Parket bij de Hoge Raad, 12-09-2003, AE4480, 37175

1. Feiten en procesverloop

1.1. Op 4 september 1995 heeft A B.V. te Q aan belanghebbende een nieuw plezierjacht geleverd voor een totaal bedrag van f 434.750 (waarin begrepen f 64.750 aan omzetbelasting).

1.2. In een Engelstalige, ongedateerde brief van B B.V. is vermeld dat belanghebbende J, het kantoor van de gemachtigde, heeft geraadpleegd om BTW-heffing te voorkomen.

1.3. Ten einde omzetbelastingheffing te voorkomen heeft belanghebbende een koopovereenkomst gesloten met C BVBA, statutair gevestigd in S (België), waarin is bepaald dat koper, C BVBA, het jacht overneemt per 25 september 1995. Volgens deze overeenkomst zal de overdracht van het jacht plaatsvinden op 25 september 1995 te T (België). Het vervoer zal worden verzorgd door de verkoper. De koopsom bedraagt f 350.000. De overeenkomst is gedateerd op 15 september 1995.

1.4. C BVBA heeft op haar beurt een koopovereenkomst gesloten, gedateerd 29 september 1995, met D Ltd., statutair gevestigd in R (Guernsey), welke vennootschap op dezelfde datum is opgericht en waarvan belanghebbende alle aandelen houdt. In genoemde overeenkomst is bepaald dat koper, D Ltd., het jacht overneemt per 29 september 1995. De overdracht zal plaatsvinden per dezelfde datum te R (Guernsey). Het vervoer naar T zal worden verzorgd door de verkoper. De koopsom van het jacht bedraagt f 370.500.

1.5. Ter zake van deze transacties zijn twee facturen opgemaakt, één gedateerd op 15 september 1995 en uitgeschreven door belanghebbende aan C BVBA, één gedateerd op 29 september 1995 en uitgeschreven door C BVBA aan D Ltd..

1.6. Op 30 oktober 1995 heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting gedaan in verband met de levering van het jacht aan een afnemer uit een ander EG-land. Deze teruggaaf is verleend op 7 december 1995.

1.7. In mei 1996 is door de FIOD te V een onderzoek ingesteld bij C BVBA.

1.8. Bij brief van 15 december 1998 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) aan belanghebbende meegedeeld dat naar zijn mening geen sprake is van een levering door belanghebbende aan C BVBA van een goed als bedoeld in art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn, omdat C BVBA niet als eigenaar over het jacht heeft kunnen beschikken. Dit brengt - aldus de Inspecteur - mee dat geen sprake is geweest van een levering door belanghebbende van een nieuw vervoermiddel, welk vervoermiddel wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat en dat dus art. 7, zesde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet van toepassing is. Op grond daarvan legt de Inspecteur, met dagtekening 1 juli 1999, aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting op met een verhoging van 100%, van welke verhoging de Inspecteur geen kwijtschelding heeft verleend. Blijkens de kennisgeving van de op te leggen naheffingsaanslag, gedagtekend 15 december 1998, is de boete gebaseerd op art. 21, lid 1, eerste volzin, AWR juncto hoofdstuk IV, § 21, lid 3, van het Voorschrift administratieve boeten 1993. De motivering luidt:

Subsidiair heeft de Inspecteur zich in de kennisgeving op het standpunt gesteld dat sprake is van ten minste opzet of voorwaardelijk opzet, in welk geval hij bereid is 50% kwijt te schelden en meer subsidiair heeft hij gesteld dat sprake is van ten minste grove schuld, in welk geval hij bereid is 75% kwijt te schelden.

1.9. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt, zowel tegen de naheffingsaanslag als tegen het besluit van de Inspecteur geen kwijtschelding te verlenen. Met betrekking tot het bezwaar tegen de boete voert hij onder meer aan dat hij ten aanzien van de vraag of sprake is van een intracommunautaire levering, een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, hetgeen voor het opleggen van een boete vereiste opzet of grove schuld wegneemt.

