Parket bij de Hoge Raad, 09-08-2002, AE1528, 36930

1. Inleiding

Deze zaak betreft de vraag of de zogenoemde premie-bij-indiensttreding-methode als waarderingsstelsel voor in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen toelaatbaar is. Dezelfde vraag is aan de orde in de procedure nr. 36.578. Daarin neem ik vandaag eveneens een conclusie.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Verzoekster tot cassatie, X B.V. (hierna: belanghebbende), is opgericht op 7 september 1993. Sindsdien heeft zij twee aandeelhouders: A en diens echtgenote B. Beiden zijn tevens bestuurder van belanghebbende. Zij genieten salaris en moeten als werknemer worden beschouwd.

2.2. In maart 1993, dus kennelijk nog in de oprichtingsfase, heeft belanghebbende aan haar bestuurders aanspraken op ouderdoms- en weduwe-, respectievelijk weduwnaarspensioen toegekend. De hoogte van de pensioenen wordt afgeleid uit het laatstverdiende salaris. De opbouw van de aanspraken wordt geacht plaats te hebben vanaf 1 juli 1992; per die datum hebben A en B hun onderneming in belanghebbende ingebracht. De verplichtingen die voortvloeien uit de pensioentoekenningen worden door belanghebbende in eigen beheer gehouden.

2.3. Belanghebbende heeft in haar balans per 31 december 1994 wegens haar pensioenverplichtingen jegens het echtpaar A-B een voorziening opgenomen, berekend volgens de lineaire methode.

2.4. In haar balans per 31 december 1995 heeft zij de voorziening bepaald aan de hand van een ander waarderingsstelsel, de premie-bij-indiensttreding-methode.

2.5. De Inspecteur(1) heeft de premie-bij-indiensttreding-methode als stelsel voor de waardering van de pensioenverplichtingen niet aanvaard. Hij is van mening dat de pensioenvoorziening in de balans per 31 december 1995 moet worden gesteld op de actuariële contante waarde van de pensioenverplichtingen. Met andere woorden, de Inspecteur is van oordeel dat de voorziening per 31 december 1995 dient te worden gevormd met toepassing van de koopsommenmethode.

2.6. Voor het Hof heeft belanghebbende verdedigd dat de door haar gehanteerde premie-bij-indiensttreding-methode als waarderingsstelsel voor de pensioenverplichtingen in overeenstemming is met zowel goed koopmansgebruik, als artikel 9b Wet IB 1964(2).

2.7. Het Hof 's-Gravenhage heeft het standpunt van belanghebbende afgewezen en de Inspecteur in het gelijk gesteld.

2.8.Belanghebbende is van de uitspraak van het Hof in cassatie gekomen. Zij heeft twee middelen van cassatie voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3. Het oordeel van het Hof

3.1. Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.2. van zijn uitspraak het volgende tot uitgangspunt genomen:

"Tussen partijen staat vast dat belanghebbende aan de berekening van de per 31 december 1995 bestaande pensioenverplichtingen de 'premie-bij-indiensttreding-methode' ten grondslag heeft gelegd. Bij die methode wordt bij elke wijziging van de pensioenrechten een premie berekend, uitgaande van de veronderstelling dat de verhoogde pensioengrondslagen steeds vanaf de aanvang van de dienstbetrekking aanwezig zijn geweest. Voorts bevat de dotatie aan de pensioenvoorziening, berekend volgens de door belanghebbende toegepaste methode, een bestanddeel dat ziet op door de pensioengerechtigde in toekomstige dienstjaren te verdienen pensioenaanspraken."

3.2. Vervolgens heeft het in rechtsoverweging 6.3. erop gewezen dat in het arrest HR 1 oktober 1980, nr. 19.324, BNB 1980/333, is beslist:

3.3. Ten slotte heeft het Hof in rechtsoverweging 6.4. geoordeeld:

"De door belanghebbende toegepaste methode van waardering van op haar rustende pensioenverplichtingen moet op grond van het in 6.3. overwogene als zijnde strijdig met goed koopmansgebruik worden verworpen."

3.4. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over de vraag of belanghebbendes waarderingsstelsel voldoet aan de eisen van artikel 9b Wet IB 1964.

4. Bespreking van de cassatiemiddelen

4.1. Ik zal de twee cassatiemiddelen van belanghebbende gezamenlijk bespreken; zij zijn beide gericht tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende toegepaste premie-bij-indiensttreding-methode in strijd met goed koopmansgebruik is.

4.2. Het eerste middel klaagt dat het Hof zijn afwijzing van de premie-bij-indiensttreding-methode ten onrechte heeft doen steunen op het arrest HR 1 oktober 1980, nr. 19.324, BNB 1980/333.

