Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2002, AD8499, 36638

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 36.638

Derde Kamer B

Rioolrecht 1995

Conclusie van 19 december 2001 inzake:

HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN DE GEMEENTE SPIJKENISSE

tegen

X

1.1. In de gemeente Spijkenisse gold in 1995 de Verordening rioolrechten 1995 (hierna: de Verordening)(1) waarvan de thans van belang zijnde bepalingen als volgt luiden(2):

Artikel 2Belastbaar feit en belastingplicht

1. Onder de naam "rioolrecht" wordt een recht geheven van degene die bij het begin van het belastingjaar het genot heeft krachtens eigendom, bezit of beperkt recht van een eigendom dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering.

2. (...).

Artikel 4 Maatstaf van heffing

Het recht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, wordt geheven per eigendom.

Artikel 5 Belastingtarieven

Het rioolrecht als bedoeld in artikel 2, eerste lid, bedraagt voor eigendommen met een oppervlakte van:

- minder dan 200 vierkante meters ƒ 107,--;

- 200 vierkante meters of meer, doch minder dan 1.000 vierkante meters ƒ 107,-- vermeerderd met ƒ 95,80 voor elke 100 vierkante meters of gedeelte daarvan boven 199 vierkante meters;

- 1.000 vierkante meters of meer, doch minder dan 2.000 vierkante meters ƒ 873,48 vermeerderd met ƒ 84,05 voor elke 100 vierkante meters of gedeelte daarvan boven 999 vierkante meters;

- 2.000 vierkante meters of meer ƒ 1.713,98 vermeerderd met ƒ 39,03 voor elke 100 vierkante meters of gedeelte daarvan boven 1.999 vierkante meters.

1.4. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat belanghebbende ten aanzien van de aanslag in het rioolrecht

heeft aangevoerd dat het tarief voor alleenstaanden even hoog is als dat voor meerpersoonshuishoudens, terwijl een alleenstaande minder vervuilt dan een meerpersoonshuishouden. Op grond van het principe "de vervuiler betaalt" is een vermindering van de aanslagen redelijk. Voorts is het in strijd met het gelijkheidsbeginsel om geen tariefsdifferentiatie toe te passen, aangezien andere gemeenten dat wel doen.

1.5. Het Hof is evenwel niet aan de beoordeling van dit standpunt toegekomen, nu het ambtshalve oordeelde:

7.7. In het onderhavige geval is sprake van een rioolaansluitingsretributie. Het karakter van een dergelijke retributie laat uitsluitend een tariefsdifferentiatie toe naar de grootte van het voordeel gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden van een gebouwd eigendom als gevolg van de aansluiting op een gemeentelijke riolering. De oppervlakte is in het algemeen niet bepalend voor de vraag of van een dergelijke vergroting van de gebruiksmogelijkheden sprake is (vgl. Hoge Raad 9 maart 1994, nr. 28 738, BNB 1994/139*). De tariefsdifferentiatie in artikel 5 van voornoemde verordening is derhalve in strijd met het karakter van de onderhavige retributie, zoals deze op grond van artikel 229, lid 1, onderdeel a, van de Gemeentewet mag worden geheven. Aan het bepaalde in artikel 5 van de Verordening moet derhalve verbindende kracht worden ontzegd.

2. Ambtshalve beoordeling van het beroep in cassatie

2.1. Wat betreft het rioolrecht verschilde belanghebbende in de procedure voor het Hof met het Hoofd van mening over de vraag of in het tarief een zodanige differentiatie had moeten worden aangebracht dat zou worden onderscheiden tussen éénpersoons- en meepersoonshuishoudens. Die vraag heeft het Hof echter niet beantwoord. In plaats daarvan heeft het Hof ambtshalve onderzocht of de in het tarief wel aangebrachte differentiatie - te weten die naar de oppervlakte van een op de gemeentelijke riolering aangesloten eigendom - in overeenstemming is met de aard en het karakter van een gebruiksretributie.

Immers, HR 1 december 1993, BNB 1994/41, overwoog:

3.2. Het behoort tot de taak van de rechter in belastingzaken, die immers zelfstandig vaststelt welke rechtsregels in het gegeven geval toepasselijk zijn, zich ervan te vergewissen of een aan de belastingplichtige opgelegde heffing ten tijde van de vaststelling daarvan berustte op een wettelijke regeling ten aanzien waarvan is voldaan aan de formele vereisten die door de wet voor de verbindendheid van die regeling worden gesteld. (...).

3.2. HR 1 februari 1989, BNB 1989/108, overwoog:

5.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de Verordening woonforensenbelasting geen voldoende omschreven grondslag voor de onderwerpelijke belasting geeft. Anders dan Burgemeester en Wethouders menen, is het Hof met dit - ambtshalve - gegeven oordeel niet buiten de rechtsstrijd van partijen getreden omdat belastingheffing op grond van een onverbindende - immers met het bepaalde in artikel 275, vierde lid, in verbinding met artikel 270 van de gemeentewet strijdige - verordening niet is toegestaan.

3.3. Mijn voormalige ambtgenoot Van Soest schreef in zijn conclusie voor HR 23 december 1981, BNB 1982/56:

Art. 28, lid 2, 1e volzin, AWR Stb. 1959, nr. 301, houdt in: "Het beroepschrift moet zodanig zijn ingericht, dat daaruit een conclusie kan worden getrokken aangaande het belastingverdrag ... waarover het geschil loopt." In mijn conclusie voor HR 29 juni 1977, BNB 1977/194 met noot Den Boer, vermeldde ik gegevens over de vraag, of de rechter aan de aldus omschreven onderste grens van het geschil is gebonden (blz. 884, regel 34, - blz. 885, regel 3). Uit HR 9 april 1958, BNB 1958/174 met noot A.J. van Soest, blijkt, dat een belanghebbende een uitspraak van een Gerechtshof, waarin hij ten volle in het gelijk gesteld is, in cassatie met vrucht kan bestrijden, indien een gegronde rechtskundige beschouwing tot een voor hem nog gunstigere uitkomst leidt. Het wil mij voorkomen, dat a fortiori het gerechtshof, dat een rechtskundige zienswijze juist acht die gunstiger is voor de belanghebbende dan diens eigen rechtskundige opvatting, de uitspraak op die gunstigere zienswijze behoort te baseren.

3.4.2. Oud-collega Van den Berge schreef:

3.2. De rechter is verplicht de rechtsgronden aan te vullen. Het kan zijn dat hij, die gronden aanvullend, tot de conclusie komt dat belanghebbende aanspraak kan maken op meer dan hij vraagt. Hij behoort de belanghebbende dan de aftrek, vermindering of teruggaaf te verlenen waarop hij rechtens aanspraak kan maken en kan niet volstaan met verlening van de door de belanghebbende berekende vermindering. Hij treedt daarmee niet buiten de rechtsstrijd (zie de conclusie van A-G van Soest voor HR 23 december 1981, BNB 1982/56, blz. 250, regel 38 e.v. en P. den Boer in zijn noot onder dat arrest, BNB 1982/56, blz. 259 regel 17 e.v.).

3.4.3. De Hoge Raad overwoog:

3.3. (...). Nu belanghebbende in beroep het standpunt innam dat de heffingsrente niet op de juiste wijze was berekend, diende het Hof - in zoverre met aanvulling van de rechtsgronden - ook te onderzoeken of de wet in een geval als het onderhavige het in rekening brengen van heffingsrente toelaat, en diende het, zo deze vraag naar zijn oordeel ontkennend moest worden beantwoord - zodat de vraag of de rente op juiste wijze was berekend, derhalve geen beantwoording meer behoefde - de beschikking met betrekking tot de heffingsrente in haar geheel te vernietigen. Aldus is het Hof niet buiten de grenzen van de grenzen van de rechtsstrijd getreden.