1.10. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 19 januari 2000 afgewezen.

1.12. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ten aanzien van de boete gegrond verklaard, de uitspraak van de inspecteur voor zover het de boete betreft, alsmede de beschikking waarbij de boete is opgelegd, vernietigd en de uitspraak voor het overige bevestigd.

1.13. De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft daarbij één middel van cassatie voorgedragen, dat een motiveringsklacht bevat tegen de beslissing van het Hof tot het doen vervallen van de boete.

2. Het bestreden oordeel van het Hof.

Het Hof heeft ter zake van de boete overwogen (r.o. 5.9.):

"(...) Belanghebbende heeft in dit geding het standpunt ingenomen dat met name gelet op de gesloten overeenkomsten tussen partijen ervan uit dient te worden gegaan dat sprake is van de overgang van de macht om [als, TG] eigenaar over een zaak te beschikken. Dit standpunt, hoewel door het Hof onjuist bevonden, kan niettemin als pleitbaar worden aangemerkt. Naar het oordeel van het Hof is het dan ook niet te wijten aan opzet of grove schuld van belanghebbende dat te weinig belasting is geheven. Een en ander acht het Hof voldoende reden om de boete te doen vervallen."

3. Het middel.

4. De administratieve boete

4.1. Voor het opleggen van een administratieve boete als in de onderhavige zaak aan de orde(1), de zogenoemde vergrijpboete, is slechts plaats indien het aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

4.2. Opzet.

Van opzet is sprake wanneer iemand willens en wetens een fout maakt.(2) Daarvan is in ieder geval sprake wanneer de belastingplichtige zeker weet dat zijn handelwijze onjuist is, dat wil zeggen dat hij bewust onjuiste of onvolledige informatie verstrekt aan de fiscus teneinde zijn belastingschuld op een lager bedrag te doen uitkomen dan anders het geval zou zijn geweest. In de jurisprudentie wordt voor opzet voorwaardelijk opzet voldoende geacht.(3) Daarvoor zal wel moeten vaststaan dat de belastingplichtige wist dat zijn handelwijze waarschijnlijk fout was.(4) Het besluit om desondanks aldus te handelen neemt hij in deze gevallen omdat hij onverschillig staat ten opzichte van de aanvaardbaarheid van zijn handelen.(5) (6)

4.3. Grove schuld.

4.4. Bewijslast

De bewijslast van het opzet of de grove schuld rust op de inspecteur.(9) Deze dient bij het opleggen van een verhoging niet alleen te bewijzen dat tot het nageheven bedrag te weinig belasting is voldaan, maar tevens dat zulks te wijten is aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige.

5. Pleitbaar standpunt

5.1. Het is vaste jurisprudentie dat van opzet of grove schuld geen sprake is indien het door de belastingplichtige bij zijn aangifte ingenomen standpunt pleitbaar of verdedigbaar was(10). Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 22 juli 1988, BNB 1988/271 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck:

"Wat betreft de door belanghebbende voor het Hof bestreden beslissing over de in de aanslag begrepen verhoging moet worden geoordeeld dat het door belanghebbende (...) ingenomen standpunt zodanig verdedigbaar is dat niet kan worden gezegd dat het aan belanghebbendes opzet of grove schuld te wijten is geweest dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven."

In deze arresten wordt dus het enkel innemen van een pleitbaar of verdedigbaar standpunt voldoende geacht om opzet of grove schuld van belanghebbende niet aanwezig te achten.

5.2. De Hoge Raad lijkt in zijn arrest van 7 september 1988, BNB 1988/319 m.nt. Van Dijck een enigszins strengere eis te stellen om opzet of grove schuld te ecarteren. Hij overweegt:

'Bij de beantwoording van de vraag of ten gevolge van opzet of grove schuld van belanghebbende te weinig belasting is geheven (...) zal het Hof mede in zijn onderzoek en oordeelsvorming moeten betrekken of het door belanghebbende (...) ingenomen standpunt (...) in die mate verdedigbaar was dat hij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door (...) bij zijn aangifte (...) van de (...) gesloten overeenkomst geen melding te maken. '

In dit arrest wordt dus ter beantwoording van de vraag of het aan het opzet of de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, de verdedigbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige geplaatst in het kader van zijn handelen. Vervolgens wordt een subjectieve toets aangelegd: de belastingplichtige moet redelijkerwijs kunnen menen juist te hebben gehandeld.

