Parket bij de Hoge Raad, 14-02-2003, AE9334, 37063

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Korte beschrijving

1.1. Deze conclusie betreft twee uitspraken van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 31 januari 2001(1) betreffende twee aan X (hierna: belanghebbende) door de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1989 en 1991. De aanslag IB 1989 is een navorderingsaanslag (met een vergrijpboete van 100 percent) die is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 231.396.300; de aanslag IB 1991 is een primitieve aanslag die is berekend naar hetzelfde belastbare inkomen (met een verzuimboete van ƒ 1.000). Voor beide aanslagen geldt dat zij zijn belichaamd in op 31 december 1994 gedagtekende aanslagbiljetten en ook dat zij door de Inspecteur bij ambtshalve gegeven beschikkingen van 30 september 1999 zijn verminderd tot aanslagen berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ 104.796.428 (1989) en ƒ 149.194.938 (1991), met handhaving van de boetes op respectievelijk 100 percent en ƒ 1.000.

1.2. Belanghebbende is, blijkens en in de woorden van de in het dossier aanwezige krantenberichten, een topcrimineel. Hij is op 21 januari 1996 aangehouden op verdenking van overtreding van de Opiumwet en het leiding geven dan wel het deelnemen aan een criminele organisatie die zich bezighield met de grootschalige hasjhandel. Wat belanghebbende betreft ging het daarbij om de periode van 1 mei 1988 tot en met de dag van zijn aanhouding. Hij is daarvoor veroordeeld tot - in hoger beroep - een gevangenisstraf van vijf jaren en zes maanden (met vooraftrek) en een geldboete van ƒ 1 mln. De niet-betaalde boete is omgezet in een vervangende hechtenis van zes maanden. Op of omstreeks 16 maart 2000 kwam belanghebbende weer op vrije voeten.

1.3. Belanghebbende heeft op 21 maart 2001, dus tijdig, tegen de beide uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld, in beide gevallen onder aanvoering van vijf middelen (genummerd I tot en met V). Nadat de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift had ingediend, zijn de middelen op 7 november 2001 schriftelijk toegelicht door A, advocaat te Q.

1.4. De middelen richten zich niet tegen de door het Hof onder 2 van zijn uitspraken vastgestelde feiten, zodat daarvan in cassatie kan worden uitgegaan. Ik volsta hier met een verwijzing; het gaat om bijna 16 pagina's tekst die zich niet op een half A4-tje laat samenvatten.

2. Beoordeling van de middelen en ambtshalve

2.2. Maar dit is geen doorsneezaak. Hier moet - desnoods: onorthodox - maatwerk worden geleverd. En hier moet niet nodeloos energie worden verspild. Dus is het alleszins te begrijpen dat partijen eerst een oordeel van het Hof wilden horen over de ontvankelijkheid van het bezwaar alvorens verder te strijden over de geldigheid en de omvang van de aanslag. Het Hof gaat daarin mee. Daarom is het verrassend dat het Hof niettemin een eindoordeel geeft over een kwestie die met de ontvankelijkheid van het bezwaar niets van doen heeft en waarover partijen ook niet hebben gedebatteerd. Ik doel op 's Hofs oordeel in rov. 5.2.2 - waartegen middel IV opkomt - dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar belastingplichtig in Nederland was en dat het andersluidende standpunt van belanghebbende zelfs niet pleitbaar is. Nu het dispuut daarover nog moest plaatsvinden, schendt het Hof een behoorlijke procesorde door belanghebbendes standpunt op voorhand te verwerpen. Ik meen dan ook dat middel IV slaagt.

2.4. Het Hof spreekt hier van het uitreiken van de aanslag maar zal hebben bedoeld het uitreiken van het biljet waarop de aanslag staat vermeld, het aanslagbiljet dus. Het gaat hier om de bekendmaking van de aanslag. In dit verband zijn twee wettelijke voorschriften in het bijzonder van belang: art. 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en art. 8 Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.wet 1990). Ook art. 3:41 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is van belang, maar dat artikel voegt in de voor 1994 geldende tekst aan art. 8 Inv.wet 1990 niets toe, aangezien art. 3:41 Awb toen nog slechts bestond uit zijn huidige eerste lid; het tweede lid werd pas ingevoegd per 1 januari 1998 bij de Derde tranche van de Awb. Bovendien is het zo dat art. 8 Inv.wet 1990 per 1 januari 1994 aan art. 3:41 Awb is aangepast.(3) Er zit dus geen licht tussen deze twee voorschriften.