3.4.4. Feteris annoteerde:

1. Het is een hachelijke zaak om in algemene zin aan te geven waar de grenzen van het geschil liggen, waarbuiten de rechter geen beslissing mag nemen. Enkele uitgangspunten heeft de Hoge Raad wel geformuleerd. Zo is de rechter naar het oordeel van de Hoge Raad niet gebonden aan de cijfermatige conclusie van de belastingplichtige en mag, ja moet hij zelfs een verdergaande belastingvermindering verlenen wanneer zijn zelfstandige juridische beoordeling van het geschil daartoe aanleiding geeft. Zo is het mogelijk dat de belastingplichtige slechts om vermindering van een aanslag vraagt, maar de rechter die aanslag vernietigt omdat deze naar zijn oordeel geen juridische basis heeft. Volgens HR 18 november 1925, B. 3698, moet de rechter hiertoe overgaan wanneer hem zonder feitelijk onderzoek buiten de grenzen van het geschil blijkt dat de aanslag is opgelegd in strijd met de wet. Een voorbeeld is de vernietiging van een aanslag omdat de rechter vaststelt dat deze op een onverbindende verordening berust (zie HR 1 februari 1989, nr. 25 854, BNB 1989/108). Naar de tijdige publicatie van een verordening moet de rechter zelfs ambtshalve een - feitelijk - onderzoek doen, als die publicatie wettelijk verplicht is (HR 1 december 1993, nr. 27 341, BNB 1994/41c*). Het hier gepubliceerde arrest sluit aan bij deze lijn: wanneer de belastingplichtige alleen de wijze van berekening van heffingsrente aanvecht moet het hof, in zoverre met aanvulling van de rechtsgronden, ook onderzoeken of de wet in een geval als het onderhavige het in rekening brengen van heffingsrente toelaat.

MR. J.W. ILSINK

ADVOCAAT-GENERAAL

2. Het heeft niet zoveel zin in de Middeleeuwen te beginnen en daarom beperk ik mij tot de huidige Gemeentewet en de daaraan voorafgaande gemeentewet van 1851. Sinds de totstandkoming van de (vorige) gemeentewet(11) in 1851 zijn voor ons onderwerp vier wetswijzigingen (en een hernummering) in het bijzonder van belang geweest, en wel in 1920(12), 1931(13), 1970(14), 1994(15) en 1995(16).

WETGEVING EN WETSGESCHIEDENIS

3.1. Vanaf 1 januari 1921 luidde art. 240, onder k, gemeentewet:

Behalve de belastingen, waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, kunnen de gemeentebesturen heffen: (...) k. de rechten, loonen en andere gelden, bedoeld in art. 238;

3.2. Art. 238 gemeentewet werd vanaf 1 januari 1921 gelezen:

Voor plaatselijke belastingen worden gehouden de in naam der gemeente gevorderde weg-, straat-, brug-, kaai-, haven-, kraan-, sluis-, dok-, boom-, en veergelden, wik-, weeg-, meet-, en keurloonen, gelden voor banken of standplaatsen in hallen, op markten en dergelijke openbare plaatsen, begrafenisrechten en andere gelden voor het gebruik of genot van voor den openbare dienst bestemde gemeentewerken, bezittingen of inrichtingen en dat van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten.

Hieronder is niet begrepen de betaling, welke de gemeente eischt als exploitante van bedrijven, zooals gasfabrieken, electriciteitswerken, ondernemingen van vervoer, telephoon, waterleidingen, en evenmin de betaling voor diensten, waartoe de gemeente tijdelijk haar personeel ter beschikking van particulieren stelt.

3.3.1. Vanaf 1 januari 1921 luidde art. 254, eerste lid, gemeentewet:

Rechten en loonen en andere gelden ter zake van het gebruik of genot van werken en inrichtingen, die volgens art. 238 voor plaatselijke belastingen worden gehouden, worden tot geen hooger bedrag goedgekeurd dan vereischt wordt, om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. De heffing moet zich richten naar het gebruik dat van de werken en inrichtingen wordt gemaakt, met dien verstande, dat betaling bij wijze van abonnement kan worden toegestaan.

3.3.2. Aanvankelijk, in 1851 dus, luidde deze bepaling:

De aan het slot van art. 240 vermelde regten, loonen en gelden worden tot geen hoger bedrag geheven, dan nodig is te achten, om den betaler naar evenredigheid van het gebruik of het genot, dat hij heeft, in de kosten van aanleg, onderhoud of verstrekking van het door hem gebruikte of genotene te doen dragen.

5.1. Vanaf 1 januari 1971 luidde art. 272, onder i, gemeentewet:

Behalve de belastingen waarvan de heffing krachtens bijzondere wetten geschiedt, kan de gemeente heffen: (...) i. de leges en andere rechten, bedoeld in artikel 277.

5.2. Vanaf die datum luidde art. 277 gemeentewet:

Voor gemeentelijke belastingen worden gehouden de door de gemeente gevorderde

a. (...);

b. rechten (...) voor:

1°. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn;

2°. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten, tenzij deze bedrijfsmatig worden verstrekt of bestaan in het tijdelijk ter beschikking van particulieren stellen van gemeentepersoneel;

3°. het hebben van voorwerpen onder, op of boven gemeentegrond of -water, voor de openbare dienst bestemd;

4°. (...).

Bezittingen, werken of inrichtingen ten dienste van een gemeentebedrijf worden niet gerekend tot die welke voor de openbare dienst bestemd zijn.

Inrichtingen, door de gemeente in stand gehouden zonder streven naar algehele dekking van kosten, worden niet als bedrijven aangemerkt, indien de tarieven afhankelijk zijn van het inkomen of het vermogen.

(...).

5.3. Na de wetswijziging van 1970 luidde art. 279 gemeentewet:

Belastingverordeningen betreffende rechten, bedoeld in artikel 277, eerste lid, onder b 1°, b 2° en b 4°, worden niet goedgekeurd, indien de krachtens die verordeningen geheven rechten hoger zijn dan vereist wordt om een matige winst aan de gemeente te verzekeren. (...).

5.4. In de memorie van toelichting op de wijzigingswet werd vermeld(17):

Artikel 272

Dit artikel strekt ter vervanging van het bestaande artikel 277. (...).

Artikel 277. In dit artikel (...) is aan de bepalingen vervat in het huidige artikel 275 een nieuwe redactie gegeven, zonder dat belangrijke materiële wijzigingen zijn aangebracht. (...). De opsomming van met name genoemde rechten, welke overbodig en ten dele verouderd is, is thans niet meer opgenomen. Voorts is in het eerste lid tot uitdrukking gebracht, dat de in het bestaande artikel 275 bedoelde gemeentewerken en dergelijke niet per se aan de gemeente behoeven toe te behoren, doch dat voldoende is, dat zij door de gemeente worden beheerd of onderhouden.

Bij de bestaande redactie doet zich de moeilijkheid voor, dat in aan aantal gevallen verschil van mening kan bestaan omtrent de vraag, of een bepaalde heffing onder het eerste dan wel het tweede lid van artikel 275 moet worden gerangschikt. Aangezien in de wet niet een nauwkeurige definitie van het begrip "bedrijf" kan worden gegeven, is deze moeilijkheid niet geheel te ondervangen. Bij het ontwerpen van de nieuwe redactie is er echter naar gestreefd, terzake zoveel mogelijk houvast te beiden.

(...).

Artikel 279. Dit artikel stemt in beginsel overeen met de eerste volzin van het bestaande artikel 287, eerste lid. De aangebrachte wijzigingen houden eensdeels verband met de gewijzigde bepalingen, vervat in artikel 277, en zijn andersdeels uitsluitend van redactionele aard.

Een bepaling als is vervat in artikel 287, eerste lid, laatste volzin, is overbodig en is daarom in het ontwerp niet meer opgenomen.

(...).

6.1. De commissie Christiaanse(18) stelde voor in art. 272 een nieuw tweede lid op te nemen:

Het bedrag van een gemeentelijke belasting wordt niet afhankelijk gesteld van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen.