5.3. Een enigszins andere formulering gebruikt de Hoge Raad in zijn arrest van 23 september 1992, BNB 1993/193 na conclusie A-G Verburg en m.nt. P. den Boer, waar hij overweegt:

"Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van [belanghebbende] zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat [belanghebbende] door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven."

Ook hier wordt de verdedigbaarheid van het standpunt van de belastingplichtige geplaatst in het kader van haar handelen. Deze formulering wordt herhaald in HR 22 april 1998, BNB1998/201, HR 2 september 1998, BNB 1998/337, HR 17 februari 1999, BNB 1999/249 m.nt. R.E.C.M. Niessen, HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. P.J. Wattel en HR 30 juni 1999, BNB1999/300.

5.4. De Hoge Raad gebruikt ook na zijn arrest van 23 september 1992 nog de term pleitbaar of verdedigbaar standpunt, maar dan gaat het om een herhaling en beoordeling van formuleringen gebruikt door het gerechtshof of door de belanghebbende.(13) De inmiddels in de literatuur(14) geuite twijfel of deze wijziging in terminologie ook een inhoudelijke wijziging inhoudt, wordt naar mijn mening weggenomen met het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002, V-N 21 februari 2002, punt 9.9. De Hoge Raad overwoog:

"De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende met haar handelwijze een situatie heeft gecreëerd die zo weinig afwijkt van de situatie waarin zij het beoogde fiscale doel zou hebben bereikt, dat zij met haar stellingname een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Onder die omstandigheden moet de verhoging vervallen."

Het begrip pleitbaar standpunt wordt derhalve nog steeds door de Hoge Raad zelf gebruikt.(15) Jansen en Lubbers zijn van mening dat de Hoge Raad met dit arrest geen inhoudelijke verandering heeft beoogd. Die mening deel ik niet; ik zie een tendens tot subjectivering.(16) In de in punt 4.5.1. genoemde arresten werd de aanwezigheid van opzet of grove schuld uitsluitend getoetst aan de (objectieve) verdedigbaarheid van het door de belastingplichtige ingenomen standpunt. Nieuw is dat de Hoge Raad de hele handelwijze van de belastingplichtige daarbij in ogenschouw neemt - derhalve ook het bekend maken van het standpunt of het achterwege laten daarvan - en als criterium aanlegt dat de belastingplichtige redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Dat lijkt uit strafrechtelijk oogpunt juist; dolus en culpa zijn immers subjectieve begrippen.(17) Het moet de belastingplichtige verweten kunnen worden dat hij, door een bepaald standpunt in te nemen, te weinig belasting heeft voldaan. Sterker nog: hem moet daarvan een ernstig verwijt gemaakt kunnen worden wil van opzet of grove schuld sprake kunnen zijn. Zo kunnen bij het bepalen van de mate van verwijtbaarheid, naast het innemen van een bepaald standpunt, een rol spelen omstandigheden als de kennis en wetenschap van een belastingplichtige, de aard en complexiteit van de problematiek, de mate waarin een belastingplichtige zich inspanningen heeft getroost om 'een nat gaan bij de fiscus' te voorkomen (hierbij kan gedacht worden aan het inschakelen van een adviseur en het inwinnen van inlichtingen bij de belastingdienst of het overleg voeren met de inspecteur over het ingenomen standpunt).

