Parket bij de Hoge Raad, 09-08-2002, AE1527, 36578

1. Inleiding

1.1. In mijn conclusie voor het arrest HR 28 september 2001, nr. 36.206, BNB 2002/54, schreef ik:

"1.1. Na de invoering van artikel 9b Wet IB 1964 is in de literatuur een discussie op gang gekomen over de vraag of bij de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer nog gebruik kan worden gemaakt van die actuariële methoden, welke gewoonlijk aangeduid worden als premie-methoden. (...)

1.2. Niet alleen in de literatuur is over deze kwestie verdeeldheid ontstaan. Inmiddels is gebleken dat ook de opvattingen hierover van het Hof Arnhem en het Hof 's-Hertogenbosch van elkaar verschillen."

1.2. In BNB 2002/54 ging het om een BV die pensioenverplichtingen jegens haar directeur/groot aandeelhouder was aangegaan en deze had gewaardeerd volgens een stelsel dat in literatuur en praktijk wordt aangeduid als de 'premie/koopsommethode'. Die methode is in voornoemd arrest door de Hoge Raad toelaatbaar geoordeeld. Voor ten minste een deel van de problematiek is er dus nu duidelijkheid.

1.3. In de zaak die thans voorligt gaat het primair niet om de premie/koopsommethode, maar om de premie-bij-indiensttreding-methode. Dat is een ander - en verder gaand - waarderingsstelsel, gebaseerd op veronderstelde, gelijkblijvende premies.

De aanvaardbaarheid van de premie-bij-indiensttreding-methode is ook de inzet van de zaak nr. 36.930, waarin ik heden eveneens een conclusie neem.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende heeft sinds 1 januari 1988 haar groot aandeelhouder A in dienst. A is geboren in 1940.

2.2. Op 23 juni 1988 hebben belanghebbende en A een pensioenovereenkomst gesloten. Daarbij heeft belanghebbende aan A, respectievelijk de echtgenote van A, aanspraken op ouderdoms- en weduwepensioen toegekend.

2.3. Op 23 december 1994 zijn de pensioenaanspraken gewijzigd. De pensioeningangsdatum is toen vervroegd van 1 juli 2005 naar 1 juli 2000, terwijl de hoogte van de jaarlijkse pensioenen is verlaagd: het ouderdomspensioen op de pensioeningangsdatum is van 41% op 29,17% van de laatste pensioengrondslag gebracht. Het weduwepensioen bedraagt 70% van het ouderdomspensioen.

2.4. De pensioengrondslag is in het pensioenreglement behorend bij de pensioenovereenkomst gedefinieerd als het pensioengevend salaris van A in het betreffende jaar na aftrek van de aow-franchise voor dat jaar.

2.5. In elk van de jaren 1989 t/m 1995 is de pensioengrondslag van A gemuteerd. In de jaren 1989 t/m 1993 kwam dat uitsluitend doordat de aow-franchise telkens is aangepast. In de jaren 1994 en 1995 is ook telkens het pensioengevende salaris gestegen.

2.6. Belanghebbende heeft haar verplichtingen uit hoofde van de met A overeengekomen pensioenregeling in eigen beheer gehouden.

2.7. In haar balansen per ultimo van de jaren 1988 t/m 1994 heeft belanghebbende ter zake van voornoemde pensioenverplichtingen een voorziening opgenomen, berekend volgens de lineaire methode.

2.8. In haar balans per 31 december 1995 heeft belanghebbende de voorziening voor de pensioenverplichtingen bepaald volgens een ander waarderingsstelsel: de premie-bij-indiensttreding-methode. Naar het Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft vastgesteld(1), houdt deze methode in:

"(...) dat de voorziening op de balansdatum wordt berekend door van de contante waarde van de toekomstige pensioenuitkeringen af te trekken de contante waarde van de toekomstige premies die verschuldigd zouden zijn indien het pensioen vanaf de datum van indiensttreding tegen gelijkblijvende premies zouden zijn ondergebracht bij een professionele verzekeraar."

2.9. De Inspecteur(2) heeft de wijze waarop belanghebbende haar voorziening voor pensioenverplichtingen per 31 december 1995 heeft berekend niet aanvaard. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat de voorziening moet worden gevormd met toepassing van de koopsommenmethode.