Deze klacht is gegrond. Het arrest BNB 1980/333 heeft betrekking op een geval waarin een coöperatieve vereniging de pensioenverplichtingen jegens haar werknemers had ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij tegen betaling van gelijkblijvende premies. In geschil was, voorzover hier van belang, welk deel van de toekomstige premies aan de reeds verstreken dienstjaren van de werknemers kon worden toegerekend. De onderhavige zaak betreft echter een andere kwestie: de vraag of belanghebbende de kosten welke zijn gemoeid met in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen - tegenover slechts enkele gerechtigden - op een toelaatbare wijze verdeelt over de jaren waarin de desbetreffende arbeidsprestaties worden geleverd. Daarom is hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in het zo-even genoemde arrest hier niet maatgevend.

Maatgevend in de onderhavige zaak is evenmin het arrest HR 16 juni 1993, nr. 28.490, BNB 1993/297, waarnaar de Staatssecretaris in zijn verweerschrift verwijst. Ook BNB 1993/297 ziet niet op de waardering van in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen, maar op de behandeling - in het kader van de jaarwinstbepaling - van een koopsom voor door een derde overgenomen pensioenverplichtingen.

4.3. Het tweede middel voert aan dat de door belanghebbende bij de vorming van haar pensioenvoorziening toegepaste premie-bij-indiensttreding-methode wel degelijk in overeenstemming is met goed koopmansgebruik en ook met het bepaalde in artikel 9b Wet IB 1964.

4.4. Op de vraag of de premie-bij-indiensttreding-methode strookt met goed koopmansgebruik en met de regels van artikel 9b Wet IB 1964 ben ik nader ingegaan in de bijlage bij deze conclusie. Ik ben daarin tot de slotsom gekomen dat de premie-bij-indiensttreding-methode, met inbegrip van een passivering van backservice in één keer in het jaar van toekenning of verbetering van de pensioenaanspraken, niet kan worden afgewezen; het stelsel als zodanig past binnen goed koopmansgebruik en botst niet met hetgeen in artikel 9b Wet IB 1964 was bepaald.

4.5. Nu buiten geschil is dat belanghebbende bij de toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode is uitgegaan van een rekenrente en van sterftekansen die kunnen worden aangemerkt als 'algemeen aanvaarde actuariële grondslagen' als bedoeld in artikel 9b Wet IB 1964, en niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende haar waarderingsmethode anderszins heeft doen steunen op actuariële factoren die niet kunnen gelden als 'algemeen aanvaard', treft ook het tweede middel doel.

4.6. Het voorgaande brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De aanslag dient te worden verminderd tot nihil.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot nihil.

A-G

Bijlage bij de conclusies

De premiemethoden en de artikelen 9 en 9b Wet IB 1964

1. De kwestie of na 1994 bij de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer nog gebruik mag worden gemaakt van de zogenoemde premie-methoden, is gerezen als gevolg van de invoering van artikel 9b Wet IB 1964(1). Deze bepaling luidde:

"De waardering van pensioenverplichtingen en andere soortgelijke verplichtingen vindt plaats met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen, waarbij een rekenrente in aanmerking wordt genomen van ten minste 4 percent."

In punt 3 van mijn conclusie voor HR 28 september 2001, nr. 36.206, BNB 2002/54, heb ik een korte beschouwing aan haar gewijd.

2. Aldaar betoogde ik, onder verwijzing naar HR 14 juni 2000, BNB 2000/282, dat artikel 9b Wet IB 1964 niet wegnam dat een waarderingssysteem voor in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen ook na 1994 diende te voldoen aan de eisen van artikel 9 Wet IB 1964. Voorzover goed koopmansgebruik strenger is dan het voorschrift van artikel 9b Wet IB 1964 was, ging het vóór. Men zou het ook zo kunnen zeggen, dat artikel 9b slechts restricties op goed koopmansgebruik aanbracht, zoals artikel 9a dat deed.

Onder het huidige recht geldt hetzelfde voor de verhouding tussen de opvolgers van artikel 9 en artikel 9b: respectievelijk artikel 3.25. en artikel 3.29. Wet IB 2001.

3. Goed koopmansgebruik verlangt in beginsel dat in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen worden gewaardeerd met inachtneming van de verzekeringswiskunde(2).

