Parket bij de Hoge Raad, 12-04-2002, ZC8107, 36059

Edelhoogachtbaar College,

1 Feiten en geschil

1.1 Deze zaken gaan om twee vragen:

1.2 Volgens een notariële akte van 9 november 1995 (hierna: de akte) heeft B (hierna: de verkoper), onder het voorbehoud van het levenslang persoonlijk recht van gebruik te zijnen behoeve, drie percelen in "economische eigendom" overgedragen aan zijn kinderen, te weten X-2, X-1 en A, die onder dit voorbehoud in "economische eigendom" hebben aanvaard, ieder voor het onverdeeld één/derde gedeelte. De twee cassatieberoepen betreffen de verkrijgingen door twee van de drie kinderen, X-1 (zoon/broer) en X-2 (dochter/zus), hierna gezamenlijk aan te duiden als de belanghebbenden of de kopers.

1.3 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft de zaak van broer beslist conform zijn beslissing in de samenhangende zaak van zus. Nu de zaken hetzelfde feitencomplex betreffen, betreft deze conclusie beide cassatieberoepen.

1.4 De overgedragen grond bestaat uit een perceel cultuurgrond, een gedeeltelijk woest en gedeeltelijk in cultuur gebracht stuk grond, en een perceel bos. De akte strekt tot uitvoering van een mondelinge overeenkomst van verkoop en koop van 9 juni 1995. De akte houdt onder meer in:

1.5 De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting aan de kinderen opgelegd. Zijns inziens heeft de belanghebbende de economische eigendom van het perceel verkregen in de zin van art. 2, lid 2, Wet BvR (tekst 1995). Subsidiair meent hij dat de belanghebbenden in fraudem legis hebben gehandeld.

1.6 De uitspraak van de inspecteur op de bezwaarschriften houdt onder meer in:

"(...) dat het opnemen van het voorbehoud van het risico van tenietgaan wat bij de verkoper blijft daadwerkelijk inhoud dient te hebben en functioneel dient te zijn; dat de verkoper verzekert (lees: verzekerd; PJW) is en derhalve geen enkel verder risico loopt".

1.7 Het beroepschrift van de belanghebbende houdt onder meer in:

Naar mijn gevoel ontbreekt in deze uiteenzetting het argument dat degene die een risico verzekert, nog steeds risico's loopt, nl. die van onderverzekering, uitsluiting ("kleine lettertjes") en (rechts)geschillen met en insolventie van de verzekeraar. Voorts komt de verzekeringspremie voor zijn rekening.

1.8 De Inspecteur schreef in zijn vertoogschrift:

2 Het Hof

2.1 Het Hof 's-Hertogenbosch overwoog:

2.2 "Gewone" rechtsvinding biedt de fiscus dus naar 's Hofs oordeel geen soelaas. Van een schijnhandeling is geen sprake. Volgens het Hof komt het in casu ook niet tot toepassing van het bijzondere rechtsmiddel van fraus legis, al bespaart de belanghebbende zich overdrachtsbelasting,

2.3 "Wellicht ten overvloede" merkte het Hof nog op:

3 Het criterium "risico van tenietgaan"

3.1 In zijn conclusie voor HR 3 november 1999, BNB 2000/23, met noot Zwemmer, is de A-G Moltmaker uitvoerig ingegaan op de wetsgeschiedenis van de definitie van economische eigendom in art. 2, lid 2, Wet BvR zoals dat luidde tussen 31 maart 1995, 18.00 uur en 12 november 1999, 18.00 uur (§ 3.1 van die conclusie) en heeft hij een beschouwing gegeven over het risico van tenietgaan (§ 3.2 van die conclusie). Ik verwijs naar die conclusie en ontleen er hieronder slechts enige gedeelten van de wetsgeschiedenis aan die specifiek betrekking hebben op het risico van tenietgaan en op de bedoeling van de wetgever op het punt van constructiebestrijding. De citaten uit de wetsgeschiedenis heb ik mede met het oog daarop bekort.

3.2 De MvT bij wetsvoorstel 24 172 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken betoogt(2):

"Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische eigendom, teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ‹‹risico van waardeverandering en tenietgaan›› opgenomen. Deze beide elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom. (...) Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende om de overgang van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de definitie bevat - bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst bij de optiehouder - er wel sprake kan zijn van een economische-eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn."