2.10. Voor het Hof heeft belanghebbende primair verdedigd dat de - door haar gehanteerde - premie-bij-indiensttreding-methode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik èn met artikel 9b Wet IB 1964. Subsidiair en meer subsidiair heeft zij als toelaatbare waarderingsstelsels voor haar pensioenverplichtingen bepleit een combinatie van de koopsommenmethode en de premie-bij-indiensttreding-methode, respectievelijk de premie/koopsommethode.

2.11. Het Hof heeft zowel de premie-bij-indiensttreding-methode sec, als de combinatie van deze methode en de koopsommenmethode verworpen. De meer subsidiair door belanghebbende voorgedragen premie/koopsommethode heeft het Hof evenwel geoorloofd geacht.

2.12. Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën zijn beiden van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen.

2.13. Het - tijdig ingediende - beroepschrift in cassatie van belanghebbende bevatte niet de gronden van het beroep. De griffier van de Hoge Raad heeft belanghebbende op de voet van artikel 6:6 Awb daarop gewezen bij brief van 14 december 2000, en haar in de gelegenheid gesteld dit verzuim te herstellen binnen zes weken na de dagtekening van de brief.

Belanghebbende heeft vervolgens alsnog een schriftelijke motivering ingezonden, maar die is pas op 26 januari 2001 door de Hoge Raad ontvangen. Dat was na afloop van de zo-even genoemde termijn, want de laatste dag daarvan was 25 januari 2001.

De motivering van belanghebbende bestond uit één middel van cassatie.

2.14. Naar aanleiding van het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep heeft de Staatssecretaris een verweerschrift ingediend. Daarin heeft hij er onder meer op gewezen dat belanghebbendes motivering nà de door de griffier gestelde termijn is binnengekomen, maar over de consequentie daarvan heeft hij zich niet uitgelaten.

2.15. Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van repliek te nemen.

2.16. Ik pleit ervoor dat de Hoge Raad de schriftelijke motivering van belanghebbendes cassatieberoep als tijdig ingediend aanmerkt. Klaarblijkelijk heeft belanghebbende de motivering binnen de gestelde termijn ter post bezorgd, want de schriftuur is gedagtekend 24 januari 2001 en verzonden in een envelop waarvan het poststempel eveneens de datum 24 januari 2001 vermeldt. Voorts is de motivering binnen een week na afloop van de termijn bij de Hoge Raad binnengekomen. Hoewel artikel 6:9, lid 2, Awb naar de letter niet geldt voor een krachtens artikel 6:6 Awb gestelde termijn, ligt een overeenkomstige toepassing mijns inziens wel zeer in de rede. Het enerzijds hanteren van de gematigde regel van artikel 6:9, lid 2, Awb op de indiening van het beroepschrift in cassatie zelf en het anderzijds onverkort vasthouden aan de ontvangsttheorie op aanvullende geschriften kan bij rechtzoekenden alleen maar verwarring en onbegrip veroorzaken.

Wordt de motivering als tijdig ingediend beschouwd, dan kan de Hoge Raad ervan kennis nemen en is belanghebbende ontvankelijk in haar beroep.

2.17. Zoals hiervóór onder 2.12. is opgemerkt, heeft ook de Staatssecretaris (principaal) beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft twee middelen van cassatie voorgedragen.

2.18. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Het cassatiemiddel van belanghebbende

3.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende berusten op de toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode. Omtrent die methode heeft het vervolgens overwogen:

4.3. Het voorgaande brengt mee dat de premie-bij-indiensttreding-methode moet worden verworpen als zijnde niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik en strijdig met algemeen aanvaarde actuariële grondslagen."

3.2. Het middel voert terecht aan dat het Hof zich in deze zaak niet had mogen laten leiden door het arrest BNB 1980/333. Dat arrest heeft betrekking op een geval waarin een coöperatieve vereniging de pensioenverplichtingen jegens haar werknemers had ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij tegen betaling van gelijkblijvende premies. In geschil was, voorzover hier van belang, welk deel van de toekomstige premies aan de reeds verstreken dienstjaren van de werknemers kon worden toegerekend. De onderhavige zaak betreft echter een andere kwestie: de vraag of belanghebbende de kosten welke zijn gemoeid met in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen - tegenover slechts enkele gerechtigden - op een toelaatbare wijze verdeelt over de jaren waarin de desbetreffende arbeidsprestaties worden geleverd. Daarom is hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in het zo-even genoemde arrest hier niet maatgevend.

