Parket bij de Hoge Raad, 22-11-2002, AD8779, 36359

De zaak

1. Verzoeker tot cassatie, X (hierna: belanghebbende), oefende in de jaren 1976 t/m 1990 voor eigen rekening een advocatenpraktijk uit, in maatschapsverband met een andere advocaat. In die jaren was hij gerechtigd tot 50% van de winst van de maatschap.

2. Bij notariële akte van 30 maart 1992(1) heeft belanghebbende B B.V. (hierna: de BV) opgericht en daarin zijn aandeel in de maatschap ingebracht. Dit laatste vond plaats naar de toestand per 1 januari 1991.

In ruil voor zijn aandeel in de advocatenmaatschap verkreeg belanghebbende in ieder geval aandelen in het kapitaal van de BV.

4. Belanghebbende heeft de Inspecteur(3) verzocht de inbreng van zijn maatschapsaandeel in de BV op de voet van artikel 18 Wet IB 1964 fiscaal geruisloos te doen verlopen. Op 18 april 1995 heeft de Inspecteur dit verzoek ingewilligd. Kennelijk heeft hij daarbij voorwaarden gesteld. Hij heeft bovendien een voorbehoud gemaakt met betrekking tot de inbrengwaarde die aan het maatschapsaandeel is toegekend(4). Naar ik veronderstel kwamen de voorwaarden van de Inspecteur overeen met de op 18 april 1995 geldende standaardvoorwaarden bij de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964(5).

5. De waarde waarvoor het aandeel in de maatschap is ingebracht in de BV, is vastgesteld met inachtneming van een bedrag aan goodwill dat met het aandeel verbonden is van ƒ 950.000.

De Inspecteur staat evenwel op het standpunt dat laatstbedoelde goodwill slechts ƒ 167.277 bedraagt.

Belanghebbende heeft niet betwist dat dit standpunt van de Inspecteur - indien juist - meebrengt, dat artikel 18 Wet IB 1964 in het onderhavige geval geen toepassing kan vinden. De reden van dit laatste is gelegen in de door de Inspecteur gestelde voorwaarden; aan die voorwaarden is niet voldaan indien de Inspecteur gelijk heeft wat de hoogte van de goodwill betreft(6).

6. De compagnon van belanghebbende, A, heeft enige tijd eerder zijn aandeel in de maatschap ingebracht in een eigen BV. Die inbreng heeft plaatsgehad naar de toestand per 1 april 1990, ook met toepassing van artikel 18 Wet IB 1964. De inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Q heeft bij A, na een aanvankelijk verschil van mening, een bedrag aan goodwill van ƒ 1.000.000 geaccepteerd.

7. De Inspecteur heeft belanghebbende over het jaar 1991 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd en daarbij artikel 18 Wet IB 1964 buiten toepassing gelaten. Hij heeft het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen verhoogd met stakingswinst, waarin begrepen de goodwill in het maatschapsaandeel voor een bedrag van ƒ 167.277.

Dat de Inspecteur de - in zijn visie: belastbare - stakingswinst tot het belastbare inkomen van het jaar 1991 gerekend heeft, was in overeenstemming met een door belanghebbende daartoe gemaakte keuze (7).

Het Hof heeft de beide nog in geschil zijnde vragen ontkennend beantwoord en de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift bevestigd.

9. Belanghebbende is in cassatie gekomen(8). Hij heeft zijn beroep bij een aanvullende schriftuur van een motivering voorzien. Op 17 januari 2001 is ter griffie van de Hoge Raad nog een brief van belanghebbende binnengekomen, gedateerd 16 januari 2001. Dat was buiten de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie en ook buiten de termijn die de griffier had gesteld voor het aanvullen van het beroepschrift in cassatie. Op de brief van 16 januari 2001 als zodanig zal de Hoge Raad geen acht kunnen slaan.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek. In deze conclusie is de inhoud van de brief van 16 januari 2001 opnieuw opgenomen, zodat de Hoge Raad daarvan toch kennis kan nemen.

Belanghebbende heeft een verzoek om pleidooi gedaan, doch alleen voor het geval de Hoge Raad de inhoud van de brief van 16 januari 2001 buiten beschouwing zou moeten laten. Dit geval doet zich evenwel niet voor, zoals hiervóór bleek, zodat aan het verzoek om pleidooi voorbij kan worden gegaan.