3.3 In een brief aan de Tweede Kamer van 27 juni 1995(3) schrijft de staatssecretaris:

"De definitie is met opzet ruim gekozen om constructies te voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de economische eigendom blijft. Onder de voorgestelde definitie van economische eigendom valt zowel het begrip economische eigendom uit de omzetbelasting als dat uit de directe belastingen."

3.4 Op blz. 22 van de Nota naar aanleiding van het Verslag(4) schrijft de staatssecretaris:

"De definitie van economische eigendom is er ... op gericht het ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden is nu juist gekozen voor een ruime definitie. ... Mocht ... in de toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk ... zodanig is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal daarop snel en adequaat worden gereageerd."

3.5 Over HR 17 april 1991, BNB 1991/181 (over een geval van huurkoop van een onroerende zaak waarbij wel een belang was overgedragen, maar volgens het Hof niet het risico van tenietgaan) schreef de staatssecretaris (blz. 26):

"Ik ... ben tot de conclusie gekomen dat het in het berechte geval toch wel twijfelachtig is of het risico van tenietgaan niet is overgegaan op de huurkoper. In verband met dat risico was namelijk tevens vastgelegd dat de huurverkoper de onroerende zaak moest verzekeren, dat de koper de verzekeringspremie moest vergoeden, dat eventuele uitkeringen in overleg met de huurkoper moesten worden aangewend voor herstel en dat eventuele overschotten aan de huurkoper moesten worden uitgekeerd. Maar ook afgezien daarvan acht ik het wenselijk dat huurkoop in alle gevallen onder economische eigendom wordt gerangschikt."

3.6 Bij Nota van Wijziging(5) werd de definitie van economische eigendom voorgesteld zoals deze tot 12 november 1999, 18.00 uur, opgenomen is geweest in art. 2, tweede lid, Wet BvR:

"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten miste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."

3.7 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer betoogde de afgevaardigde de heer Van Rey het volgende(6):

"De definitie van de economische eigendom verdient geen schoonheidsprijs. Bijna iedereen heeft dat reeds gezegd. Zoals de staatssecretaris in de memorie van toelichting reeds aangaf, geeft de definiëring van het begrip veel moeilijkheden. Het probleem is dat het begrip economisch eigendom nu eenmaal geen vastomlijnde inhoud heeft en dat elke definitie haar eigen ontgaansmogelijkheden creëert. De basisidee van de definitie is gestoeld op twee elementen, namelijk het risico van waardeverandering en van teniet gaan. Volgens mijn fractie is deze definitie zeker niet sluitend. Het risico van teniet gaan bijvoorbeeld pleegt te worden verzekerd. Het is nu geen kunst om contractueel overeen te komen, dat de verkoper dat doet. Kortom, het is duidelijk dat dit een bron van moeilijkheden kan gaan worden. De definitie van economisch eigendom is zodanig dat zij gemakkelijk valt te omzeilen."

3.8 De staatssecretaris antwoordde(7):

"Wij hebben (...) gepoogd om de definitie zodanig op te zetten dat er geen ruimte meer is voor constructies. Ik kan natuurlijk niet tegenspreken dat het geen schoonheidsprijs verdient, maar wij hebben wel geprobeerd (...) om het zodanig op te zetten dat zoveel mogelijk waarborgen worden gecreëerd die voorkomen dat men er als het ware weer omheen gaat. Dat is een kwestie van tasten, afwegen en herformuleren en dat dat dan geen schoonheidsprijs verdient, is inherent aan de poging om alle nieuwe, creatieve vondsten op dat terrein te voorkomen. Het is uitdrukkelijk ruim opgezet, juist om die constructies te voorkomen."

3.9 De vraag in onze zaak is of bosgrond, cultuurgrond en woeste grond teniet kan gaan en of het achterblijven van het risico van tenietgaan bij de verkoper kan bewerkstelligen dat geen overdracht van economische eigendom in de zin van art. 2, lid 2 Wet BvR plaatsvond.

3.10 In zijn besluit van 8 augustus 1997, nr. VB 97/1921, V-N 1997 blz. 3062 pt. 17, betoogde de staatssecretaris:

De redactie van Vakstudie-Nieuws tekende aan:

"Economische eigendom omvat volgens art. 2, tweede lid, Wet BRV ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan van de zaak. Naar de letter van de wettelijke definitie zou grond niet vatbaar zijn voor economische eigendom wegens het (vrijwel) ontbreken van het risico van tenietgaan. Het komt ons voor dat dit niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. Zijn opvatting op dit punt blijkt echter niet uit de wetsgeschiedenis. Er rest nu nog de mogelijkheid de kwestie voor te leggen aan de rechter."