3.3. In de bijlage bij deze conclusie ben ik nader ingegaan op de vraag of de premie-bij-indiensttreding-methode in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en de regels van artikel 9b Wet IB 1964. Ik ben daarin tot de slotsom gekomen dat de premie-bij-indiensttreding-methode, met inbegrip van een passivering van back-service in één keer in het jaar van toekenning of verbetering van de pensioenaanspraken, niet kan worden afgewezen; het stelsel als zodanig past binnen goed koopmansgebruik en strijdt niet met hetgeen in artikel 9b Wet IB 1964 was bepaald.

Derhalve ben ik van oordeel dat het Hof bij de afwijzing van het primaire en het subsidiaire standpunt van belanghebbende is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, en dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven.

4. De cassatiemiddelen van de Staatssecretaris

4.1. De middelen van de Staatssecretaris zijn gericht tegen de beslissing van het Hof over het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende, dat de premie/koopsommethode betrof. Het Hof heeft de premie/koopsommethode als een toelaatbaar stelsel van winstberekening beschouwd. De cassatiemiddelen bestrijden dit oordeel.

4.2. Nu evenwel de aanslag moet worden verminderd overeenkomstig het in deze procedure primair door belanghebbende verdedigde standpunt, hebben de middelen geen belang en behoeven ze niet te worden besproken.

5. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en vermindering van de aan belanghebbende opgelegde aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 321.627 (€ 145.948).

A-G

Bijlage bij de conclusies

De premiemethoden en de artikelen 9 en 9b Wet IB 1964

1. De kwestie of na 1994 bij de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer nog gebruik mag worden gemaakt van de zogenoemde premie-methoden, is gerezen als gevolg van de invoering van artikel 9b Wet IB 1964(1). Deze bepaling luidde:

"De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4 percent."

In punt 3 van mijn conclusie voor HR 28 september 2001, nr. 36.206, BNB 2002/54, heb ik een korte beschouwing aan haar gewijd.

2. Aldaar betoogde ik, onder verwijzing naar HR 14 juni 2000, BNB 2000/282, dat artikel 9b Wet IB 1964 niet wegnam dat een waarderingssysteem voor in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen ook na 1994 diende te voldoen aan de eisen van artikel 9 Wet IB 1964. Voorzover goed koopmansgebruik strenger is dan het voorschrift van artikel 9b Wet IB 1964 was, ging het vóór. Men zou het ook zo kunnen zeggen, dat artikel 9b slechts restricties op goed koopmansgebruik aanbracht, zoals artikel 9a dat deed.

Onder het huidige recht geldt hetzelfde voor de verhouding tussen de opvolgers van artikel 9 en artikel 9b: respectievelijk artikel 3.25. en artikel 3.29. Wet IB 2001.

3. Goed koopmansgebruik verlangt in beginsel dat in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen worden gewaardeerd met inachtneming van de verzekeringswiskunde(2).

Naar het oordeel van de Hoge Raad is het evenwel niet in strijd met goed koopmansgebruik dat een werkgever die pensioenverplichtingen heeft tegenover slechts één of enkele (oud-)werknemers een voorziening vormt op lineaire wijze, dat wil zeggen de voorziening opbouwt zodanig dat in elk jaar waarin de betreffende werknemer voor hem werkzaam is een gelijk bedrag ten laste van de winst wordt gebracht (HR 7 januari 1970, nr. 16.182, BNB 1970/61). Bij de toerekening van de pensioenkosten aan de jaren waarin de arbeid wordt verricht, worden in dit systeem rente en sterftekansen volledig buiten beschouwing gelaten.

