Parket bij de Hoge Raad, 08-11-2002, AE7308, 37002

1. Beschrijving van de zaak

1.1. Verweerster in cassatie, V.o.f. X (hierna: belanghebbende), is een vennootschap onder firma met twee firmanten, C en B. Zij houdt zich bezig met de verkoop van hardware en software, en met het geven van adviezen op automatiseringsgebied. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968.

1.2. Belanghebbende heeft deelgenomen aan een consortium als bedoeld in artikel 1, onderdeel l, van de Regeling bve-2000 voor 1996(1) (hierna: de Regeling). De andere deelnemers aan het consortium waren negen onderwijsinstellingen. Het consortium is gevormd ter uitvoering van een gezamenlijk project dat bestond uit de innovatie van een geautomatiseerd cliëntenadministratiesysteem. Voor het project - dat een aanvang heeft genomen op 1 september 1996 - is op grond van de Regeling subsidie gevraagd en gekregen.

(...)

(...)

1.4. In de bij de Regeling behorende toelichting is met betrekking tot artikel 3 opgemerkt:

1.5. De subsidie-aanvraag is verzorgd door een van de deelnemende onderwijsinstellingen, A, gevestigd in R. Deze instelling fungeerde ten behoeve van het consortium als 'aanvrager' in de zin van artikel 5, lid 1, van de Regeling. De subsidie-aanvraag, die onder meer een begroting van de kosten van het project bevat, behoort tot de gedingstukken(2), evenals de beschikking waarbij de subsidie is toegekend(3).

A heeft voorts zorggedragen voor de aansturing en de coördinatie van het project. Om de subsidiegelden ter beschikking te krijgen heeft zij bovendien bepaalde administratieve verplichtingen op zich genomen.

(...)

(...)

(...)

(...)"

De eigenaarsovereenkomst is gedateerd 8 april 1997.

1.7. Wegens de door haar ten behoeve van het project verrichte werkzaamheden, kwam belanghebbende een geldsbedrag toe. Daarover heeft zij aan het consortium omzetbelasting in rekening gebracht. Een deel van deze belasting, ƒ 2.068, heeft zij aangegeven en voldaan over het tijdvak 1 januari t/m 31 maart 1997.

1.8. Vervolgens heeft belanghebbende tegen de voldoening van de zojuist bedoelde belasting bezwaar gemaakt en de Inspecteur verzocht om teruggave van het bedrag van ƒ 2.068. Zij is van mening dat het door haar ontvangen bedrag niet aan omzetbelasting is onderworpen.

1.9. De Inspecteur(4) heeft het bezwaar afgewezen en geweigerd teruggaaf te verlenen. Hij meent dat belanghebbende tegen vergoeding diensten als bedoeld in de artikelen 1, onderdeel a, en 4, lid 1, Wet OB 1968 heeft geleverd. In zijn opvatting heeft belanghebbende de omzetbelasting terecht voldaan.

1.10. In beroep heeft het Hof 's-Hertogenbosch belanghebbende in het gelijk gesteld(5). Het heeft beslist dat alsnog teruggaaf van voornoemde ƒ 2.068 moet worden verleend.

1.11. Van de uitspraak van het Hof is de Staatssecretaris van Financiën in cassatie gekomen. Hij heeft één middel van cassatie aangevoerd. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd, de uitspraak van het Hof en het middel van cassatie

2. Belanghebbende verricht prestaties aan het consortium, namelijk advieswerkzaamheden op het gebied van de automatisering. Zij brengt hiervoor een vergoeding in rekening (belanghebbende stelt in haar beroepschrift dat zij haar inspanning tegen niet commerciële prijzen aan het consortium heeft geleverd).

4. De door belanghebbende verrichte prestaties zijn geen prestaties zoals bedoeld in artikel 11 van de Wet waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat (vrijgestelde prestaties). Terzake van deze prestaties is derhalve omzetbelasting verschuldigd. (...)"

2.2. Belanghebbende heeft hiertegenover aangevoerd dat het door haar aan het consortium in rekening gebrachte bedrag (slechts) het aan haar toegekende deel van de project-subsidie vormt(7).

