levert hij het formulier in bij de bevoegde Belgische ambtenaar der belastingen van zijn woonplaats, die het eerste exemplaar, voorzien van een door hem ondertekende bevestiging dat de op de verklaring vermelde woonplaats van de werknemer juist is en dat deze de hoedanigheid van grensarbeider bezit, weer aan de werknemer ter hand stelt. Dit exemplaar wordt daarna ingeleverd bij het hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland Brunssum, dat overgaat tot afgifte van de eveneens op het formulier afgedrukte verklaring ex artikel 27 LB. Van Belgische zijde is een volledige lijst van de in de Belgische grensstreek gelegen gemeenten opgesteld. (...).

2.29.1. Het Verdrag BEL-FRA kent in art. 11, lid 2, letter c, ook een regeling voor grensarbeiders. Het Belgische Hof van Cassatie oordeelde in zijn arrest van 27 oktober 1994, A.F.T., 1995, blz. 193-197, m.n. Van Droogenbroeck, ten aanzien van die regeling:

Overwegende dat op grond van artikel 11, 1 [Verdrag BEL-FRA] de salarissen, lonen en andere soortgelijke bezoldigingen slechts belastbaar zijn in de verdragsluitende Staat op het grondgebied waarvan de activiteit die de bron van inkomsten is, wordt uitgeoefend;

2.29.2. Van Droogenbroeck annoteert:

Het cassatiearrest van 27 oktober 1994 kan geen soelaas bieden voor Belgische grensarbeiders die in Nederland of Duitsland werken. Zowel in het verdrag met Nederland als in het verdrag met Duitsland is immers sprake over grensarbeiders tout court en niet over grensarbeiders die deze hoedanigheid aantonen door het overleggen van een bij bijzondere overeenkomst ingesteld administratief document.

2.30.1. In zijn arrest van 29 september 1999, na conclusie A-G Van den Berge(33), BNB 2000/16, m.n. Burgers (opgenomen onder BNB 2000/17), overwoog de Hoge Raad in rov. 3.6 ten aanzien van de in het Besluit van 13 juli 1995, nr. IFZ95/904M, V-N 1995, blz. 2657, neergelegde uitkomst van een onderlingoverlegprocedure met betrekking tot de uitleg van het begrip 'tijdelijk' in art. 10 Verdrag NLD-DUI:

Het Besluit [van 13 juli 1995] bevat (...) niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Blijkens onderdeel E van de slot- en overgangsbepalingen van de oprichtingsakte: jusqu'a l'obtention de sa carte professionelle. Ik weet niet wat een carte professionelle is, maar vermoed dat het gaat om een werkvergunning.

2 Van Dale, Groot woordenboek der Nederlandse taal (electronische versie 1.1) omschrijft een zaakvoerder als: iemand die met de dagelijkse leiding van een coöperatieve of een besloten vennootschap is belast, en geeft als synoniem: bedrijfsleider.

3 Net als F; zie noot 1.

4 Vgl. Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, 1997, blz. 111.

5 Het Verdrag NLD-BEL is gebaseerd op en stemt overeen met het OESO-modelverdrag van 1963, gepubliceerd als Annex I in: Draft double taxation convention on income and capital, Report of the O.E.C.D. Fiscal Committee 1963; zie voorts C. van Raad, Teksten Internationaal & EG Belastingrecht, veertiende druk, 2001, blz. 964 e.v.

6 In zijn rov. 7.2 verwijst het Hof naar art. 7, het winstartikel, in plaats van naar art. 15, het loonartikel. Ik neem aan dat het hier een kennelijke verschrijving betreft, die verder geen invloed heeft gehad op 's Hofs beslissing.

7 Ik laat de noten weg; die zijn in de BNB wel te vinden.

8 Het gaat mij echter te ver om, zoals wel wordt betoogd, het begrip vaste inrichting in een concreet geval geheel te laten inkleuren door het op dat geval betrekking hebbende verdrag; vgl. J. Verburg, Vennootschapsbelasting, tweede druk, 2000, blz. 447.

9 Vgl. voor de aan een vaste inrichting te stellen eisen C. van Raad, Cursus Belastingrecht, Internationaal Belastingrecht, 0.8.2.B - suppl. 321 (juli 2001) en ook, meer in het bijzonder voor de loonbelasting, C.W.M. van Ballegooijen, Loonbelasting, achtste druk, 2001, blz. 309.

10 Ik laat de grensarbeidersregeling van § 3 nog even buiten beschouwing, maar kom daarop hierna in de §§ 2.25 e.v. terug. Ook ga ik voorshands eraan voorbij dat ten aanzien van de elkaar opvolgende zaakvoerders F en A niet art. 15 maar art. 16 Verdrag NLD-BEL van toepassing zou kunnen zijn; daaraan besteed ik in de §§ 2.33 en 2.34 nog enige aandacht.

11 Voor de goede orde en allicht ten overvloede merk ik op dat art. 15 zich weliswaar niet richt tot de inhoudingsplichtige, maar dit geenszins betekent dat deze daarop geen beroep zou kunnen doen; vgl. HR 9 december 1998, BNB 1999/267.