Niet alle belastingplichtigen handelen in overeenstemming met goed koopmansgebruik indien zij pensioenverplichtingen jegens slechts één of enkele pensioengerechtigden waarderen volgens de lineaire methode. Met name bij pensioenlichamen, die als verzekeraar van pensioenverplichtingen optreden, kan de lineaire methode blijkens HR 28 september 2001, nr. 36.430, BNB 2002/55, niet als goed koopmansgebruik worden beschouwd. Voor hen geldt dat

"(...) redenen van eenvoud en/of voorzichtigheid niet nopen af te wijken van de realiteit dat de pensioenvoorziening toeneemt naar rato van de ontvangst van premies en het in aanmerking nemen van rekenrente (...)."

4. HR 2 oktober 1957, nr. 13.226, BNB 1957/290, overwoog:

Het arrest spreekt voor zich. Bij de jaarwinstbepaling mag niet de coming-service in aanmerking worden genomen, maar wel - in het jaar van toekenning dan wel verbetering van pensioenaanspraken - de volledige back-service. Onder dit laatste verstaat de Hoge Raad: de met de pensionering gemoeide bedragen welke betrekking hebben op de reeds verstreken jaren.

Zie in dit verband voorts HR 6 april 1966, nr. 15.553, BNB 1966/126, en HR 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271.

5. De arresten genoemd onder 4. hiervóór hebben alle betrekking op actuarieel berekende pensioenvoorzieningen. De Vakstudie, onderdeel Vennootschapsbelasting, merkt evenwel terecht op(3):

"Uit HR 29 april 1970, BNB 1970/164, (...) blijkt dat bij toepassing van de lineaire methode ook de back-service lineair bepaald kon worden. In HR 7 mei 1980, BNB 1980/274, werd de back-service eveneens lineair bepaald. In Hof Amsterdam 9 december 1987, nr. 2183/86, BNB 1989/138, met berustende noot van de staatssecretaris, werd nogmaals in deze zin beslist."

Zij voegt eraan toe:

"Sinds BNB 1962/68 (...) is steeds geaccepteerd dat bij eigen beheer in het premiestelsel ook de back-service volgens dat stelsel kan worden bepaald. Dit leidt tot een hogere back-service dan volgens het koopsommenstelsel doch tot een lagere dan bij de lineaire methode. (...)".

6. Dat voor de waardering van één of enkele pensioenverplichtingen in eigen beheer de lineaire methode mocht worden toegepast, was 'vaste leer' van de Hoge Raad.(4) Maar deze leer was zeker niet onomstreden en uiteindelijk heeft de wetgever ingegrepen, door middel van artikel 9b. Het gaat er nu om, te bepalen hoever de inbreuk reikt die de wetgever met artikel 9b op goed koopmansgebruik - zoals dat bij de inwerkingtreding van de Wet van 23 december 1994, Stb. 934 gestalte had gekregen - heeft gemaakt. Mijns inziens dient de rechter niet verder te gaan; met name vormt de invoering van artikel 9b geen reden om op het punt van de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer de regels van goed koopmansgebruik zelf bij te stellen.

7. In de zaak die heeft geleid tot het hiervóór al genoemde arrest van 28 september 2001, nr. 36.206, BNB 2002/54, was de aanvaardbaarheid van de zogenoemde premie/koopsommethode in geschil. In mijn conclusie schreef ik:

"3.11. Actuariële grondslagen vormen op zich niet een waarderings- of berekeningssysteem, ook niet tezamen genomen; zij zijn slechts de uitgangspunten daarvan. Derhalve schrijft artikel 9b niet méér voor, dan dat een waarderingsstelsel voor pensioenverplichtingen of soortgelijke verplichtingen algemeen aanvaarde actuariële grondslagen tot uitgangspunt moet nemen. Aan de methode van waarderen stelt artikel 9b verder geen eisen. (...)

(...)

4.6. Het door belanghebbende voorgestane stelsel voor de opbouw van het doelvermogen komt in essentie hierop neer dat de pensioenlasten (...) gelijkmatig over de jaren worden verdeeld, maar dan door de passivering van een (gelijkblijvende) annuïteit waarvan de hoogte is bepaald met inachtneming van de sterftekansen van de pensioengerechtigde(n) èn met inachtneming van de omstandigheid dat het gepassiveerde bedrag verder zal aangroeien door rentebijschrijving.