De cassatieklachten

10. In de aanvullende cassatieschriftuur van belanghebbende, waarin hij het cassatieberoep heeft gemotiveerd, onderken ik een viertal klachten. Ik stip ze hier eerst kort aan.

De eerste klacht komt op tegen de verwerping door het Hof van het beroep dat belanghebbende heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel. Deze klacht is uitgewerkt in punt 2, onderdeel 2, van de motivering.

De tweede klacht bestrijdt de beslissingen van het Hof over belanghebbendes beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Deze klacht is uiteengezet in punt 2, onderdelen 3 t/m 5, van de motivering.

De derde klacht is gericht tegen 's Hofs vaststelling dat belanghebbende ter zitting zijn overige formele grieven heeft ingetrokken en hij aldaar heeft verklaard geen aanbod tot getuigenbewijs te doen. Zie punt 2, onderdeel 6, van de motivering.

De vierde klacht ten slotte, vervat in punt 2, onderdelen 7 t/m 9 van de motivering, keert zich, kort gezegd, tegen de oordelen van het Hof die direct of indirect de hoogte van de goodwill betreffen.

De eerste klacht; het vertrouwensbeginsel

Naar aanleiding van de hier bedoelde brief heeft belanghebbende de Inspecteur een tweetal stukken overgelegd; een brief van C aan belanghebbende van 13 maart 1995(9) en een brief van D aan belanghebbende van 20 maart 1995(10).

(...)

(...) De (..) gesprekken hebben echter niet het beoogde resultaat opgeleverd, daar wij elkaar niet konden vinden in de vaststelling van de door mij te betalen goodwill. Uw maatschap verlangde voor 1/3 winstaandeel te dier zake een bedrag van Hfl. 1,2 mio, terwijl ik niet verder wenste te gaan dan tot een bedrag van Hfl. 800.000,-. (...)"

13. Voorzover de klacht tegen het zo-even bedoelde oordeel van Hof opkomt, faalt zij. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Aangezien het berust op waarderingen van feitelijke aard, kan het in cassatie verder niet worden getoetst.

Inderdaad heeft het Hof de hier geciteerde stelling van belanghebbende in de bestreden uitspraak niet behandeld.

Weliswaar rept het Hof hier niet met zoveel woorden van het vertrouwensbeginsel, maar het lijkt mij voldoende duidelijk dat het Hof het betoog op blz. 10 van het aanvullende beroepschrift heeft opgevat als uitsluitend een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Dat belanghebbende zich op blz. 10 van het aanvullende beroepschrift op het vertrouwensbeginsel heeft beroepen, zoals de klacht aanvoert, ontbeert derhalve feitelijke grondslag. Het Hof heeft de hiervóór onder 12. weergegeven stelling van belanghebbende behandeld - en ook mogen behandelen - als een onderdeel van belanghebbendes beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Derhalve faalt de eerste klacht ook in zoverre.

De tweede klacht; het zorgvuldigheidsbeginsel

Alhoewel het voorstel van de Belastingdienst/Ondernemingen Q in schril contrast staat met de hierboven door mij verdedigde goodwillsom en ik wil benadrukken dat dergelijke verschillen in normale gevallen zich niet behoren voor te doen wil ik toch vasthouden aan de berekende f 167.277. Met name omdat ik niet gehouden kan worden aan onjuiste standpuntbepalingen van collega's buiten de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P. (...)"

Deze beslissing moet worden verstaan tegen de achtergrond van de vaststelling van het Hof in punt 3.2.1. dat belanghebbende al zijn formele grieven heeft ingetrokken, behalve zijn stellingen dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel respectievelijk het zorgvuldigheidsbeginsel. Het Hof heeft derhalve aangenomen dat belanghebbende zich uiteindelijk niet beklaagde over het gebleken verschil in behandeling op zich.

19. Geen rechtsregel verplichtte de Inspecteur ertoe, nadat hij had kennisgenomen van het standpunt van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen Q betreffende de goodwill van A en de daaraan ten grondslag liggende argumenten, dat standpunt en die argumenten over te nemen, ook voorzover hij deze ondeugdelijk achtte. Daarom geeft het oordeel van het Hof naar mijn mening niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het in cassatie niet worden getoetst omdat het feitelijk van aard is en niet onbegrijpelijk. Voorzover de klacht zich richt tegen het door het Hof in rechtsoverweging 4.1.2. gegeven oordeel, stuit zij op het voorgaande af.