2.6. Aan het bepaalde in art. 5, lid 1, eerste en derde volzin, AWR is voldaan: de Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet, gedagtekend 31 december 1994, en hij heeft dat biljet aan de Ontvanger ter hand gesteld. Op de Ontvanger rustte vervolgens de taak de aanslag bekend te maken. Blijkens art. 8 Inv.wet 1990 kon die bekendmaking op twee manieren geschieden: door toezending of uitreiking van het biljet aan de belastingschuldige of zijn vertegenwoordiger.(4)

2.7. Beide wegen werden bewandeld. Toezending mislukte aangezien de op 23 december 1994 aangetekend verzonden brief met het biljet op 27 december 1994 als onbestelbaar retour kwam. Ten processe is niet komen vast te staan dat belanghebbende ooit op het aangeschreven adres heeft gewoond. Wel staat vast (rov. 2.1) dat belanghebbende op 30 september 1988 is afgevoerd van het Centraal Persoonsregister wegens vertrek naar Frankrijk en ook dat hij sedertdien niet meer in één van de persoonsregisters in Nederland is opgenomen. In cassatie wordt - mijns inziens: terecht - niet (incidenteel) aangevoerd dat deze wijze van bekendmaken van de aanslag geldig zou zijn.

2.8. De tweede weg leek al even problematisch aangezien het niet eenvoudig is een stuk uit te reiken aan iemand wiens woon- of verblijfplaats niet bekend is. De Ontvanger was echter een goed krantenlezer en dus was het hem opgevallen dat in de tweede helft van 1994 in verschillende krantenberichten gewag werd gemaakt van een criminele organisatie, aangeduid als C, waaraan belanghebbende, tegen wie inmiddels een gerechtelijk vooronderzoek liep, leiding zou geven. In die krantenberichten werd B, advocaat te R, genoemd als raadsman van belanghebbende.

2.9. Een dag nadat het foutief toegezonden biljet was retour ontvangen, op 28 december 1994 dus, toog een ambtenaar van de eenheid van de Ontvanger(5) met een duplicaataanslagbiljet (met toelichting) naar het kantoor van B die desgevraagd bevestigde de advocaat van belanghebbende te zijn, een machtiging tonend waaruit van die hoedanigheid bleek. B nam de aangereikte stukken in ontvangst.

2.10. Inspecteur en Hof zijn van oordeel dat B als een vertegenwoordiger van belanghebbende moet worden aangemerkt, aan wiens kantoor op grond van art. 58 AWR rechtsgeldig een stuk kan worden uitgereikt, dat is bedoeld voor iemand die niet binnen het Rijk een vaste woonplaats heeft. Daarbij wordt dan uit het oog verloren dat art. 58 AWR niet in de invorderingssfeer geldt. Immers, blijkens zijn tekst ziet art. 58 AWR op het ingevolge de belastingwet uitreiken van stukken en de Inv.wet 1990 is niet een belastingwet want naar luid van art. 2, lid 1, onder a, AWR vallen daaronder alleen de heffingswetten en de AWR zelf.(6) Art. 58 AWR kan hier dus niet worden toegepast, terwijl de Inv.wet 1990 niet een soortgelijke bepaling kent.(7)

2.11. Wat nu? Art. 58 AWR mag dan niet rechtstreeks kunnen worden toegepast, aan het voorschrift kan wel enige reflexwerking worden toegekend. Bovendien werpt het sinds 1 januari 1998 geldende tweede lid van art. 3:41 Awb zijn schaduwen vooruit nu het voorstel voor dat voorschrift al op 23 augustus 1994 bij de Tweede Kamer is ingediend en het hier een als zodanig onomstreden voorstel betreft.(8) Ten slotte valt uit de rechtspraak af te leiden dat ook de Hoge Raad op het stuk van de bekendmaking van de aanslag aan de vertegenwoordiger van de belastingschuldige een relevante rol toekent. Ik doel op HR 15 maart 2000, BNB 2000/220, waaruit kan worden afgeleid dat een aanslag op regelmatige wijze is bekendgemaakt indien het aanslagbiljet of een duplicaat daarvan aan een vertegenwoordiger van de belanghebbende is gezonden, mits zeker is dat die vertegenwoordiger het (duplicaat)biljet ook heeft ontvangen.