2.4. Het middel verwijt het Hof, dat het zijn beslissing heeft gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting en/of zijn uitspraak niet naar behoren heeft gemotiveerd.

3. Enkele opmerkingen over de feiten

3.1. De vraag waarom het hier gaat is, of en in hoeverre belanghebbende, door werkzaamheden te verrichten ten behoeve van het binnen consortium uitgevoerde project, diensten - dat wil zeggen: prestaties tegen vergoeding - heeft verleend aan een of meer anderen; aan het consortium als zodanig dan wel aan de overige leden van het consortium.

3.3. Het komt mij voor dat het bestand aan vaststaande feiten in deze zaak wel erg summier is, om op de onder 3.1. bedoelde vraag een antwoord te geven. Ik mis enkele elementen die bij de beoordeling van de casus minst genomen dienstig zouden zijn geweest en die wellicht zelfs essentieel genoemd moeten worden.

3.4. In de eerste plaats ontbreken gegevens op grond waarvan kan worden bepaald of het consortium op zodanige wijze in het maatschappelijk verkeer optreedt dat het zelf als een belastingplichtige (ondernemer) voor de omzetbelasting moet worden beschouwd. Stel dat het consortium voor omzetbelastingdoeleinden als een zelfstandige entiteit moet worden aangemerkt en op grond daarvan als de genieter van de subsidie moet worden gezien. Dan is het, mede gelet op het arrest Heerma(8), tamelijk voor de hand liggend om aan te nemen dat belanghebbende jegens het consortium prestaties heeft verricht tegen vergoeding, nu het bedrag dat belanghebbende daadwerkelijk heeft ontvangen niet afhankelijk was van de financiële resultaten van het consortium.

3.5. Verder vind ik het opmerkelijk dat door het Hof niets is vastgesteld omtrent de mate waarin belanghebbende en elk van de overige deelnemers aan het consortium, naar bij de aanvang van het project mocht worden verwacht, profijt zouden trekken van het geïnnoveerde cliëntenadministratiesysteem. Mocht belanghebbende bijvoorbeeld in redelijkheid ervan uitgaan dat haar inspanningen beloond zouden worden door royalty-inkomsten in de toekomst? Of was het van meet af aan waarschijnlijk dat tegenover haar werkzaamheden slechts een deel van de aan het consortium toegekende subsidiegelden zou staan?

Maar aan dit feitenrelaas, dat geen enkele steun vindt in de vaststellingen van het Hof, moet in cassatie voorbij worden gegaan.

3.6. Uit de uitspraak van het Hof kan ook niet goed worden afgeleid door wie en op welke wijze de verdeling van de door het consortium verkregen subsidie over de deelnemers tot stand is gekomen. Hierbij zou van belang kunnen zijn, door wie en hoe belanghebbendes aandeel in de kosten van het project is vastgesteld en waaruit dat aandeel precies heeft bestaan; uitsluitend uit door belanghebbende daadwerkelijk gemaakte kosten, als bijvoorbeeld salarissen, materialen, afschrijvingen, dan wel enkel of mede uit een calculatorisch bedrag ter dekking van de werkzaamheden van haar vennoten. 's Hofs uitspraak en de overige processtukken maken dit evenwel niet inzichtelijk.

3.7. Al met al is toch wel erg veel in het ongewisse gebleven.

4. Bespreking van het middel

4.1. Buiten geschil is (i) dat belanghebbende feitelijk werkzaamheden heeft verricht ten behoeve van het in consortiumverband uitgevoerde project, (ii) dat zij wegens deze werkzaamheden een geldsbedrag heeft ontvangen en (iii) dat dit geldsbedrag in zijn geheel afkomstig is uit de subsidie die op grond van de Regeling ter beschikking is gesteld aan A, in haar hoedanigheid van 'aanvrager' in de zin van artikel 5 van de Regeling.

4.2. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat de zo-even bedoelde subsidie niet is aan te merken als een vergoeding voor door het consortium jegens de subsidieverstrekker verrichte prestaties, noch als een vergoeding voor door het consortium jegens derden verrichte prestaties. Het Hof heeft immers aangenomen dat de subsidie zelf niet aan omzetbelasting is onderworpen.