20. Voorzover de klacht zich keert tegen het door het Hof in rechtsoverweging 4.1.3. ten overvloede gegeven oordeel, faalt zij reeds omdat dit oordeel 's Hofs eindbeslissing niet draagt.

De derde klacht; de intrekking van de overige formele grieven

21. Volgens vaste rechtspraak van de Hoge Raad is de vaststelling van hetgeen ter zitting is voorgevallen voorbehouden aan het Hof en is de uitspraak van het Hof de enige kenbron daarvan. Deze uitgangspunten gelden onverkort voor de onderhavige procedure, nu artikel 8:61, lid 3, Awb daarin nog geen toepassing heeft kunnen vinden. Dit brengt mee dat ook de derde klacht faalt.

De vierde klacht; de hoogte van de goodwill

22. In punt 3.2.1. van de bestreden uitspraak heeft het Hof vermeld dat belanghebbende zich ter zitting nader op het standpunt heeft gesteld dat de met zijn maatschapsaandeel verbonden goodwill een waarde in het economische verkeer van ƒ 537.000 had. Wegens de redenen uiteengezet in punt 21. hiervóór, is ook deze vaststelling van het Hof in cassatie niet aantastbaar.

Met het 'overgangstijdstip' bedoelt het Hof kennelijk 1 januari 1991, de datum met ingang waarvan het maatschapsaandeel voor rekening van de BV kwam.

's Hofs gevolgtrekking op zich wordt door belanghebbende in cassatie niet bestreden.

Nu de aanslag over het onderhavige jaar is vastgesteld met inachtneming van een goodwill van slechts ƒ 167.277, brengt het voorgaande mee dat de vierde cassatieklacht van belanghebbende - die erop neerkomt dat het Hof een hoger bedrag aan goodwill in aanmerking had moeten nemen - niet kan leiden tot een vermindering van de aanslag. Derhalve heeft belanghebbende thans geen processueel belang bij die klacht.

24. Aangezien echter de Inspecteur heeft toegezegd de aanslag ambtshalve te zullen verminderen indien belanghebbende uitvoering geeft aan de in punt 2. hiervóór bedoelde aanpassingsclausule in de oprichtingakte van de BV, en belanghebbende dus materieel bezien wel degelijk een belang heeft bij zijn vierde cassatieklacht, wil ik deze toch bespreken.

25. Uit de onderdelen 3.2.1. en 3.3. van de bestreden uitspraak volgt dat partijen voor het Hof uiteindelijk nog van mening verschilden over drie elementen welke bij de bepaling van de waarde van de goodwill een rol spelen: de hoogte van de arbeidsbeloning, de kapitalisatiefactor en de waarde van de kantoororganisatie. Dat het Hof dit ook zo gezien heeft, blijkt uit rechtsoverweging 4.3.

26. In rechtsoverweging 4.3.1. is het Hof ingegaan op de arbeidsbeloning, in rechtsoverweging 4.3.3. op de waarde van de kantoororganisatie. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat in zakelijke verhoudingen een met belanghebbende vergelijkbare advocaat van de BV een zodanige arbeidsbeloning zou kunnen bedingen dat slechts een vrij geringe overwinstmarge, in ieder geval niet hoger dan 10% zou resteren. Voorts heeft het Hof niet aannemelijk geoordeeld dat het aandeel van belanghebbende in de kantoororganisatie meer dan ƒ 65.277 waard was.

Deze beide beslissingen zijn feitelijk van aard en niet onbegrijpelijk. Zij berusten niet op een onjuiste rechtsopvatting.

27. Het Hof heeft het standpunt over de kapitalisatiefactor dat belanghebbende ter zitting uiteindelijk heeft verdedigd zo opgevat, dat hij een kapitalisatiefactor bepleitte die is gebaseerd op een hogere rentevoet dan de Inspecteur voorstond. Deze uitleg is voorbehouden aan het Hof en kan in cassatie niet worden getoetst.

Het standpunt van belanghebbende is door het Hof afgewezen in rechtsoverweging 4.3.2., op de grond dat een hoger rentepercentage - bij een gelijke afschrijvingsperiode - niet kan leiden tot een hogere kapitalisatiefactor. Laatstbedoeld oordeel is volkomen juist en wordt door belanghebbende in cassatie ook niet bestreden.

28. Derhalve bevind ik de vierde klacht van belanghebbende in haar geheel ongegrond.

Conclusie

29. Ik concludeer tot ongegrondverkaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G