3.11 Wolf betoogde naar aanleiding van het geciteerde besluit:(8)

3.12 Het Hof 's-Gravenhage 30 september 1999, nr. 98/2392, V-N 2000/10.26, meent dat indien grond niet teniet kan gaan (in dat geval een weiland), desondanks het risico van tenietgaan overgedragen moet worden om aan de wettelijke definitie van overdracht van economische eigendom te voldoen:

3.13 Het komt mij voor dat deze redenering niet klopt. De wet vooronderstelt dat een onroerende zaak teniet kan gaan. Daarom wordt voor economische eigendomsoverdracht geëist dat enig deel van het risico van tenietgaan wordt overgedragen. Indien die vooronderstelling onjuist is, moet de wet met verstand gelezen worden en dient de exegeet zich af te vragen hoe de wetgever het opgeschreven zou hebben bij economische overdrachten van zaken die niet teniet kunnen gaan. Het lijkt mij zonneklaar dat de wetgever de omschrijving voor die gevallen beperkt zou hebben tot overdracht van risico van waardeverandering.

3.14 U wees onlangs arrest (HR 29 november 2000, BNB 2001/35, met noot Zwemmer) in een zaak waarin het risico van tenietgaan achterbleef bij de verkoper van 80 appartementsrechten. In de notariële akte was bepaald:

U overwoog:

"3.3. (...) De onderhavige akte laat (...) geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen een belang vertegenwoordigt dat enig risico van tenietgaan van de verkregen zaken omvat. Blijkens de bepalingen omtrent risico en verzekeringen komt immers ten dele (namelijk voorzover herstel mogelijk en economisch verantwoord is) voor rekening van belanghebbende het risico van beschadiging van die zaken, welk risico geacht moet worden te zijn begrepen onder het risico van tenietgaan. Nu verder buiten geschil is dat het risico van waardeverandering van de desbetreffende appartementen toekomt aan belanghebbende, heeft de in de akte neergelegde overeenkomst bewerkstelligd dat belanghebbende daarvan de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen."

3.15 Als regelend recht is in art. 7:10 BW het volgende bepaald:

3.16 De civielrechtelijke literatuur(9) haalt bij de begrippen 'risico' en 'tenietgaan of achteruitgang' de parlementaire geschiedenis van Boek 7 BW aan:

"Bij het in het artikel gehanteerde begrippen 'risico' en 'tenietgaan of achteruitgang' dient men in beginsel te denken aan waardevermindering door stoffelijke oorzaken (curs. in origineel) (fysiek tenietgaan, beschadiging, bederf, het van kleur verschieten van stoffen, het taai worden van verse levensmiddelen, enz.), al kan in bepaalde gevallen ook aan onstoffelijke oorzaken worden gedacht, bijv. het verloren gaan van de zaak voor de verkoper door diefstal, verlies, onteigening of vordering door de overheid (MvA II, Parl. Gesch. Boek 7, p. 103)."

3.17 Ook in art. 7:30 BW (verplichting van een koper die het gekochte wil weigeren tot tijdige tegeldemaking van bederfelijke of onbewaarbare zaken) wordt de term 'tenietgaan' gehanteerd. Asser-Schut-Hijma schrijft daarover:

3.18 De hoofdregel van art. 7:10 BW is dat het risico van tenietgaan van de gekochte zaak voor de koper is vanaf de aflevering, zelfs al is de eigendom nog niet overgedragen.(12) Asser-Schut-Hijma merkt daarover op:

(509) "voor de vraag wie in [de periode tussen het moment van eigendomsovergang en het moment van aflevering; PJW] het risico moet dragen (behoort) niet beslissend (...) te zijn wie de juridische of economische eigenaar is, maar wie verantwoordelijk is voor het behoud van de zaak. Het ligt dan het meest voor de hand het risico te leggen bij degene die de zaak in zijn bezit heeft en aldus de aangewezen persoon is om voor het behoud ervan te zorgen."

Maar het gaat, zoals gezegd, om regelend recht en in casu zijn de partijen ervan afgeweken.

