Parket bij de Hoge Raad, 05-09-2003, AF1947, 37918

29 oktober 2002

1 Loop van het geding en geschil in cassatie

1.1 Belanghebbende heeft bij akte van 1 september 1997 een bedrag van f. 575.516,04 uitgeleend aan Stichting A, gevestigd te Z (hierna: de Stichting). De lening is onder meer aangegaan onder de navolgende voorwaarden:

1.2 De Stichting is een instelling in de zin van art. 47, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Ter zake van de bedoelde lening heeft belanghebbende in zijn aangifte IB/PVV over het onderhavige jaar een bedrag van f. 46.041 (vóór toepassing van de drempel van art. 47, derde lid, Wet IB 1964) als gift aan de Stichting op zijn onzuivere inkomen in mindering gebracht. Dit bedrag is het verschil tussen de contante waarde en de nominale waarde van de hoofdsom op het moment van het verstrekken van de lening.

1.3 Bij het opleggen van de aanslag heeft de inspecteur de bedoelde gift niet in aftrek toegelaten. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende ter zake van de verstrekking van de lening een bedrag als aftrekbare gift in aanmerking mocht nemen. Voorts was, bij een bevestigende beantwoording van deze vraag, in geschil of het door belanghebbende bepleite bedrag van f. 46.041, dan wel het door de inspecteur voorgestane bedrag van f. 9.493 in aanmerking kon worden genomen. Het door belanghebbende bepleite bedrag betreft het verschil tussen de contante waarde en de nominale waarde van zijn vordering over de gehele looptijd van de lening. Het door de inspecteur becijferde bedrag betreft het verschil tussen contante en nominale waarde van de vordering over de periode van 1 september 1997 tot en met 31 december 1997.

1.4 Het Hof overwoog het volgende:

"6.1. In de slotzin van artikel 47, lid 1, van de Wet is bepaald dat van de aftrekbare giften zijn uitgezonderd giften in de vorm van termijnen van renten van schuldvorderingen voor zover deze termijnen rijpen na het tijdstip van schenking. Deze bepaling is per 1 januari 1981 in de Wet ingevoerd teneinde oneigenlijk gebruik van de giftenaftrek onmogelijk te maken. Dat gebruik bestond erin dat bijvoorbeeld een nog niet lopende rentetermijn werd geschonken aan een (...) instelling [in de zin van art. 47, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, Wet IB 1964; ThG]. Daarmee werd bereikt dat die termijn niet bij de schenker werd belast terwijl wel giftenaftrek werd verkregen voor de contante waarde van die termijn.

6.2. In het onderhavige geval is een bedrag renteloos en gedurende een periode van twee jaar niet-opeisbaar geleend aan de Stichting. In die situatie doet zich een materiële bevoordeling voor die kan worden aangemerkt als een schenking aan de Stichting (vgl. onder meer Hoge Raad 25 juni 1986, nr. 23 791, BNB 1986/289).

6.3. Aangezien er hier geen rente is bedongen, is er geen sprake van een gift in de vorm van een rentermijn als bedoeld in de vorenvermelde slotzin. Mitsdien zou de desbetreffende bepaling naar de letterlijke bewoording toepassing kunnen missen.

6.4. Naar het oordeel van het Hof is evenwel het afzien van rente voor de toepassing van vorenvermelde slotzin, zozeer op één lijn te stellen met de daar voorziene schenking van nog niet lopende rentetermijnen, dat die bepaling ook in het onderhavige geval toepassing dient te vinden. Alsdan wordt recht gedaan aan doel en strekking van die bepaling."