6.2. De commissie heeft dit voorstel als volgt toegelicht(19):

Het tweede lid van artikel 272 bepaalt dat het bedrag van de gemeentelijke belastingen niet afhankelijk mag zijn van de hoogte van het inkomen, de winst of het vermogen. Met de term bedrag geeft de commissie aan dat deze bepaling niet alleen ziet op het tarief voor de belasting in enge zin, maar tevens op andere elementen in de belastingverordening die direct gerelateerd zijn aan het tarief zoals de vrijstellingen.

De commissie is van oordeel dat deze bepaling noodzakelijk is als gevolg van de door haar onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen beperkt dient te blijven tot de centrale overheid. Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid. De centrale overheid zou naar haar mening duidelijker moeten laten blijken dat instelling van dergelijke regelingen aan haarzelf dient voorbehouden te blijven. Zoals gezegd onderschrijft de commissie deze conclusies. Zij is van oordeel dat naast de door de Commissie inkomensprijzen gehanteerde argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen in overwegende mate op het profijtbeginsel zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met het profijtbeginsel als uitgangspunt. Daarnaast acht zij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. De commissie is voorts van oordeel dat de gemeentewet duidelijkheid moet scheppen. Wanneer het hanteren van inkomens- en vermogensdraagkracht aan de centrale overheid voorbehouden is, dient zulks ondubbelzinnig in de wet te worden vastgelegd.

Overigens is de commissie van mening dat meer indirecte vormen van draagkracht dan inkomens-, winst- of vermogensdraagkracht wel degelijk toepassing mogen vinden in de sfeer van de gemeentelijke belastingen. Een meer indirecte toepassing van de draagkrachtgedachte is bijvoorbeeld te vinden in de keuze van de waarde als maatstaf van heffing voor de onroerend-goedbelastingen en de maatstaf van het aantal honden bij de hondenbelasting. Het inhaken op dergelijke indirecte kenmerken van draagkracht bergt naar haar mening geen gevaar in zich voor doorkruising van het inkomensbeleid van de centrale overheid.

8.1. Art. 219 Gemeentewet luidt sinds 1 januari 1995:

1. Behalve de gemeentelijke belastingen waarvan de heffing krachtens andere wetten dan deze geschiedt, worden geen andere belastingen geheven dan die bedoeld in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk.

2. Behoudens het bepaalde in andere wetten dan deze en in de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk kunnen de gemeentelijke belastingen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, met dien verstande dat het bedrag van een gemeentelijke belasting niet afhankelijk mag worden gesteld van het inkomen, de winst of het vermogen.

8.2. Deze bepaling is als volgt toegelicht(20).

(...). In het (...) eerste lid (...) wordt slechts een feitelijk reeds bestaande situatie in de wet vastgelegd.

Zo zullen de gemeenten voor de onroerend-goedbelastingen geen andere heffingsmaatstaven kunnen opnemen dan die, genoemd in paragraaf 2.

De heffingsmaatstaf, de daaraan gekoppelde vrijstellingen en het tarief van de onroerend-goedbelastingen, welke tezamen bepalend zijn voor het bedrag van die belastingen, worden namelijk in paragraaf 2 expliciet geregeld.

Wij zijn van oordeel dat het verbod op het hanteren van draagkracht bij de tariefstelling noodzakelijk is als gevolg van de door ons onderschreven conclusie van de Interdepartementale commissie inkomensprijzen over het hanteren van inkomensprijzen bij de lagere overheid. Het rapport van deze commissie, waarvan de conclusies op 13 september 1982 door de ministerraad werden aanvaard, wijst er met nadruk op dat het hanteren van draagkracht bij tariefstelling van subsidies en tarieven om principiële redenen voorbehouden dient te blijven aan de centrale overheid.

Het hanteren van het draagkrachtbeginsel bij de lagere overheid zou, aldus de vorengenoemde commissie, kunnen leiden tot en doorkruising van het algemene inkomensbeleid. Wij menen dat naast de door de commissie inkomensprijzen gehanteerde en door ons onderschreven argumenten nog kan worden aangevoerd, dat gemeentelijke belastingen en rechten in overwegende mate op het profijtbeginsel in ruime zin zijn gebaseerd. Tariefstelling op grond van het draagkrachtbeginsel verdraagt zich in het algemeen niet met de toepassing van het profijtbeginsel. In dit verband wijzen wij nog op het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1983, BNB 1984/112, Belastingblad 1983, blz. 491, waarin deze overwoog "dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen". Voorts achten wij het afwijzen van de toepassing door gemeenten van het draagkrachtprincipe ook om praktische redenen gewenst. In het algemeen beschikken de gemeenten niet over gegevens waaruit de draagkracht kan worden afgeleid. Wij zijn met de commissie Christiaanse van oordeel dat de wet hier duidelijkheid moet scheppen. Wanneer het hanteren van inkomens- en vermogensdraagkracht aan de centrale overheid voorbehouden is, dient zulks ondubbelzinnig in de wet te worden vastgelegd.

Ook achten wij het goed denkbaar dat bijvoorbeeld bij de (zee)havengelden in de heffingsmaatstaf en dus in het bedrag van de belasting wordt rekening gehouden met de soort en de hoeveelheid van de lading die wordt vervoerd alsmede met de wijze waarop dit geschiedt.

Milieu-overwegingen kunnen eveneens een rol spelen. Het stimuleren van meewerking aan systemen van gescheiden huisvuil-inzameling via een lager tarief in de reinigingsrechten is daarvan een voorbeeld.

Een uitputtende regeling in de wet is in verband met de grote variatie welke met name bij de rechten voorkomt op dat punt niet mogelijk. Daarom is gekozen voor een algemene regel in combinatie met een expliciete uitzondering.

De gemeentelijke vrijheid waarvan artikel [219], tweede lid, uitgaat houdt tevens in dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of deze keuze recht doet aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. (...).

8.3. In de memorie van antwoord staat:(21)

In de memorie van toelichting hebben wij het standpunt van de Interdepartementale Commissie inkomensprijzen onderschreven dat het hanteren van het draagkrachtbeginsel door de lagere overheid tot een doorkruising van het algemene inkomensbeleid zou kunnen leiden. Dit uitgangspunt brengt mee dat het hanteren van inkomensafhankelijke tarieven door gemeenten niet is toegestaan, omdat dit tot een doorkruising van het rijksbeleid zou kunnen leiden. Een koppeling van het gemeentelijke tarief aan een inkomensafhankelijke regeling van het rijk geeft hetzelfde effect. Een koppeling van het tarief aan het genieten van een bijstandsuitkering, het recht van de <<echte minima>> op een eenmalige uitkering of het recht op individuele huursubsidie is derhalve niet toegestaan. Wel is het mogelijk om de tariefstructuur te koppelen aan objectieve criteria die in een meer indirect verband een relatie met het inkomen kunnen hebben, zoals de waarde van een onroerend goed.

(...).

De leden van de S.G.P.-fractie vroegen (...) om een nadere beschouwing over de verhouding tussen de in het tweede lid van dit artikel neergelegde vrijheid van gemeenten tot het vaststellen van heffingsmaatstaven en algemene rechtsbeginselen als gelijkheid en evenredigheid.