2.12. In zijn schriftelijke toelichting op middel I wijst A - uitvoerig gedocumenteerd - erop dat de raadsman in strafzaken niet als een vertegenwoordiger van de verdachte optreedt. Dat betoog is juist, maar gaat langs het probleem heen. De aanslag wordt belanghebbende immers niet als verdachte opgelegd, maar als belastingplichtige. Het enkele feit dat de aanslag is verhoogd met een fiscale boete doet daaraan niet af. Weliswaar is daardoor art. 6 EVRM met zijn waarborgen van toepassing, maar het Wetboek van Strafvordering niet.(9)

Het komt mij dan ook voor dat in het midden kan blijven of B als vertegenwoordiger van belanghebbende kan worden aangemerkt.(10) B heeft zich opgeworpen als zaakwaarnemer en hij heeft belanghebbende op de hoogte gebracht van bestaan en inhoud van de aanslag; dat lijkt mij voldoende. Daarmee is art. 3:41, lid 2, Awb - bij wijze van anticipatie - in beeld gekomen.

2.15. Het komt mij voor dat de handelwijze van B geheel in de termen valt van art. 6:198 BW waarin de zaakwaarneming is geregeld. Hij behartigde willens en wetens en op redelijke grond het belang van belanghebbende.(12) Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd; dat staat vast. Weliswaar bepaalt art. 3:40 Awb dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt, maar art. 1, lid 2, Inv.wet 1990 bepaalt dat dit voorschrift op die wet niet van toepassing is.(13) Voor de invordering heeft de aanslag dus rechtsgevolgen, ook al zou hij niet op de juiste wijze zijn bekend gemaakt.(14) Het was dus in het belang van belanghebbende dat B het (duplicaat)aanslagbiljet in ontvangst nam. Daardoor was het ook mogelijk rechtsmiddelen aan te wenden en dat is dan ook gebeurd. Ook in zoverre kweet B zich op adequate en rechtmatige wijze van zijn taken als zaakwaarnemer.

2.16. Ik zou dus willen bepleiten dat een aanslagbiljet ook op rechtsgeldige wijze kan worden bekendgemaakt door de uitreiking (van een afschrift) van dat biljet aan een zaakwaarnemer. Daaraan zou ik wel de voorwaarden willen verbinden dat de woon- of verblijfplaats van de belastingschuldige niet bij de fiscus bekend is of redelijkerwijs bekend kan zijn; dat niet is gebleken van het bestaan van een 'echte' vertegenwoordiger; en dat de zaakwaarnemer de belastingschuldige op de hoogte stelt van bestaan en inhoud van de aanslag. Wat de persoon van de zaakwaarnemer betreft zou ik menen dat het niet mag gaan om een min of meer van de straat geplukte derde, maar dat sprake moet zijn van iemand die in een nauwe persoonlijke of zakelijke betrekking tot de belastingschuldige staat en van wie mag worden aangenomen dat hij of zij de belangen van de belastingschuldige op zorgvuldige wijze zal behartigen. Het komt mij voor dat aldus het heffings- en invorderingsbelang van de fiscus in evenwicht is met het rechtsbeschermingbelang van de belastingschuldige.

2.17. In het onderhavige geval is mijns inziens aan de zojuist geschetste voorwaarden voldaan en dus is de aanslag op rechtens juiste wijze aan belanghebbende bekend gemaakt. Ik meen dan ook dat middel I niet tot cassatie kan leiden.

2.19. Nu middel III betoogt dat de Inspecteur niet heeft geweigerd uitspraak op bezwaar te doen, faalt het.

2.21. Ook het Hof oordeelt dat de Inspecteur uitspraak had moeten doen (rov. 5.9). Maar welke uitspraak? Anders dan het Hof (in rov. 5.9, 5.15 en 5.16) meen ik dat voor een niet-ontvankelijkverklaring wegens het ontbreken van een volmacht geen grond is. Er is immers sprake van zaakwaarneming.