3.19 Uit deze civielrechtelijke vindplaatsen maak ik op dat "achteruitgang" in art. 7:10 BW moet worden uitgelegd als gedeeltelijk tenietgaan. Het tenietgaan van een zaak is de volledige achteruitgang ervan. Tenietgang is niet een waardeverandering door ontwikkelingen in de omgeving van de zaak of op een markt, maar een gevolg van fysieke invloeden op de zaak: kapotgaan, bederven, instorten, verbranden, ontploffen, etc. "Tenietgaan" (waaronder achteruitgaan) moet mijns inziens dan ook worden onderscheiden van "waardeverandering", welke term, indien in combinatie met de term "tenietgaan" gebruikt (zoals in art. 2, lid 2, Wet BvR ten tijde van de feiten van onze geschillen), ziet op waardefluctuaties als gevolg van marktontwikkelingen. Indien de medewetgever betoogt dat beide "elementen" essentieel zijn (zie 3.2 hierboven), dan staat het ontbreken van een van beide elementen in de weg aan het aannemen van een belaste overdracht. Wanneer onder waardeverandering ook waardevermindering wegens schade aan de zaak zou moeten worden begrepen, zou de term tenietgaan overbodig zijn, hetgeen hij volgens de wetgever niet is. Nu in de definitie van art. 2, lid 2 destijds het begrip 'tenietgaan' expliciet naast het begrip 'waardeverandering' werd gehanteerd (vooral omdat het "voorlopig" koopcontract onbelast moest blijven; zie hieronder), dient de fysieke achteruitgang van de zaak onder eerstbedoeld begrip te vallen en is de waardeverandering beperkt in betekenis tot veranderingen als gevolg van omgevingsfactoren en marktontwikkelingen.

3.20 Als een zaak niet teniet kan gaan (ik kan als voorbeeld alleen plutonium bedenken: halfwaardetijd 12.000 jaar), is er ook geen rechtens relevant risico van tenietgaan. Dat rechtens verwaarloosbare risico kan dan ook niet rechtens overgedragen worden of ergens achterblijven. Anders dan het Hof Den Haag kennelijk meent (zie 3.12), meen ik dat alsdan de economische eigendom van die zaak volgens de wettelijke definitie is overgedragen met de overdracht van het gebruiksrecht en van het risico van waardeverandering.

3.21 Volgens de staatssecretaris kan grond niet tenietgaan, althans is de kans daarop verwaarloosbaar klein zodat er voor de toepassing van art. 2, lid 2, Wet BvR geen rekening mee behoort te worden gehouden. Dit standpunt lijkt mij onjuist. Als op het litigieuze perceel bosgrond de houtopstand door een bosbrand of de iepenziekte verwoest wordt, is sprake van een gedeeltelijk tenietgaan, nl. van achteruitgang. Als een vliegtuig vol kerosine of een jachtvliegtuig vol bommen neerstort op de cultuurgrond of op de woeste grond en leegloopt of ontploft, of als er een tankwagen met nafta op kantelt, is de grond een milieuramp c.q. een bomkrater en zonder allerlei maatregelen onbruikbaar ("bederf" dus: de functie is dan geheel of gedeeltelijk teniet gegaan, al is het vermoedelijk niet onherstelbaar). Momenteel loopt een deel van de bewoonde wereld (ik hoop niet Nederland) een - volgens persberichten verzekerbaar - risico van 2 tot 3% dat er 40 ton onverbrand, wellicht deels radio-actief ruimteschroot van het Russische Mir-station op neerstort. Er bestaat, in een overvol en milieuvervuild land als Nederland, mijns inziens een rechtens relevant tenietgaansrisico van grond, woest, bebost of in cultuur gebracht.

3.22 Nu het Hof feitelijk en in cassatie onbestreden heeft geoordeeld dat geen sprake is van een schijnclausule, moet er mijns inziens vanuit gegaan worden dat het risico van tenietgaan van de grond, hoe klein wellicht ook, rechtens relevant is achtergebleven bij de verkoper, waardoor niet aan de wettelijke omschrijving voldaan wordt en de naheffingsaanslag moet worden vernietigd tenzij sprake zou zijn van fraus legis.

4 Fraus legis

4.1 Het Hof heeft overwogen dat de wetgever uitdrukkelijk niet als belastbaar feit heeft willen aanmerken de economische overdracht waarbij de koper niet enig risico van tenietgaan van een onroerende zaak verwerft. Dit oordeel lijkt mij juist, gezien de boven aangehaalde wetsgeschiedenis. De twee aspecten van het begrip economische eigendom (risico van waardeverandering; risico van tenietgaan) zijn bewust beide in de wettekst opgenomen en zijn uitdrukkelijk van elkaar onderscheiden als elkaar niet omvattend.