Naar het oordeel van de Hoge Raad is het evenwel niet in strijd met goed koopmansgebruik dat een werkgever die pensioenverplichtingen heeft tegenover slechts één of enkele (oud-)werknemers een voorziening vormt op lineaire wijze, dat wil zeggen de voorziening opbouwt zodanig dat in elk jaar waarin de betreffende werknemer voor hem werkzaam is een gelijk bedrag ten laste van de winst wordt gebracht (HR 7 januari 1970, nr. 16.182, BNB 1970/61). Bij de toerekening van de pensioenkosten aan de jaren waarin de arbeid wordt verricht, worden in dit systeem rente en sterftekansen volledig buiten beschouwing gelaten.

Niet alle belastingplichtigen handelen in overeenstemming met goed koopmansgebruik indien zij pensioenverplichtingen jegens slechts één of enkele pensioengerechtigden waarderen volgens de lineaire methode. Met name bij pensioenlichamen, die als verzekeraar van pensioenverplichtingen optreden, kan de lineaire methode blijkens HR 28 september 2001, nr. 36.430, BNB 2002/55, niet als goed koopmansgebruik worden beschouwd. Voor hen geldt dat

"(...) redenen van eenvoud en/of voorzichtigheid niet nopen af te wijken van de realiteit dat de pensioenvoorziening toeneemt naar rato van de ontvangst van premies en het in aanmerking nemen van rekenrente (...)."

4. HR 2 oktober 1957, nr. 13.226, BNB 1957/290, overwoog:

Het arrest spreekt voor zich. Bij de jaarwinstbepaling mag niet de coming-service in aanmerking worden genomen, maar wel - in het jaar van toekenning dan wel verbetering van pensioenaanspraken - de volledige back-service. Onder dit laatste verstaat de Hoge Raad: de met de pensionering gemoeide bedragen welke betrekking hebben op de reeds verstreken jaren.

Zie in dit verband voorts HR 6 april 1966, nr. 15.553, BNB 1966/126, en HR 15 mei 1985, nr. 22.154, BNB 1985/271.

5. De arresten genoemd onder 4. hiervóór hebben alle betrekking op actuarieel berekende pensioenvoorzieningen. De Vakstudie, onderdeel Vennootschapsbelasting, merkt evenwel terecht op(3):

"Uit HR 29 april 1970, BNB 1970/164, (...) blijkt dat bij toepassing van de lineaire methode ook de back-service lineair bepaald kon worden. In HR 7 mei 1980, BNB 1980/274, werd de back-service eveneens lineair bepaald. In Hof Amsterdam 9 december 1987, nr. 2183/86, BNB 1989/138, met berustende noot van de staatssecretaris, werd nogmaals in deze zin beslist."

Zij voegt eraan toe:

"Sinds BNB 1962/68 (...) is steeds geaccepteerd dat bij eigen beheer in het premiestelsel ook de back-service volgens dat stelsel kan worden bepaald. Dit leidt tot een hogere back-service dan volgens het koopsommenstelsel doch tot een lagere dan bij de lineaire methode. (...)".

6. Dat voor de waardering van één of enkele pensioenverplichtingen in eigen beheer de lineaire methode mocht worden toegepast, was 'vaste leer' van de Hoge Raad.(4) Maar deze leer was zeker niet onomstreden en uiteindelijk heeft de wetgever ingegrepen, door middel van artikel 9b. Het gaat er nu om, te bepalen hoever de inbreuk reikt die de wetgever met artikel 9b op goed koopmansgebruik - zoals dat bij de inwerkingtreding van de Wet van 23 december 1994, Stb. 934 gestalte had gekregen - heeft gemaakt. Mijns inziens dient de rechter niet verder te gaan; met name vormt de invoering van artikel 9b geen reden om op het punt van de waardering van pensioenverplichtingen in eigen beheer de regels van goed koopmansgebruik zelf bij te stellen.

7. In de zaak die heeft geleid tot het hiervóór al genoemde arrest van 28 september 2001, nr. 36.206, BNB 2002/54, was de aanvaardbaarheid van de zogenoemde premie/koopsommethode in geschil. In mijn conclusie schreef ik:

"3.11. Actuariële grondslagen vormen op zich niet een waarderings- of berekeningssysteem, ook niet tezamen genomen; zij zijn slechts de uitgangspunten daarvan. Derhalve schrijft artikel 9b niet méér voor, dan dat een waarderingsstelsel voor pensioenverplichtingen of soortgelijke verplichtingen algemeen aanvaarde actuariële grondslagen tot uitgangspunt moet nemen. Aan de methode van waarderen stelt artikel 9b verder geen eisen. (...)

(...)