In de memorie van toelichting hebben wij aangegeven dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven zelf moet toetsen of die maatstaven voldoen aan de algemene rechtsbeginselen, zoals het gelijkheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel. Belastingheffing is een relatie tussen individu en gemeenschap, in het gemeenschappelijke belang dat in een goed georganiseerde samenleving is gelegen. De mate waarin deze beginselen worden gehanteerd is in sterke mate afhankelijk van de door tijd en plaats bepaalde behoeften. Het gelijkheidsbeginsel gaat ervan uit dat degenen die in een gelijke positie verkeren ook op gelijke wijze behandeld worden. De evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, gaat ervan uit dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Dat die afweging het beste op plaatselijk niveau kan worden gemaakt, vindt zijn oorzaak in het feit dat op dat niveau het beste kan worden bepaald wanneer sprake is van gelijke gevallen en in welke mate wordt geprofiteerd van gemeentelijke dienstverlening. Beide zijn uiteraard alleen bij benadering aan te geven. Wij willen hier ter verduidelijking een voorbeeld geven. Twee identieke schepen met dezelfde lading die op dezelfde plaats (zouden) zijn afgemeerd, behoeven gelijke behandeling (hetzelfde belastingbedrag). Maar indien de lading van de schepen verschilt, zou kunnen worden geconcludeerd dat het voordeel voor een van die schepen aanzienlijk groter is dan voor dat andere schip. Een hoger belastingbedrag zou dan voor de hand kunnen liggen. Het betreft derhalve een weging van voor- en nadelen waarin wij niet (kunnen) treden. Ten overvloede wijzen wij erop dat het, evenals dat thans het geval is, mogelijk blijft om een vast tarief te blijven hanteren. Het blijft immer het gemeentebestuur dat de weging doet.

9.1. Art. 229, lid 1, Gemeentewet luidt sinds de wijziging van de materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet per 1 januari 1995:

Rechten kunnen worden geheven ter zake van:

a. het gebruik overeenkomstig de bestemming van voor de openbare dienst bestemde gemeentebezittingen of van voor de openbare dienst bestemde werken of inrichtingen die bij de gemeente in beheer of in onderhoud zijn.

b. het genot van door of vanwege het gemeentebestuur verstrekte diensten;

c. (...).

9.2. Art. 229, lid 1, onder a, Gemeentewet is als volgt toegelicht(22):

De tekst van artikel [229], eerste lid, onderdeel a, waarin de gebruiksretributies zijn opgenomen is niet gewijzigd ten opzichte van de huidige tekst van artikel 277 van de gemeentewet. Wij wijzen er op dat dit niet inhoudt dat er geen wijziging optreedt voor deze rechten. In een aantal arresten heeft de Hoge Raad uitgesproken dat de tarieven zich moeten richten naar het gebruik dat wordt gemaakt van de gemeentebezittingen (HR 9 mei 1984, Belastingblad 1984, blz. 311) en dat het karakter van de retributie uitsluitend een differentiatie in het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel, gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden (HR 1 februari 1984, blz. 176). Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel [219], tweede lid, vloeit immers voort dat de rechten kunnen worden geheven naar in de verordening op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen.

In concreto betekent dit dat tariefsdifferentiatie op ander gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake. Wij denken hier bijvoorbeeld aan schepen die aan dezelfde kade liggen en eenzelfde inhoud hebben maar die toch anders kunnen worden belast omdat de lading verschillend is.

Een heffingsmaatstaf naar soort lading is derhalve geoorloofd. Voorts kan bijvoorbeeld een tariefsvoordeel worden gegund aan schepen die een historische binding hebben met de gemeente of schepen die op grond van concurrentie overwegingen aan de gemeente gebonden moeten worden.

Deze vrijheid geldt blijkens de algemene strekking van artikel [219] niet alleen voor gebruiksretributies doch ook voor onder andere de genotsretributies, die zijn geregeld in artikel [229], eerste lid, onderdeel b. De beleidsvrijheid zou zich bij de reinigingsrechten bijvoorbeeld kunnen uiten in een andere heffingsmaatstaf, gekoppeld aan een lager tarief voor de reinigingsrechten als wordt meegewerkt aan een systeem van gescheiden huisvuilinzameling.

Ook kan worden gedacht aan een hoger tarief voor huwelijksvoltrekkingen niet niet-ingezetenen van een gemeente, om te voorkomen dat het pittoreske gemeentehuis wordt overstroomd met trouwlustigen die geen binding met de gemeente hebben.

onderwerp/jaar 1920 1931 1970 1994 1995

bevoegdheid tot retributieheffing 240(k) g 277(i) g 272(i) g 219(i) G 219 G

opsomming retributies 238 g 275 g 277 g 227 G 229 G

toezicht en beperking 254(1) g 287(1) g 279 g 229 G 229b G

12. HR 15 juli 1983, BNB 1984/112 (Abcoude; Reinigingsrechten 1981) overwoog, deels ambtshalve:

dat de raad der gemeente Abcoude bij besluit van 9 oktober 1980, nummer 164, de - op artikel 277, eerste lid onder b, 2e, van de gemeentewet steunende - Verordening reinigingsrecht 1972, waarin niet een differentiatie van het tarief naar leeftijd voorkwam, aldus heeft gewijzigd dat het tarief met ingang van het belastingjaar 1981 voor een gebruiker van een woning in het algemeen f 150 per jaar bedraagt, maar voor een woning-gebruiker op 1 januari van het belastingjaar 65 jaar of ouder zijnde, f 75 per jaar;

dat uit de notulen van de desbetreffende raadsvergadering blijkt dat dit besluit hoofdzakelijk is genomen op de grond dat de meeste ouderen een lager inkomen hebben dan anderen, derhalve op grond van hun mindere draagkracht;

dat echter een dergelijke tariefstelling naar draagkracht strijdig is met de aard van de in artikel 277 geregelde heffingen;

dat immers deze heffingen moeten worden beschouwd als vergoedingen voor door de gemeente geleverde prestaties;

dat zulks ook blijkt uit artikel 279 van de gemeentewet - welk artikel overigens niet eraan in de weg staat dat de belastingrechter toetst of de verordening strijdig is met het recht -, nu van winst als daar bedoeld slechts kan worden gesproken in verband met tegen betaling geleverde prestaties;

dat hiermede niet valt te rijmen dat het tarief van de heffing afhankelijk wordt gesteld van een omstandigheid als bovenbedoelde draagkracht van de belastingplichtige, zonder dat daarbij enig verband wordt gelegd met de door de gemeente geleverde prestaties en de daaraan verbonden kosten;

(...);(23)

dat mitsdien de klacht van Burgemeester en Wethouders dat bovenbedoeld besluit van 9 oktober 1980 niet strijdig is met de gemeentewet, faalt en de klacht dat te dezen geen sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing geen behandeling behoeft;

13. HR 1 februari 1984, BNB 1984/129 (Vinkeveen en Waverveen; Rioolrecht 1980) overwoog, eveneens deels ambtshalve:

dat artikel 5 van de Verordening de hoogte van zowel het forfaitaire als het tarief per m3 geloosd water afhankelijk stelt van het antwoord op de vraag of al dan niet ten aanzien van het desbetreffende gebouwde eigendom destijds kosten van aanleg van riolering aan de gemeente zijn vergoed, waarbij in het ene geval een tarief van f 94,50 onderscheidenlijk f 0,46 per m3 en in het andere geval een tarief van f 175 per jaar onderscheidenlijk f 0,85 per m3 geldt;

dat aldus voor een zelfde gebruik van de gemeentelijke riolering - bestaande uit het hebben van een aansluiting op de riolering - ongelijke tarieven gelden, hetgeen in strijd is met het karakter van de onderwerpelijke retributie;

dat evenbedoeld karakter uitsluitend een differentiatie van het tarief toelaat naar de grootte van het voordeel gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden van een gebouwd eigendom als gevolg van de aansluiting op de gemeentelijke riolering;

dat het vorenstaande meebrengt, dat de met ingang van het jaar 1980 in artikel 5 van de Verordening aangebrachte wijziging, zowel in haar uiteindelijke als in haar oorspronkelijke vorm, wegens strijd met artikel 277, eerste lid, aanhef, letter b en onder 1e, van de gemeentewet onverbindend is en de voordien geldende tekst is blijven gelden;

14. HR 9 mei 1984, BNB 1985/227 (Zaanstad; Havengeld 1981) overwoog:

5.2. Belanghebbende klaagt voorts erover dat de gemeente Zaanstad met het instellen van het onderhavige tarief een onjuist gebruik heeft gemaakt van haar bevoegdheid om te dezen een retributie te heffen. Deze klacht treft doel.