4.2 Voor de toepassing van fraus legis bestaan een objectief en een subjectief vereiste: strijd met doel en strekking van de wet en doorslaggevend oogmerk van belastingontgaan. De rechtsstrijd spitst zich toe op het eerste (objectieve) vereiste.

4.3 Wolf(13) schreef over de toepasbaarheid van fraus legis in situaties als de litigieuze:

"Van strijd met doel en strekking van de wet is (...) geen sprake indien de gebruikte structuur dermate voor de hand ligt, dat als de wetgever deze ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen.(14) De wetgever heeft door het introduceren van een cumulatief vereiste, risico van waardeverandering en risico van tenietgaan, welbewust de mogelijkheid voor nieuwe vormen van (semi)economische eigendom in het leven geroepen. Het bewust achterlaten van één van deze risico's bij de verkoper lijkt mij een vrij voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid. Hier komt nog eens bij dat het Tweede-Kamerlid Van Rey specifiek op dergelijke structuren heeft gewezen. Nu de staatssecretaris niet is ingegaan op de door Van Rey genoemde ontgaansmogelijkheid waarin de verkoper de onroerende zaak verzekert en daarmee het risico van tenietgaan loopt, kan dit slechts betekenen dat hij zich bij dergelijke structuren heeft neergelegd. Er is hier mijns inziens sprake van een omissie van de wetgever, die een beroep op fraus legis uitsluit. De staatssecretaris hield er in de nota naar aanleiding van het verslag zelfs al rekening mee dat de praktijk nieuwe vormen van niet belaste economische eigendom zou vinden:

4.4 Den Boer, Koopman en Wattel(16) schrijven over de voor fraus legis vereiste strijd met doel en strekking van de wet het volgende:

Over de vraag of de in dat geval berechte ontgaansmogelijkheid erg voor de hand lag, kon verschillend gedacht worden. Van Dijck annoteerde:

"Maar (...) dan mag intussen toch wel twijfelachtig zijn dat hier van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid sprake is."

4.6 In onze zaak is dat minder twijfelachtig. De door de belanghebbende toegepaste constructie ligt voor de hand en is door het parlement dan ook voorzien (zie de bijdrage van de afgevaardigde Van Rey, die zelfs de woorden "gemakkelijk te omzeilen" gebruikte; 3.7 hierboven) terwijl de regering op dat signaal niet heeft gereageerd (zie 3.8 hierboven), anders dan met de aankondiging dat als toch weer constructies zouden opduiken, er snel en adequaat gereageerd zou worden (zie 3.4).

4.7 Het tweede element in de definitie van economische eigendomsoverdracht in art. 2, lid 2, Wet BvR (enig risico van tenietgaan) was daarin opgenomen om te voorkomen dat ook het tot stand komen van een "voorlopige" koopovereenkomst tot heffing van overdrachtsbelasting aanleiding zou geven.(17) Kennelijk wist de wetgever toen niet hoe hij dat ongewenste gevolg kon vermijden anders dan door het tenietgaansrisico te onderscheiden van het waardeveranderingsrisico en ze beide op te nemen in de definitie als essentieel. Na uw arrest van 3 november 1999, BNB 2000/23, met conclusie Moltmaker en noot Zwemmer, wist hij dat wel (heel) snel: een uitzondering maken voor het enkele recht op levering. Met terugwerkende kracht tot 12 november 1999, 18.00 uur, is thans dan ook in art. 2, lid 2, Wet BvR bepaald:(18)

"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."

Het risico van tenietgaan is als zelfstandig criterium verdwenen.

4.8 Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever de litigieuze ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien en er om onvoldoende reden niet tijdig iets aan heeft gedaan. Hij heeft slechts adequaat optreden in het vooruitzicht gesteld als dat nodig zou blijken te zijn. Zoals Zwemmer annoteerde in BNB 2000/23: de praktijk wist genoeg. De wetgever liet tijdig ingrijpen weliswaar na om honorabele redenen (vermijding van overkill), maar die honorabele redenen hadden blijkbaar ook eenvoudig gediend kunnen worden zonder het thans door belastingplichtigen uitgemolken gaatje te laten vallen.

4.9 Ik acht de toepassing van fraus legis daarom in casu niet mogelijk.

5 Conclusie

Ik geef u in overweging de beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.

a-g