4.3. Deze laatste vaststelling - dat de subsidie zelf niet aan omzetbelasting is onderworpen - wordt door de Staatssecretaris bestreden, zoals uit de toelichting op het middel blijkt. Dat de subsidie zelf niet aan omzetbelasting is onderworpen, was echter geen onderdeel van de rechtsstrijd voor het Hof. De Inspecteur heeft ook geen feiten gesteld die het Hof ambtshalve tot het oordeel hadden moeten brengen dat de subsidie wèl aan omzetbelasting is onderworpen. In zoverre faalt het middel.

4.4. Het middel komt evenwel ook, en vooral, op tegen 's Hofs verdergaande oordeel in rechtsoverweging 4.3. dat belanghebbende voor haar werkzaamheden een onbelaste vergoeding heeft ontvangen, bestaande uit het haar toekomende deel van de door het consortium ontvangen financiering. Naar ik meen treft het in zoverre doel.

Het Hof is tot zijn oordeel gekomen op grond van de eerder in rechtsoverweging 4.3. genoemde feiten en omstandigheden: dat belanghebbende deelnemer is aan het consortium, dat zij in de subsidie-aanvraag wordt vermeld als een van de aanvragende instellingen, dat het consortium een project heeft uitgevoerd waarvoor financiering is ontvangen, en dat deze financiering niet is onderworpen aan omzetbelasting. Dat deze feiten en omstandigheden dragend zijn voor het oordeel van het Hof, volgt uit het in de vierde volzin van rechtsoverweging 4.3. gebezigde woord 'daarom'.

De hier bedoelde feiten en omstandigheden vormen evenwel onvoldoende grond voor 's Hof beslissing. Zij laten niet de gevolgtrekking toe dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag niet geheel of ten dele de vergoeding vormt voor prestaties die belanghebbende heeft verricht aan het consortium als zodanig, dan wel aan een of meer van de overige leden van het consortium. Dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag - anders dan het Hof heeft aangenomen - wèl geheel of ten dele de vergoeding vormt voor door belanghebbende verrichte prestaties is met name denkbaar ingeval het consortium zelf als ondernemer in de zin van de omzetbelasting moet worden aangemerkt en geacht moet worden de subsidie als zodanig te hebben genoten, alsook ingeval de subsidie op zodanige wijze over de deelnemers van het consortium is verdeeld dat gezegd moet worden dat belanghebbende méér heeft ontvangen dan het haar toekomende aandeel daarin.

4.5. Ik voeg aan het voorgaande nog toe dat de feitelijke vaststellingen van het Hof evenmin de conclusie kunnen dragen, dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag moet worden beschouwd als een vergoeding van door belanghebbende voor gemeenschappelijke rekening van de deelnemers aan het consortium gemaakte kosten. Van kosten voor gemene rekening is blijkens de arresten HR 23 april 1997, nr. 32.166, BNB 1997/301, en HR 5 oktober 2001, nr. 36.443, BNB 2002/29, uitsluitend sprake indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. Uit de feiten welke in dit geding zijn komen vast te staan valt echter niet af te leiden dat het door belanghebbende ontvangen geldsbedrag slechts betrekking heeft op door haar gemaakte kosten. Evenmin valt daaruit op te maken dat binnen het consortium voor de verdeling van door individuele deelnemers gemaakte kosten tevoren een vaste verdeelsleutel is afgesproken, en nog minder dat het risico van door belanghebbende ten behoeve van het gezamenlijke project gemaakte kosten alle deelnemers aan het consortium volgens die verdeelsleutel aanging. In dit verband acht ik mede van belang dat het Hof niets heeft vastgesteld over de mate waarin enerzijds belanghebbende en anderzijds de overige deelnemers aan het consortium profijt trekken van het geïnnoveerde cliëntenadministratiesysteem.

4.6. Indien belanghebbende inderdaad tegen vergoeding prestaties heeft geleverd aan het consortium, of aan een of meer van de andere deelnemers aan het consortium, kan niet worden betwijfeld dat deze prestaties in het economische verkeer zijn verricht en mitsdien aan de omzetbelasting zijn onderworpen.

4.7. Het voorgaande brengt mee dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en nieuw onderzoek van de zaak zal moeten plaatsvinden.

5. Conclusie

Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G