Het karakter van gebruiksretributies als bedoeld in artikel 277, eerste lid, letter b, onder 1e, van de gemeentewet - waartoe ook de onderwerpelijke heffing moet worden gerekend - brengt immers mede dat dergelijke heffingen zich dienen te richten naar het gebruik dat van de desbetreffende gemeentebezittingen, werken of inrichtingen wordt gemaakt.

De geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 30 december 1970 (Stb. 608) tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen noopt niet tot een ander oordeel. Weliswaar behelzen de bij die wet vastgestelde bepalingen inzake gemeentelijke belastingen niet langer het voorheen in artikel 287, eerste lid, slotzin, van de gemeentewet voorkomende voorschrift dat gebruiksretributies zich dienen te richten naar het gebruik dat van de gemeentewerken en inrichtingen wordt gemaakt, maar uit de memorie van toelichting (bladzijde 24, rechter kolom) blijkt dat dit voorschrift enkel wegens zijn overbodigheid niet in het nieuw vastgestelde artikel 279 is overgenomen.

Uit de toelichting van Burgemeester en Wethouders op het ontwerp dat heeft geleid tot de Verordening havengeld (stuk nummer 510 van 3 december 1974) blijkt dat met het toen voorgestelde tarief van f 6,75 per m2 per maand voor onder meer schepen als het onderwerpelijke - welk tarief, sedertdien verhoogd tot f 8,87, in de zich onder de gedingstukken bevindende Nota woonschepen Zaanstad (bladzijden 18 en 24) als "schriktarief" wordt aangeduid - werd beoogd een toevloed van dergelijke schepen naar openbaar water van Zaanstad te voorkomen en dat voor een tarief in een belastingverordening is gekozen omdat een verbodsbepaling, op te nemen in een strafverordening, slechts kon leiden tot bestraffing met een hechtenis van ten hoogste twee maanden of een geldboete van ten hoogste f 300.

Deze toelichting dwingt, mede gelet op het in de artikelen 5 en 6 van de onderwerpelijke verordening vastgestelde tarief voor een zelfde gebruik van gemeentelijk vaarwater met andersoortige vaartuigen, tot de gevolgtrekking dat het te dezen toepasselijke tarief, naar de bedoeling van de gemeentelijke wetgever, zich niet richt naar het gebruik. Aan voormeld artikel 7 moet derhalve verbindende kracht worden ontzegd.

(...)

16. HR 15 juli 1987, BNB 1987/270 (Rotterdam; Binnenhavengeld 1984):

6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat niet valt in te zien op welke wijze eigenaars en gebruikers van pleziervaartuigen een ander en meer omvattend gebruik maken van de gemeentelijke havens dan de exploitanten van vrachtschepen en passagiersschepen.

6.2. Aan dat oordeel, hetwelk van feitelijke aard is en daarom in cassatie niet op zijn juistheid kan worden getoetst, heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat het in de Verordening opgenomen tarief voor pleziervaartuigen, dat aanzienlijk hoger is dan het tarief voor vracht- en passagiersschepen, zich niet richt naar het gebruik dat met de schepen van de gemeentelijke havens wordt gemaakt en dat mitsdien verbindende kracht dient te worden ontzegd aan de wijzigingsverordening, vastgesteld bij besluit van de raad der gemeente van 15 december 1983, voor zover daarbij een tarief voor pleziervaartuigen wordt vastgesteld.

17. In HR 9 maart 1994, BNB 1994/139 (Tilburg; Rioolrecht 1989) oordeelde de Hoge Raad:

3.3. In het onderhavige geval is sprake van een rioolaansluitingsretributie. Het karakter van een dergelijke retributie laat uitsluitend een differentiatie in het tarief toe naar de grootte van het voordeel gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden van een gebouwd eigendom als gevolg van de aansluiting op de gemeentelijke riolering (HR 1 februari 1984, nr. 22 243, BNB 1984/129). Zoals ook blijkt uit de door het Hof voor zijn oordeel gegeven motivering, is bij een in artikel 5 van de Verordening bedoeld eigendom de bebouwde oppervlakte daarvan in het algemeen niet bepalend voor de mate waarin de gebruikswaarde daarvan wordt vergroot door de aansluiting daarvan op het gemeentelijk rioolnet. De bij artikel 5 van de Verordening in het tarief van de heffing aangebrachte differentiatie is daarom in strijd met het karakter van de onderwerpelijke retributie, zoals deze op grond van artikel 277, eerste lid, letter b, onder le, van de gemeentewet mag worden geheven. Dit geldt evenzeer indien de grotere regenafvoer bij laagbouw de achterliggende gedachte is geweest voor de differentiatie in het tarief. De in verband daarmee benodigde verwerkingscapaciteit van de rioolaansluiting kan immers geen reden zijn voor een hoger tarief omdat de heffing dan toch een zodanig verband zou hebben met de hoeveelheid afgevoerd water dat zij alleen past voor een rioolafvoerretributie.

18. HR 9 maart 1994, BNB 1994/140 (Boarnsterhim; Rioolrecht 1990):

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. De aanslag is op grond van artikel 5, eerste lid, van de Verordening rioolrechten 1990 (hierna: de Verordening) berekend over 2587 woningen à f 70 per woning. Het gaat hier om een rioolaansluitingsretributie. Die retributie bedraagt voor bedrijfspanden ingevolge artikel 5, derde lid, van de Verordening f 125 per bedrijfspand. Belanghebbende acht deze tariefdifferentiatie in strijd met het karakter van deze retributie en is van oordeel dat daarom artikel 5 van de Verordening onverbindend is.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij deze kwestie omdat, indien voormelde differentiatie niet geoorloofd zou zijn, dit zou meebrengen dat alleen het hoge tarief van het derde lid van artikel 5 van de Verordening onverbindend zou zijn.

3.3. Dit oordeel wordt in onderdeel I van het middel terecht bestreden. Immers, indien voormelde tariefdifferentiatie niet geoorloofd zou zijn, brengt dat mee dat zowel aan het eerste als aan het derde lid van artikel 5 van de Verordening verbindende kracht moet worden ontzegd.

3.4. Niettemin kan de gegrondheid van onderdeel I van het middel niet tot cassatie leiden. Bij het aanbrengen van de differentiatie in het tarief voor de rioolaansluitingsretributie is de Gemeente kennelijk ervan uitgegaan dat de eigenaar van een bedrijfspand in het algemeen in grotere mate voordeel geniet van een aansluiting op de riolering dan de eigenaar van een op de riolering aangesloten woning. Een differentiatie gegrond op deze zienswijze - van welke zienswijze niet kan worden gezegd dat de ervaring anders leert - en van een orde van grootte als is neergelegd in het eerste en derde lid van artikel 5 van de Verordening, leidt niet tot een met het karakter van de onderwerpelijke retributie strijdige belastingheffing.

19. HR 20 september 1995, BNB 1995/315 (Tilburg; Rioolrecht 1992):

3.2. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het onderhavige rioolafvoerrecht zich in zoverre richt naar het gebruik dat van de gemeentelijke riolering wordt gemaakt dat het op forfaitaire wijze is gerelateerd aan de hoeveelheid water - daaronder niet begrepen hemelwater - die vanuit een perceel via die riolering wordt afgevoerd. Het heeft voorts, eveneens in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de Verordening - doordat gebruikers van woningen en kleine bedrijfsruimten feitelijk zijn vrijgesteld - 98,8% van de gebruikers van de riolering buiten de heffing laat, hoewel die gebruikers samen een hoeveelheid afvalwater afvoeren in de orde van grootte van ten minste de helft van de totale hoeveelheid afvalwater.