12 Zie § 2.5 hiervoor.

13 Het antwoord is trouwens eveneens ontkennend indien belanghebbende in Nederland zou zijn gevestigd en ook indien haar werknemers in 1996 langer dan 183 dagen in Nederland zouden hebben gewerkt.

14 Commentary on the article 5 concerning permanent establishment, in: Draft double taxation convention on income and capital, Report of the O.E.C.D. Fiscal Committee 1963, blz. 74.

15 Vgl. P.G.H. Albert, Vaste inrichting, 1994, blz.51.

16 OECD Committee on Fiscal Affairs, Model Tax Convention on Income and on Capital (Updated as of 29 April 2000).

17 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, 1997, blz. 322-323. Zie voorts Albert, a.w., blz. 51-52 en ook HR 3 april 1974, BNB 1974/172.

18 Arvid A. Skaar, Permanent Establishment, Erosion of a Tax Treaty Principle, 1991, blz. 295.

19 Cursus Belastingrecht, Internationaal Belastingrecht, 3.2.4.C,d - suppl. 321 (juli 2001).

20 M. Romyn, Internationaal belastingrecht, zevende druk, 1999, blz. 170.

21 Voor het onderhavige geval is met name onderdeel 4 van de conclusie van oud-collega Van den Berge verhelderend.

22 De casus betrof in dat geval de fictieve vaste inrichting wegens 'werkzaamheden buitengaats', als bedoeld in art. 22A Verdrag NLD-VK en art. 27 Verdrag NLD-VS.

23 Op blz. 2 van het vertoogschrift staat dat de in Frankrijk woonachtige K op 29 oktober 1996 is aangetroffen in het bedrijfspand te S. Op blz. 5 van het vertoogschrift is overigens niet nader gespecificeerd welke zes personen (naast A) toen en welke vijf personen op 29 oktober 1996 in dat pand zijn aangetroffen.

24 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973.

25 Zie 's Hofs rov. 7.5 en § 6.4 van het vertoogschrift voor het Hof.

26 Zie over dit voorschrift Vakstudie Loonbelasting, art. 27, aant. 60, en meer specifiek voor de Belgische grensarbeidersregeling aant. 64, en Van Ballegooijen, a.w. blz. 310/311.

27 Vgl. voor het Verdrag NLD-DUI Hof Amsterdam 3 oktober 1972, BNB 1973/168, en Hof Arnhem 15 juni 1973, BNB 1974/109.

28 Mij is niet bekend hoe deze Resolutie is bekendgemaakt, maar ik weet wel dat zij thans is te vinden in Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht band 11, III.C. Beschikkingen en resoluties, 171, blz. 202d e.v. - suppl. 145 (september 1991) en in G.J. van Leijenhorst, Wonen en werken aan weerszijden van de Nederlandse grens, 1980, blz. 77 e.v.

29 Zie ook nog de Circulaire van 18 oktober 1973, nr. 971, in Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht, band 3, II.B. Commentaar Verdrag met België 1970, blz. 12d e.v. - suppl. 259 (oktober 2000).

30 Gepubliceerd in V-N 1991, pt. 6, blz. 747 e.v.

31 Jan Truyts en Tim Baart, Fiscaalrechtelijke aspecten van de Belgische grensarbeidersstatus, Oriëntatie, 1995, blz. 257 e.v.

32 Vgl. ook het onderschrift van de Staatssecretaris in BNB bij Hof Amsterdam, 3 oktober 1972, BNB 1973/168:

(...) Ik merk (...) op, dat art. 27, derde lid, van de Wet [LB 1964 (thans art. 27, lid 7 Wet LB 1964, jwi)], een wettelijke instructienorm zonder sanctie in de heffingssfeer (...) slechts beoogt de inhoudingsplichtige ertoe aan te zetten de beoordeling van regels van interregionaal of internationaal recht in beginsel aan de insp. over te laten.'

Ten aanzien van de in de Resolutie genoemde over te leggen bescheiden kan m.i. een zelfde standpunt worden ingenomen.

33 Zie met name onderdeel 5 van de conclusie van mijn voormalige ambtgenoot.

34 Zie voorts over BNB 2000/16: F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens, Het begrip "tijdelijk" in art. 10 Verdrag met Duitsland heeft een beperkte zelfstandige betekenis, WFR 2000, blz. 191; en: S.C.W. Douma, 'Tijdelijk' in het verdrag Nederland/Duitsland, Internationaal Belasting Bulletin, 2000, nr. 2.

35 Ik neem hier alvast een voorschot op hetgeen ik in § 2.35 hierna betoog.

36 Dat het ijs (te?) glad is, kan onder meer blijken uit het artikel van J.J.M. Setz, Belastingvacuum voor Nederlandse werkende vennoot in Belgische BVBA, Weekblad 1992, blz. 293 e.v.

37 HvJ EG 30 januari 1997 (C-340/94), BNB 1997/308, en HR 2 juli 1997, BNB 1997/309, beide m.n. Kavelaars.