4.7. Uit een oogpunt van causaliteit is dit systeem zeker niet perfect. Het doelvermogen wordt immers niet zuiver toegedeeld aan de jaren waarin het pensioen wordt inverdiend; aan de eerste jaren wordt relatief te veel toegerekend en aan de latere jaren relatief te weinig. Daardoor zal ook in dit stelsel de fiscale waarde van de pensioenverplichtingen in de opbouwfase steeds hoger zijn dan de actuarieel berekende contante waarde van de pensioenverplichtingen.

4.8. Maar deze onvolmaaktheid plaatst de door belanghebbende verdedigde waarderingsmethode nog niet buiten de grenzen van goed koopmansgebruik. Bij de toedeling van de pensioenlasten aan de verschillende jaren beantwoordt zij aanzienlijk beter aan de causaliteitseis dan de lineaire methode deed, doordat zij wèl rente en sterftekansen verdisconteert. (...)"

De Hoge Raad oordeelde:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende gehanteerde premie/koopsommethode in overeenstemming is met de regels van goed koopmansgebruik.

3.3. Voorzover het middel zich tegen dit oordeel richt, faalt het. Bij in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen die, zoals in het onderhavige geval, zijn aangegaan tegenover slechts enkele uitkeringsgerechtigden, is het niet in strijd met de regels van goed koopmansgebruik deze te waarderen overeenkomstig het door belanghebbende gevolgde stelsel, waarin de totale pensioenlast over de te verwachten diensttijd volgens het systeem van gelijkblijvende premies wordt verdeeld over de jaren waarop deze betrekking heeft. Ook artikel 9b van de Wet verzet zich niet tegen een zodanig stelsel."(5)

8. Van de premie-bij-indiensttreding-methode kan evenzeer worden gezegd dat het de totale pensioenlast over de te verwachten diensttijd verdeelt volgens een systeem van gelijkblijvende annuïteiten, en dat daarbij rekening wordt gehouden met sterftekansen en rente-aangroei.

De premie-bij-indiensttreding-methode gaat zelfs een stap verder dan de premie/koopsommethode. In laatstbedoelde methode wordt de pensioenlast welke betrekking heeft op het gedeelte van de totale diensttijd dat is verstreken, in aanmerking genomen voor de actuarieel berekende contante waarde. In de premie-bij-indiensttreding-methode worden die last gesteld op de actuarieel berekende reserve die zou zijn gevormd indien vanaf de indiensttreding van de betreffende werknemer jaarlijks gelijkblijvende 'premies' en rente daarover waren gepassiveerd, zodanig dat op de pensioeningangsdatum het benodigde 'doelvermogen' aanwezig zal zijn. Aldus wordt ook bij het bepalen van de back-service relatief te veel pensioenlast toegerekend aan de eerste jaren van de diensttijd. In de premie/koopsommethode gebeurt dit laatste niet. Daardoor is de pensioenvoorziening in de balans bij toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode altijd hoger dan bij toepassing van de premie/koopsommethode. En de premie/koopsommethode geeft op zich al hogere uitkomsten dan de actuarieel berekende contante waarde van de pensioenverplichtingen.

9. Derhalve geldt voor de premie-bij-indiensttreding-methode nog sterker dan voor de premie/koopsommethode dat zij uit een oogpunt van causale toerekening niet perfect is. Niettemin voldoet ook zij zonder twijfel beter aan het causaliteitsvereiste dan de lineaire methode deed.

Het is een gegeven dat, voorzover het betreft de waardering van een beperkt aantal pensioenverplichtingen, de lineaire methode volgens vaste rechtspraak binnen goed koopmansgebruik past. Voorts is het onmiskenbaar zo, dat de premie-bij-indiensttreding-methode actuariële grondslagen in aanmerking neemt. Om deze redenen kan naar mijn mening de premie-bij-indiensttreding-methode - met inbegrip van een passivering van de back-service in één keer -op zich niet worden afgewezen. Slechts indien in een concreet geval bij de toepassing ervan actuariële grondslagen worden gebruikt die het predikaat 'algemeen aanvaard' niet kunnen wegdragen, vormt artikel 9b Wet IB 1964 een belemmering.