3.3. Uitgaande van dit oordeel en deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat sprake is van een zodanige disproportionaliteit tussen heffing en gebruik dat, nu een rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, sprake is van een willekeurige en onredelijke belastingheffing, welke de Verordening onverbindend doet zijn. Hierin ligt besloten het oordeel dat door het in het geheel niet in de heffing betrekken van 98,8% van de gebruikers, aan wie ten minste de helft van het gebruik van de riolering moet worden toegerekend, zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond is gegeven, de Verordening onverbindend is wegens strijd met het in artikel 1 van de Grondwet tot uitdrukking gebrachte algemene rechtsbeginsel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld. Dit oordeel is juist. De middelen I en II, waarin wordt betoogd dat het door het Hof geconstateerde verschil in behandeling is toegestaan, althans aan beoordeling door de rechter is onttrokken, falen derhalve.

3.4. Het Hof heeft bij zijn beoordeling of voor wat betreft de onderhavige rioolafvoerheffing sprake is van een ongeoorloofde ongelijke behandeling terecht buiten beschouwing gelaten hoe in samenhang met het in de gemeente tevens geheven rioolaansluitingsrecht de totale kosten van de riolering zijn verdeeld over de verschillende categorieën gebruikers. Het gaat hier immers om twee verschillende retributies, welke dienen tot dekking van verschillende kosten, en derhalve afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Middel III, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve eveneens.

20. HR 10 april 1996, BNB 1996/207 (Amsterdam; Rioolrecht 1990):

3.3. Bij het rioolaansluitrecht gaat het om het in de heffing betrekken van het genot dat de zakelijk gerechtigde tot een onroerende zaak ontleent aan de aanwezigheid van een aansluiting op de gemeentelijke riolering doordat die aansluiting de gebruikswaarde van de onroerende zaak verhoogt. Het strookt met het karakter van een dergelijke retributie te heffen naar een vast bedrag per onroerende zaak. Dat karakter laat voorts uitsluitend een differentiatie in het tarief toe naar de grootte van het voordeel gelegen in de vergroting van de gebruiksmogelijkheden van de onroerende zaken als gevolg van de aansluiting op de gemeentelijke riolering (HR 1 februari 1984, nr. 22 243, BNB 1984/129). Het enkele feit dat differentiatie binnen nauwe grenzen toelaatbaar is, heeft evenwel niet tot gevolg dat het achterwege laten van differentiatie reeds op die grond tot een willekeurige en onredelijke belastingheffing leidt.

Het strookt eveneens met het karakter van een dergelijke retributie om onder object dat direct of indirect is aangesloten op de gemeentelijke riolering in de zin van artikel 3 van de Verordening mede te verstaan elk gedeelte van een onroerende zaak dat blijkens zijn indeling bestemd is om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt, nu ten aanzien van elk zodanig gedeelte geldt dat de gebruikswaarde ervan wordt verhoogd door de aanwezigheid van een aansluiting als voormeld.

21. HR 7 mei 1997, BNB 1997/211 (Amsterdam-Osdorp; Grafonderhoudsrechten 1994) betrof een genotsretributie. Daarin oordeelde de Hoge Raad dat het

karakter van de onderhavige retributie (...) een differentiatie in het tarief voor het algemene onderhoud van de begraafplaats slechts toe[laat] indien die differentiatie zich richt naar het genot dat een rechthebbende tot een graf heeft van dit onderhoud.

22. HR 21 juni 2000, BNB 2000/273 (Utrecht; Rioolrechten 1995) oordeelde:

3.6. De Verordening rioolrechten 1993 kent twee verschillende retributies - een rioolaansluitrecht en een rioolafvoerrecht - welke weliswaar samen dienen tot dekking van de instandhouding en exploitatie van het gemeentelijk rioolstelsel, maar voor de toepassing van artikel 229 (1994) respectievelijk 229b (vanaf 1 januari 1995) van de Gemeentewet afzonderlijk moeten worden beoordeeld (HR 20 september 1995, nr. 30 567, BNB 1995/315 en HR 15 juli 1996, nr. 30 845, BNB 1996/331). Het Hof heeft die beoordeling met betrekking tot het in geding zijnde aansluitrecht uitgevoerd in de onderdelen 6.4.5 en 6.4.6 van zijn uitspraak, uitmondende in zijn oordeel (6.4.7) dat het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur. Hetgeen het Hof daarnaast omtrent dit geschilpunt heeft overwogen draagt die beslissing niet, zodat het tegen onderdeel 6.4.3 gerichte zesde cassatiemiddel bij gebrek aan belang niet kan slagen.

3.7. Indien een gemeente, zoals in het onderhavige geval, naast elkaar de eigenaar en de gebruiker belast, ligt het in de rede dat, aangezien de mate van het genot voor de eigenaar ten opzichte van dat voor de gebruiker moeilijk is te kwantificeren, de gemeente een zekere vrijheid heeft bij de beantwoording van de vraag welk deel van de rioleringskosten zij wil dekken door middel van de eigenaarsheffing en welk deel door middel van de gebruikersheffing. Een strikt onderscheid in die zin dat alleen investeringskosten mogen worden gedekt door de eigenaarsheffing en alleen exploitatiekosten door de gebruikersheffing, is daarbij niet geboden (vgl. HR 31 maart 1999, nr. 33 427, BNB 1999/221). Het vijfde middel, dat kennelijk van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.

23. De noot van Van Leijenhorst bij HR 31 maart 1999, BNB 1999/221 (Amsterdam; Rioolrecht/aansluitrecht riolering 1992) bevat een uitputtende - en kritische - beschouwing over vele van de hiervoor geciteerde arresten, waarvan menige door hem in BNB is geannoteerd. Het slot van die noot spreekt boekdelen:

Omdat de aard (belasting) en de vorm (retributie) van de rioolheffing niet met elkaar in overeenstemming zijn, barst zij uit haar retributieve voegen. Dan staan er volgens mij maar twee wegen open: óf de wetgever zorgt voor (...) een nieuwe vorm die past bij de rioolheffing, óf de rioolheffing wordt bijgezet in het curiositeitenkabinet van het Belastingmuseum.

De Hoge Raad heeft al weer geruime tijd geleden voor een derde weg gekozen. Op die weg gaat de schijn boven het wezen en is de vorm van groter gewicht dan de inhoud. De weg van de Hoge Raad is er één vol doornen en distels, die als rijke voedingsbodem de ingebakken tekortkoming van de rioolheffing hebben: het ontbreken van een tegenover de rioolheffing staande individuele prestatie van de overheid. De in deze noot aangehaalde jurisprudentie geeft een beeld van de bochten waarin de betrokkenen zich ten gevolge van die tekortkoming moeten wringen. Nader commentaar op dit punt is overbodig, wat prettig is omdat het mij behoedt van het herhalen van een al enkele malen eerder in BNB uitgedragen mening.

24. In zijn ESBL-brochure schrijft Van den Burg(24) over de verruiming van de beleidsvrijheid aan gemeenten - inmiddels bekend als de nieuwe vrijheid(25) - onder meer het volgende:(26)

De toelichting van de wet lijkt overduidelijk: "de jurisprudentie inzake de evenredigheid (o.a. Hoge Raad 9 mei 1984, Belastingblad 1984, blz. 311 en Hoge Raad 1 februari 1984, blz. 176) verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling. Uit artikel 219, tweede lid, vloeit immers voort dat rechten kunnen worden geheven naar in de verordeningen op te nemen maatstaven, welke zich slechts niet mogen richten naar het inkomen, de winst of het vermogen. In concreto betekent dit dat tariefdifferentiatie, op andere gronden dan verschillend gebruik van gemeentebezittingen geoorloofd zijn indien deze zich naar het oordeel van de gemeenteraad beter verstaan met het gemeentelijke beleid ter zake." (...) De regering heeft overigens voorbeelden ter zake genoemd, welke worden behandeld bij de bespreking van artikel 229.