5.5. Een standpunt dat vooraf aan de fiscus kenbaar is gemaakt, zal nimmer tot bestraffing kunnen leiden. De belastingplichtige kan zich in zo'n geval een scherp standpunt permitteren. Naarmate een belastingplichtige zijn standpunt minder toelicht aan de fiscus, zal de kwaliteit van zijn standpunt hoger moeten zijn, wil van een niet-verwijtbaar handelen sprake kunnen zijn. Niettemin kan ook in het geval dat een belastingplichtige zijn standpunt niet kenbaar maakt aan de fiscus, sprake zijn van een pleitbaar standpunt. Zo is door de Hoge Raad als pleitbaar aangemerkt het door belanghebbende ingenomen standpunt dat door het Hof als juist is aanvaard, maar in cassatie onjuist wordt bevonden.(18) Ook acht de Hoge Raad pleitbaar het door belanghebbende ingenomen standpunt dat door de Hoge Raad wordt verworpen, maar door de Advocaat-Generaal werd gedeeld.(19) In dat geval loopt een belastingplichtige echter de kans dat zijn standpunt niet wordt gedeeld en dat het innemen van dat standpunt hem als een lichtvaardig handelen wordt aangerekend.

6. Het pleitbaar standpunt in de literatuur

6.1. In hoeverre een standpunt pleitbaar is, wordt volgens De Kleer(20) mede bepaald door de aard van de geschonden norm. Is sprake van een gesloten norm, bijvoorbeeld een verbodsbepaling, dan is een contrair standpunt niet snel aanvaardbaar. Hij noemt het voorbeeld van de wettelijke regel(21) dat onder bepaalde voorwaarden geen investeringsaftrek kan worden genoten op van een directeur/grootaandeelhouder verworven activa. Dat is anders wanneer de norm ruimte biedt voor het innemen van een standpunt, zoals de vermogensetiketteringsproblematiek in de winstsfeer en de bepaling van de waarde in het economische verkeer.

6.3. Van Hoesel(24) is van mening dat bij het beoordelen van een door de belastingplichtige ingenomen standpunt men ook rekening zal moeten houden met de in het belastingrecht ontwikkelde leer dat hij die de keuze heeft uit meerdere mogelijkheden, nooit de voor hem nadeligste hoeft te kiezen. Hij vindt dan ook dat niet te snel tot het opleggen van een boete besloten moet worden.

6.4. Feteris(25) schrijft dat wanneer de belastingplichtige bewust een voor hem gunstig standpunt heeft ingenomen, wetende dat daarvoor serieuze argumenten zijn aan te voeren, zij het dat de argumenten voor het tegenovergestelde standpunt sterker zijn, geen sprake is van opzet. Hoogstens zou er dan sprake kunnen zijn van grove schuld. Wanneer de argumenten voor zijn standpunt voldoende sterk zijn is er volgens Feteris zelfs geen sprake van grove schuld, ook al blijkt dat standpunt achteraf onjuist te zijn. Laat de belastingplichtige bij het doen van aangifte aan de inspecteur weten dat hij een voor de fiscus ongunstige opvatting kiest, dan behoort een boete zelfs geheel achterwege te blijven.(26)

7. Beoordeling van het middel.

7.1. Voor het welslagen van belanghebbendes plan - het verkrijgen van de beschikking over een plezierjacht dat hij binnen de Europese Gemeenschappen kan gebruiken, zonder dat daarop enige omzetbelasting drukt - is essentieel of belanghebbende het jacht intracommunautair heeft geleverd aan C BVBA te België. Voor de beantwoording van die vraag is, gelet op art. 5, eerste lid, van de Zesde Richtlijn, van belang of belanghebbende C BVBA in staat heeft gesteld om als eigenaar over het jacht te beschikken.

7.3. Het Hof vindt het standpunt van belanghebbende dat met name gelet op de gesloten overeenkomsten tussen partijen ervan dient te worden uitgegaan dat sprake is van de overgang van de macht om als eigenaar over een zaak te beschikken, niettemin pleitbaar.

7.5. Uit het voorgaande volgt dat het middel slaagt. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of en in hoeverre kwijtschelding van de verhoging geboden is.

7. Conclusie.

Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof voor zover deze betrekking heeft op de verhoging en tot verwijzing van het geding naar een ander hof.

a-g