1.5 Het cassatieberoep van belanghebbende omvat één middel. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

2 De aftrek van giften in de Wet IB 1964

2.1 De giftenaftrekregeling is opgenomen in art. 47 Wet IB 1964, waarvan de tekst - voorzover relevant - als volgt luidt:

2.2 Aangaande het giftenbegrip geldt, dat nu tussen partijen in cassatie niet meer in geschil is dat het verstrekken van een renteloze lening als materiële bevoordeling en daarmee als gift in de zin van art. 47, vierde lid, Wet IB 1964 kan worden aangemerkt, ik aan dit punt geen nadere aandacht besteedt. Ik verwijs naar mijn conclusies in zaaknummers 36 902 en 36 902 voor algemene beschouwingen over de inhoud van het materiële schenkingsbegrip. Hieronder concentreer ik me op het in art. 47, eerste lid, Wet IB 1964 opgenomen voorbehoud, inhoudende dat van een aftrekbare gift geen sprake is in geval van giften in de vorm van termijnen van (huren, pachten en) renten van schuldvorderingen voor zover deze termijnen rijpen na het tijdstip van schenking.

2.3 In de aan HR 28 januari 1976, BNB 1976/212 ten grondslag liggende casus schonk de belanghebbende bij notariële akte een nog niet lopende rentetermijn aan een kerk. In geschil was of de schenking van een nog niet lopende termijn tot het in aanmerking nemen van een aftrekbare gift kon leiden. De Hoge Raad oordeelde:

2.4 Van Dijck schrijft hierover:

"Die constructie bestond uit het schenken van een losse coupon in de aanvang van de looptijd. Een coupon met een looptijd van een jaar, die op de vervaldatum f 1000 oplevert, heeft na een paar dagen looptijd een contante waarde van - stel - f 920. Ingevolge art. 27.1 is echter slechts belastbaar 2/360 x f 1000 = f 5,56. Van een coupon van f 1000 zou de belastingplichtige na belastingbetaling slechts overhouden - stel - f 400. Indien hij de coupon schonk aan een instelling van algemeen nut kreeg hij een belastingvermindering van 60% van de waarde van de schenking ad f 920 = f 552. Door een coupon van f 1000 weg te schenken bespaarde hij dus f 600 IB over de niet ontvangen inkomst en f 552 IB door de giftenregeling. Hiertegenover stond slechts de belastingheffing van f 5,56 uit art. 27.1. Deze constructie was niet nieuw. De HR zette hiervoor de deur open bij BNB 1954/101 en BNB 1963/9. De reparatiepoging van de Wet IB 1964 door de invoering van art. 27.1 mislukte, doordat de constructie van dat artikel niet goed was doordacht en ondeugdelijk werkte."(1)

2.5 De bedoelde constructie was de wetgever een doorn in het oog. Art. 47 Wet IB 1964 werd dientengevolge aangevuld met het hiervoor reeds genoemde voorbehoud, opgenomen in de laatste zinsnede van het eerste lid.(2) Aan de toelichting op het amendement van kamerlid Kombrink, bij welk amendement de bedoelde slotzinsnede aan art. 47, eerste lid, Wet IB 1964 werd toegevoegd, kan het volgende worden ontleend:

"(...) [Dit amendement beoogt] het oneigenlijk gebruik van de giften-aftrek-regeling gedeeltelijk onmogelijk te maken. Schenking van bij voorbeeld nog niet lopende rentetermijnen - hetgeen voor de schenker gunstiger kan zijn dan belastingheffing over de inkomsten - valt bij aanvaarding van het amendement niet meer onder de giftenregeling."(3)

In de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer der Staten-Generaal werd voorts opgemerkt:

"De vraag of de bedoelde reparatie wel bij artikel 47 dient plaats te vinden beantwoorden wij onder de gegeven omstandigheden bevestigend. Het kan deze leden worden toegegeven dat het probleem van het oneigenlijke gebruik van de giftenregeling bij schenking van niet gerijpte en nog niet geheel gerijpte inkomsten schuilt in de onbelastbaarheid onderscheidenlijk de gedeeltelijke onbelastbaarheid van die inkomsten bij de schenker. (...) Nu het oneigenlijke gebruik zich toespitst op de giftenaftrekregeling verdient naar onze mening de in het amendement neergelegde, betrekkelijk eenvoudige wetswijziging de voorkeur. Daarbij betrekken wij in de overweging, dat de giftenaftrek een faciliteit is die niet uit de grondslagen van de inkomstenbelasting voortvloeit, doch in het bijzonder is gericht op het helpen lenigen van de financiële nood van bepaalde instellingen. Wijziging van de giftenaftrek raakt de grondslagen van de inkomstenbelasting dan ook niet. De gevolgen van de wijziging zullen voorts niet zodanig zijn dat daarvan kan worden gezegd dat zij afbreuk doet aan het doel van de giftenaftrek."(4)