26. Het "Rotterdams Compendium" beperkt zich bij de bespreking van de nieuwe vrijheid hoofdzakelijk tot het aanhalen van passages uit de wetsgeschiedenis. Maar ook de auteurs daarvan vragen zich naar aanleiding van de opmerking dat HR 9 mei 1984, BNB 1985/227 en HR 1 februari 1984, BNB 1984/129 hun geldigheid verliezen (in een voetnoot) af (27)

hoe deze passage zich verhoudt met de passage waarin de regering aangeeft dat de gemeente bij de keuze van de heffingsmaatstaven onder meer met het evenredigheidsbeginsel rekening moet houden. De jurisprudentie die volgens de toelichting haar geldigheid zou hebben verloren, vormt immers een toepassing van het evenredigheidsbeginsel.

27. Monsma gaat in zijn proefschrift uitgebreid in op de nieuwe vrijheid. Aan zijn commentaar op de opvatting van de regering met betrekking tot de interpretatie van het begrip nieuwe vrijheid ontleen ik het volgende:(28)

Met het begrip 'nieuwe vrijheid' dient mijn inziens (...) terughoudend te worden omgegaan. De vrijheid van gemeenten gaat (...) uiteraard niet zover dat heffingsmaatstaven zouden kunnen worden gekozen die aan de desbetreffende heffing wezensvreemd zijn of die zouden kunnen leiden tot onredelijke en willekeurige belastingheffing, die de wetgever bij het toekennen van de bevoegdheid tot het invoeren van de desbetreffende belasting niet op het oog kan hebben gehad. (...).

Al evenzeer onwaarschijnlijk, zo niet nog onwaarschijnlijker komt het mij voor, dat rechtenheffing naar maatstaven of met toepassing van tariefdifferentiaties die geen of een te onduidelijke relatie vertonen met het gebruik van de gemeentebezittingen en of het genot van de gemeentelijke dienstverlening waarvoor wordt geheven, toelaatbaar zijn te achten. (...)

Deze, mijns inziens terechte, opmerkingen van de regering inzake de algemene rechtsbeginselen(29) plaatsen haar eerdere opmerkingen over het vervallen van het belang van het adagium dat de heffing zich moet richten naar het gebruik(30) in een merkwaardig daglicht. De bedoelde jurisprudentie vormt immers voor een belangrijk deel een uitwerking van het evenredigheidsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk. Het evenredigheidsbeginsel houdt, in aanvulling hierop, in dat ongelijke gevallen ongelijk moeten worden behandeld naar de mate van hun ongelijkheid.

Het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel spelen zowel bij de gemeentelijke als bij andere belastingen een belangrijke rol. (...).

In de jurisprudentie is het evenredigheidsbeginsel op het terrein van de gemeentelijke belastingen met name bij de (gebruiks)rechten concreet uitgewerkt in het adagium, dat de heffing zich ook moet richten naar het gebruik64. (...).

Het komt mij in het licht van het voorgaande onaannemelijk voor dat de opvatting van de regering, dat de jurisprudentie inzake het adagium dat de heffing zich moet richten naar het gebruik met betrekking tot de (gebruiks-)rechten haar geldigheid zou verliezen, stand zou kunnen houden. De bedoelde jurisprudentie vloeit enerzijds voort uit het karakter van de desbetreffende rechten en is anderzijds onderdeel van een brede en gestage stroom van jurisprudentie waarin het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel uitwerking hebben gekregen.

(...).

De conclusie die aan het voorgaande kan worden verbonden is, dat aan gemeenten zeker enige beleidsvrijheid is vergund bij het bepalen van de heffingsmaatstaven, maar dat deze vrijheid, ondanks het in de Gemeentewet opgenomen uitgangspunt dat gemeentelijke belastingen kunnen worden geheven naar in de belastingverordening te bepalen heffingsmaatstaven, en ondanks de in de memorie van toelichting bij de Wet materiële belasting-bepalingen Gemeentewet gegeven voorbeelden van differentiatiemogelijk-heden, niet onbeperkt is. Gemeenten dienen bij het kiezen van de heffingsmaatstaven niet alleen rekening te houden met expliciete wettelijke voorschriften ter zake, maar ook met het karakter van de desbetreffende heffingen en met de algemene rechtsbeginselen. Heffingsmaatstaven en tariefstellingen die leiden tot discriminatie zullen, ondanks de in de memorie van toelichting bij wetvoorstel 21 591 gemaakte opmerkingen over het vervallen van het belang voor de (gebruiks-)rechten van de jurisprudentie inzake het adagium dat de heffing zich moet richten naar het gebruik en ondanks de gegeven voorbeelden, de rechterlijke toetsing niet ongeschonden kunnen doorstaan

28. In zijn annotatie onder HR 21 juni 2000, BNB 2000/272, na mijn conclusie (Hellendoorn; Hondenbelasting 1996), formuleert Van Leijenhorst het kort en krachtig:

Voorts is er de zogeheten nieuwe vrijheid, die besloten ligt in art. 219, tweede lid, Gemeentewet4. De nieuwe vrijheid houdt in dat de gemeenten zelf invulling kunnen geven aan de in de belastingverordeningen op te nemen heffingsdifferentiaties van welke aard dan ook5. In feite ligt er op maar één differentiatie een taboe en dat is de differentiatie naar het inkomen, de winst of het vermogen. De vraag of er voor dat taboe een rechtvaardiging is, zou de inzet van een discussie kunnen zijn, ware het niet dat de wettelijke verankering van het taboe in art. 219, tweede lid, Gemeentewet elke zin aan die discussie ontneemt.

30. Laat ik vooropstellen dat ook na de invoering van de nieuwe materiële belastingbepalingen in de Gemeentewet het onderscheid tussen belastingen enerzijds en retributies (rechten) anderzijds is blijven bestaan. Dat blijkt heel duidelijk uit het Nader Rapport aan de Koningin:(31)

De (...) bevoegdheid van gemeenten tot het naar eigen inzicht invullen van de in de belastingverordening op te nemen heffingsmaatstaven laat het (...) onderscheid tussen belastingen en retributies onverlet.

31. In de jurisprudentie over het tot 1995 geldende recht gold inzake de gebruiksretributies de strenge regel dat - in de woorden van BNB 1985/227 - de heffingen zich dienen te richten naar het gebruik dat van de desbetreffende gemeentebezittingen, werken of inrichtingen wordt gemaakt. Daarom was - in BNB 1984/129 - het hebben van ongelijke tarieven voor een zelfde gebruik van de gemeentelijke riolering in strijd met het karakter van een rioolaansluitingsretributie. Het zijn met name deze twee arresten die de wetgever - bij wijze van spreken - ongedaan heeft willen maken:(33)

Deze jurisprudentie verliest zijn geldigheid onder de nieuwe regeling.

Hetzelfde zou dan moeten gelden voor de rechtspraak die op deze arresten voortborduurt, zoals BNB 1994/139, in welk arrest wordt verwezen naar BNB 1984/129.

Ik zou echter menen dit laatste slechts de keerzijde is van het gelijkheidsbeginsel, terwijl bedoeld adagium mijns inziens niet voortvloeit uit het evenredigheidsbeginsel maar besloten ligt in het retributieve karakter van de heffing.

34. Niettemin is wel begrijpelijk waarom Monsma het evenredigheidsbeginsel zo opvat. Hij - en hij niet alleen - is door de wetgever op het verkeerde been gezet met diens betoog in de memorie van antwoord(35) dat de evenredigheidstheorie, vertaald naar de gemeentelijke belastingheffing, ervan uitgaat dat een ieder bijdraagt in de kosten van de gemeentelijke dienstverlening naar rato van de mate waarin daarvan profijt wordt getrokken. Zou het waar zijn wat daar staat, dan zijn we terug in 1851 toen in art. 254, lid 1, gemeentewet met zoveel woorden over de hierbedoelde evenredigheid tussen heffing en genot of gebruik gesproken. Er zou dan helemaal niets zijn veranderd en de hele operatie over de nieuwe vrijheid zou zinloos zijn geweest. Dat is niet aannemelijk. Ik houd het daarom ervoor dat de wetgever hier niet het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel op het oog had, maar het profijtbeginsel als economisch verdelingsbeginsel. Dat is weliswaar ook niet nieuw in retributieland, maar laat het (beperkt) instrumentele gebruik van de retributieheffing ongemoeid.