2.22. Middel II dat zich tegen 's Hofs andersluidende oordeel keert, wordt derhalve terecht voorgesteld.

2.24. Het komt mij voor dat 's Hofs herkwalificatie-oordeel onbegrijpelijk is. Niets wijst erop dat belanghebbende niet gewoon bedoelde wat hij zei: bezwaar maken tegen de aanslag. Het is niet altijd duidelijk of een tweede bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een beroepschrift. Soms is daar reden voor(15), soms ook niet. Uit de bewoording van de brief van 15 februari 2000, noch uit de kennelijke strekking daarvan kan - anders dan in BNB 1999/15 - worden afgeleid dat belanghebbende opkwam tegen de weigering uitspraak bezwaar te doen. En dus is het tweede bezwaarschrift niet-ontvankelijk omdat niet twee maal tegen dezelfde aanslag bezwaar kan worden gemaakt.

2.25. Niettemin meen ik dat de Hoge Raad hier niet ambtshalve moet ingrijpen. Belanghebbende heeft geen belang bij zo'n ingreep; er is dus geen rechtsbeschermingsnoodzaak. De Staatssecretaris had voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie kunnen instellen, doch heeft dat om hem moverende redenen niet gedaan. Gaat de controletaak van de cassatierechter nu zover dat hij desondanks zijn oordeel ambtshalve in de plaats moet stellen van dat van het Hof? Daarvoor zou aanleiding zijn indien sprake zou zijn van een noodzaak tot beantwoording van een rechtsvraag in het belang van de rechtseenheid of de rechtsvorming.(16) Ik meen dat zulks niet het geval is.

2.26. 's Hofs bemoedigende actie ten faveure van belanghebbende eindigt echter in een anticlimax: een niet-ontvankelijk bezwaar. Niet, zoals de Inspecteur meende, wegens termijnoverschrijding, want die is volgens het Hof verschoonbaar, maar wegens het ontbreken van een volmacht. En hier schiet het Hof zich in de voet. Want niet belanghebbende had dan niet-ontvankelijk in zijn bezwaar moeten worden verklaard, maar de onbevoegde indiener van het bezwaarschrift, B dus.

2.27. Als het Hof dan toch zo nodig moet herkwalificeren, zou het dunkt mij meer voor de hand hebben gelegen het tweede bezwaarschrift aan te merken als een herinnering aan de Inspecteur om alsnog uitspraak te doen op het eerste bezwaarschrift, waartoe deze trouwens ook verplicht is. Ik geef toe: in het tweede bezwaarschrift wijst niets erop dat het om een reminder ging, maar nog veel minder blijkt eruit dat in feite werd bedoeld, zoals het Hof oordeelde, in beroep te gaan tegen de weigering uitspraak te doen.

2.28. Een ander voordeel van mijn benadering is dat de nogal geforceerde en niet zo overtuigende redenering van het Hof om de termijnoverschrijding verschoonbaar te achten, achterwege kan blijven. Met behulp van een bij een psychiater ingewonnen deskundigenbericht maakt belanghebbende volgens het Hof aannemelijk hij niet in staat was tijdig op de weigering van de Inspecteur te reageren.

2.29 In mijn optiek is dat alles - de transformatie van het tweede bezwaar bij de Inspecteur in een beroep bij het Hof en de vergoelijking van de termijnoverschrijding dus - niet nodig, terwijl het resultaat hetzelfde is: beoordeling van het eerste bezwaar. Relevant is dit echter niet nu 's Hofs redenering kan worden gevolgd, aangezien daartegen in cassatie niet wordt opgekomen en voor ambtshalve ingrijpen geen reden is.

2.32. De vraag is wat er nu verder moet gebeuren. Het meest zuiver zou zijn de Inspecteur op te dragen alsnog uitspraak op bezwaar te doen, maar het meest praktisch lijkt mij de beschikking van 30 september 1999, waarbij de aanslag ambtshalve en gemotiveerd werd verminderd, als uitspraak op bezwaar te laten dienstdoen. Partijen kunnen dan voor het verwijzingshof strijden over de rechtmatigheid van de aanslag. Ik zou dat echter aan de regie van dat hof willen overlaten.

3. Conclusie

Ik concludeer in beide zaken tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover daarbij het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G