2.6 In de Vakstudie Inkomstenbelasting wordt in aantekening 32 op art. 47 Wet IB 1964 opgemerkt:

"Ingevolge art. 47, eerste lid, slotzinsnede (...) worden zowel nog niet lopende als lopende termijnen van huren, pachten en renten van de giftenaftrek uitgesloten voor zover hun rijpingsproces pas na de gift begint of voortschrijdt. Uitsluitend datgene wat bij de schenker zelf gerijpt en dus belast is komt voor aftrek in aanmerking. (...) Door de aanvaarding van dit amendement-Kombrink is (...) het eerste lid van art. 47 zodanig gewijzigd dat met ingang van 1981 een einde is gemaakt aan de zogenaamde "Schenk U rijk"-mogelijkheid (door schenking van nog niet lopende termijnen verkrijgen van giftenaftrek voor bedragen die niet tot het inkomen behoorden)."

2.7 Van Dijck schrijft:

"Men moet dit soort - min of meer spontane - ingrepen door middel van amendementen betreuren. De 'schenk u rijk'-mogelijkheid is niet beperkt tot de niet-belaste termijnen van huren, pachten en interessen van schuldvorderingen, maar heeft evenzeer betrekking op alle inkomsten die vóór het moment van genieten worden weggeschonken en die niet bij de schenker belast kunnen worden. Men denke nog aan de nog niet genoten inkomsten van art. 22.1.b of aan de niet onder art. 27 vallende vermogensinkomsten, zoals een lijfrentetermijn, een termijn van een winstrecht of de opbrengst van een auteursrecht."(5)

2.8 Het Hof heeft het onderhavige afzien van rente gelijkgesteld met de materiële schenking van rentetermijnen die rijpen na het schenkingsmoment. Deze tournure was noodzakelijk, omdat de onderhavige schenking naar de letter van de wet niet onder het voorbehoud van art. 47, eerste lid, Wet IB 1964 valt. Het lijkt erop dat het Hof dit voorbehoud analogisch heeft toegepast op de schenking. Geppaart schrijft over analogie:

"(...) hier - bij de als analogie aan te duiden figuur - gaat het om gevallen waarin de strekking ruimer is dan de woorden."(7)

Hofstra schrijft:

"Toegegeven kan worden dat tussen de eerder genoemde interpretatiemethoden[(8)] en een analogische wetstoepassing een verschil bestaat. Kunnen eerderbedoelde methoden er toe leiden dat een situatie die door de woorden der wet niet, maar door de rechtsregel waarvan zij de uitdrukking willen zijn wel wordt gedekt, toch onder de wet wordt gebracht, bij de analogie gaat het om de norm die aan de rechtsregel ten grondslag ligt, of geacht wordt te liggen, en die toegepast wordt op gevallen die naar de norm gemeten ook onder de woorden der wet hadden moeten zijn begrepen.In deze opvatting gaat analogie inderdaad verder dan de interpretatie.(...) Daartegenover wordt echter - en mijns inziens terecht(...) - betoogd dat tussen beide figuren geen principieel, doch hoogstens een gradueel verschil bestaat."(9)

Het Hof heeft in casu geoordeeld dat de onderhavige schenking, hoewel naar de letter van de wet een aftrekbare gift, niettemin niet als zodanig diende te worden gekwalificeerd, gelet op doel en strekking van het voorbehoud van art. 47, eerste lid, Wet IB 1964. Dit komt mij voor als een analogische wetstoepassing. De vraag of het Hof zich terecht van deze rechtsvindingsmethode heeft bediend, wordt beheerst door de ratio van de giftenaftrekregeling en het daarin opgenomen voorbehoud van art. 47, eerste lid, Wet IB 1964.