4.6. Het door belanghebbende voorgestane stelsel voor de opbouw van het doelvermogen komt in essentie hierop neer dat de pensioenlasten (...) gelijkmatig over de jaren worden verdeeld, maar dan door de passivering van een (gelijkblijvende) annuïteit waarvan de hoogte is bepaald met inachtneming van de sterftekansen van de pensioengerechtigde(n) èn met inachtneming van de omstandigheid dat het gepassiveerde bedrag verder zal aangroeien door rentebijschrijving.

4.7. Uit een oogpunt van causaliteit is dit systeem zeker niet perfect. Het doelvermogen wordt immers niet zuiver toegedeeld aan de jaren waarin het pensioen wordt inverdiend; aan de eerste jaren wordt relatief te veel toegerekend en aan de latere jaren relatief te weinig. Daardoor zal ook in dit stelsel de fiscale waarde van de pensioenverplichtingen in de opbouwfase steeds hoger zijn dan de actuarieel berekende contante waarde van de pensioenverplichtingen.

4.8. Maar deze onvolmaaktheid plaatst de door belanghebbende verdedigde waarderingsmethode nog niet buiten de grenzen van goed koopmansgebruik. Bij de toedeling van de pensioenlasten aan de verschillende jaren beantwoordt zij aanzienlijk beter aan de causaliteitseis dan de lineaire methode deed, doordat zij wèl rente en sterftekansen verdisconteert. (...)"

De Hoge Raad oordeelde:

"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende gehanteerde premie/koopsommethode in overeenstemming is met de regels van goed koopmansgebruik.

3.3. Voorzover het middel zich tegen dit oordeel richt, faalt het. Bij in eigen beheer gehouden pensioenverplichtingen die, zoals in het onderhavige geval, zijn aangegaan tegenover slechts enkele uitkeringsgerechtigden, is het niet in strijd met de regels van goed koopmansgebruik deze te waarderen overeenkomstig het door belanghebbende gevolgde stelsel, waarin de totale pensioenlast over de te verwachten diensttijd volgens het systeem van gelijkblijvende premies wordt verdeeld over de jaren waarop deze betrekking heeft. Ook artikel 9b van de Wet verzet zich niet tegen een zodanig stelsel."(5)

8. Van de premie-bij-indiensttreding-methode kan evenzeer worden gezegd dat het de totale pensioenlast over de te verwachten diensttijd verdeelt volgens een systeem van gelijkblijvende annuïteiten, en dat daarbij rekening wordt gehouden met sterftekansen en rente-aangroei.

De premie-bij-indiensttreding-methode gaat zelfs een stap verder dan de premie/koopsommethode. In laatstbedoelde methode wordt de pensioenlast welke betrekking heeft op het gedeelte van de totale diensttijd dat is verstreken, in aanmerking genomen voor de actuarieel berekende contante waarde. In de premie-bij-indiensttreding-methode worden die last gesteld op de actuarieel berekende reserve die zou zijn gevormd indien vanaf de indiensttreding van de betreffende werknemer jaarlijks gelijkblijvende 'premies' en rente daarover waren gepassiveerd, zodanig dat op de pensioeningangsdatum het benodigde 'doelvermogen' aanwezig zal zijn. Aldus wordt ook bij het bepalen van de back-service relatief te veel pensioenlast toegerekend aan de eerste jaren van de diensttijd. In de premie/koopsommethode gebeurt dit laatste niet. Daardoor is de pensioenvoorziening in de balans bij toepassing van de premie-bij-indiensttreding-methode altijd hoger dan bij toepassing van de premie/koopsommethode. En de premie/koopsommethode geeft op zich al hogere uitkomsten dan de actuarieel berekende contante waarde van de pensioenverplichtingen.

9. Derhalve geldt voor de premie-bij-indiensttreding-methode nog sterker dan voor de premie/koopsommethode dat zij uit een oogpunt van causale toerekening niet perfect is. Niettemin voldoet ook zij zonder twijfel beter aan het causaliteitsvereiste dan de lineaire methode deed.

Het is een gegeven dat, voorzover het betreft de waardering van een beperkt aantal pensioenverplichtingen, de lineaire methode volgens vaste rechtspraak binnen goed koopmansgebruik past. Voorts is het onmiskenbaar zo, dat de premie-bij-indiensttreding-methode actuariële grondslagen in aanmerking neemt. Om deze redenen kan naar mijn mening de premie-bij-indiensttreding-methode - met inbegrip van een passivering van de back-service in één keer -op zich niet worden afgewezen. Slechts indien in een concreet geval bij de toepassing ervan actuariële grondslagen worden gebruikt die het predikaat 'algemeen aanvaard' niet kunnen wegdragen, vormt artikel 9b Wet IB 1964 een belemmering.