1 De Verordening voldoet aan de goedkeurings- en bekendmakingseisen.

2 Van de gemeente Spijkenisse is al eerder een verordening rioolrecht - te weten de verordening die gold voor 1984 - voorwerp van een belastinggeschil geweest; zie HR 3 april 1991, Belastingblad 1991, blz. 647. De toen berechte problematiek doet zich te dezen niet voor. Wel valt op dat de onderhavige verordening in wezen dezelfde structuur heeft als de verordening voor het jaar 1984. Die verordening sneuvelde op het punt van de objectafbakening; de onderhavige verordening lijkt aan hetzelfde euvel te lijden, maar dat is voor ons geschil niet fataal.

3 Die heffing werd geheven krachtens de Verordening milieuheffing 1995 en was gebaseerd op - het inmiddels vervallen - art. 15.33 Wet milieubeheer; zij wordt meestal afvalstoffenheffing genoemd.

4 De mondelinge uitspraak is gepubliceerd in Futd 2000-1261 en NTFR 2000/1082.

5 Het lot van de aanslag milieuheffing lijkt hiermee ongewis te zijn geworden. Kennelijk is het 's Hofs bedoeling geweest - en partijen gaan daarvan ook uit - de uitspraak op bezwaar slechts te vernietigen voorzover daarbij de aanslag rioolrecht werd gehandhaafd, de aanslag rioolrecht te vernietigen en het beroep voor het overige ongegrond te verklaren.

6 Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, blz. 100, noemt het een moeilijk doorzichtig vraagstuk.

7 Thans art. 8:69, lid 2, Awb, maar reeds lang geldend recht.

8 In vroeger jaren waren de retributies nog wel eens het onderwerp van een dissertatie. Min of meer toevallig gewerden mij er zo'n 15 jaar geleden twee geschonken, beide met dezelfde titel: Retributiën. De ene, uit 1910, is van H.A.G. Venema, en de andere, uit 1930, is van A.J.J.M. Mes. Stelling 2 bij dit laatste proefschrift is illustratief voor ons onderwerp; zij luidt:

De regeling der gemeentelijke retributiën in de Gemeentewet is stelselloos.

Dat was in 1930, maar ik vrees dat het 70 jaar later nog niet veel beter is.

9 Ik ga daarop nu niet in en volsta met een verwijzing naar H.J. Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, zevende druk, 1992, blz. 22.

10 En consequent ook. Zo werd - bijvoorbeeld - in 1970 de vermakelijkheidsbelasting omgezet in een vermakelijkheidsretributie en werd in 1995 het precariorecht tot een precariobelasting.

11 Wet van 29 juni 1851, Stb. 85.

12 Wet van den 30sten December 1920, tot wijziging van de Gemeentewet en van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, Stb. 923, in werking getreden op 1 januari 1921.

13 KB van 16 maart 1931, Stb. 89; hierbij ging het om een hernummering.

14 Wet van 24 december 1970 tot wijziging van de bepalingen inzake gemeentelijke en provinciale belastingen, Stb. 608, feitelijk in werking getreden op 1 januari 1971.

15 Wet van 14 februari 1992, Stb. 96, houdende nieuwe bepalingen met betrekking tot gemeenten (Gemeentewet), in werking getreden op 1 januari 1994.

16 Wet van 27 april 1994 tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen, Stb. 419, en Wet van 27 april 1994 tot invoering van de Wet materiële belastingbepalingen, Stb. 420, beide in werking getreden op 1 januari 1995.

17 Kamerstukken II 1967/68, 9538, nr. 3, blz. 23 lk en 24.

18 Commissie tot herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten.

19 Rapport inzake herziening van het belastinggebied van provincies en gemeenten, 1983, blz. 94.

20 Kamerstukken II 1989/90, 21 591 nr. 3, blz. 65-67.

21 Kamerstukken II 1990/91, 21 591, nr. 7, blz. 18-19.

22 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77-78.

23 (mijn noot) Deze overwegingen heb ik weggelaten omdat ik het betoog van BNB-annotator Scheltens onderschrijf:

Met de conclusie van de Hoge Raad ben ik het (...) eens, waarbij ik het door de Hoge Raad vermelde karakter van een retributie belangrijker acht dan het daarnaast nog - ten overvloede? -aan de OGB en de parlementaire geschiedenis daarvan ontleende argumentum a contrario, nl. dat, als het tarief van de OGB niet van het inkomen afhankelijk kan worden gesteld, dit nog te minder het geval kan zijn met het tarief van de onderhavige retributie.

24 M.P. van den Burg, Wet materiële belastingbepalingen 1995, geschiedenis, inhoud en gevolgen, ESBL brochure 1995, nr. 4, blz. 24.

25 Die term is, meen ik, voor het eerst gebruikt in M.P. van der Burg, De Wet materiële belastingbepalingen 1995, Belastingblad 1995, blz. 107 e.v. Hij heeft inmiddels algemeen ingang gevonden.

26 Een korte blik op § 9.2 leert dat de memorie van toelichting hier niet geheel correct is aangehaald; zo hadden de bewindslieden het niet over "de jurisprudentie inzake de evenredigheid".

27 M.P. van den Burg e.a., Compendium gemeentelijke belastingen, 1999, blz. 38, voetnoot 48.

28 J.A. Monsma, Toetsing van belastingverordeningen en gemeentelijke autonomie, 1999, blz. 346-357; in FM nr. 87 blz. 279-288.

29 (mijn noot) Door mij opgenomen in § 4.13.2.

30 (mijn noot) Door mij opgenomen in § 4.14.2.

64 (zijn nummering) Zie in dit verband (...) HR 9 maart 1994 (...) BNB 1994/139, (...) en HR 20 september 1995, (...) BNB 1995/315, (...) HR 15 juli 1983, (...) BNB 1984/112, (...) HR 9 mei 1984, (...) 1985/227, (...) HR 15 juli 1987, (...) BNB 1987/270, (...) HR 7 mei 1997, [BNB 1997/211], (...) HR 2 juli 1986, (...) BNB 1986/258 (...).

4 (zijn nummering) Zie mr. M.P van den Burg c.s., Gemeentelijke belastingen, 1999, blz. 36-39.

5 (zijn nummering) Uiteraard moet de gemeente wel binnen de perken van de algemene rechtsbeginselen blijven. De rechter is in de toetsing van lagere wetgeving aan deze beginselen veel minder teughoudend dan hij in de toetsing van de wetgeving in formele zin aan die beginselen is.

31 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, B, blz. 9 rk.

32 Dat laat onverlet dat het theoretisch wellicht juister zou zijn de rioolaansluitretributie te transformeren in een rioolaansluitbelasting.

33 Kamerstukken II 1989/90, 21 591, nr. 3, blz. 77 (zie uitgebreider § 9.2).

34 Wetsvoorstel 21 221 (houdende de eerste tranche van de Awb met - uiteindelijk - art. 3:4, lid 2) werd een jaar voor wetsvoorstel 21 591 (houdende - onder meer - de nieuwe vrijheid) ingediend. De behandeling van deze wetsvoorstellen, die beide mede door een bewindspersoon van Binnenlandse Zaken werden ingediend, heeft lange tijd parallel gelopen. Het is toch niet goed denkbaar dat aan het evenredigheidsbeginsel in het ene voorstel een volstrekt andere inhoud zou zijn gegeven als in het andere.

35 Geciteerd in § 8.3 hiervoor.

36 Zie de §§ 8.2 en 8.3.

37 Zie in dit verband mijn in 1987 aan de VAR uitgebrachte preadvies, Een tweetal aspecten van de rechterlijke toetsing van belastingverordeningen, Geschrift XCVI, blz. 135-174.