2.9 De giftenaftrekregeling is uitdrukkelijk geïntroduceerd als stimuleringsmaatregel. Haar ratio is derhalve instrumentalistisch. De wetgever beoogde door een fiscale maatregel verlichting van de (geldelijke) moeilijkheden van kerkelijke, charitatieve, culturele en wetenschappelijke instellingen te bevorderen.(10) Deze ratio wordt in de literatuur ook aangedragen als grondslag voor de giftenaftrek.(11) Vanuit deze ratio beschouwd, bestaan er weinig bezwaren tegen het verlenen van de onderhavige aftrek. Ik kom daar nader op terug in het onderstaande.

2.10 Men kan anderzijds betogen dat de giftenaftrek rekening beoogt te houden met draagkrachtverminderende factoren in de vorm van schenkingen aan bepaalde instellingen. Vanuit deze optiek beschouwd, is er geen reden om schenkingen aftrekbaar te stellen, ingeval de schenking is gelegen in het afzien van (rente-)inkomsten. De compensatie voor het gemis aan draagkracht, in de vorm van niet-genoten rente, vloeit reeds voort uit het reële stelsel dat niet-genoten inkomsten niet belast en behoeft geen nadere tegemoetkoming in de vorn van giftenaftrek. Geen giftenaftrek derhalve voor bedragen die niet reeds in het onzuivere inkomen zijn begrepen.

2.11 De voornaamste kanttekening bij de laatstgenoemde gedachtegang is dat zij strijdt met zowel de vormgeving van art. 47 Wet IB 1964 als met de aan dit artikel ten grondslag liggende instrumentalistische ratio. Art. 47 Wet IB 1964 bevat immers niet de voorwaarde dat giften slechts aftrekbaar zijn indien en voorzover zij in het onzuivere inkomen zijn begrepen. Bij dit instrumentalistische karakter past een ruime vormgeving van de giftenaftrek. Deze ruime vormgeving dient mijn inziens als uitgangspunt te worden gehanteerd. Een ruime, op instrumentalistische overwegingen geschoeide, giftenaftrek maakt nu eenmaal deel uit van het inkomensbegrip van art. 3, derde lid, Wet IB 1964.

2.12 Ik verwijs op dit punt naar de hiervoor geciteerde opmerking van Van Dijck over het plotselinge ingrijpen van de wetgever in art. 47 Wet IB 1964 bij amendement. De wetgever had de uitdrukkelijke wens om tegen de 'schenk-u-rijk-constructie' op te treden, maar uit niets blijkt dat de wetgever verder heeft willen gaan dan het uitsluiten van de voordelen die deze constructie opleveren. Met name blijkt niet dat is beoogd situaties als de onderhavige van de giftenaftrek uit te sluiten. Weliswaar kan men vanuit de draagkrachtgedachte verdedigen dat in casu geen giftenaftrek dient te worden verleend, maar zoals hiervoor is uiteengezet, dient de giftenaftrek niet vanuit die optiek, maar vanuit haar instrumentalistische grondslag te worden uitgelegd.

2.13 's Hofs analogische wetstoepassing dient in casu derhalve te worden verworpen. Voor een dergelijke wetstoepassing is geen ruimte ingeval de wetsgeschiedenis van een wettelijke bepaling daartoe geen, althans onvoldoende, aanknopingspunten bevat. Indien het wenselijk wordt geacht in situaties waarin geschonken wordt door het niet bedingen van rente geen giftenaftrek toe te staan, ligt het op de weg van de wetgever daartoe strekkende maatregelen te treffen.

2.14 Ik wijs ten slotte nog op HR 19 juni 1968, BNB 1968/166. In de casus van dit arrest schonk een vader aan zijn kinderen het recht van vruchtgebruik van hem toebehorende aandelen. De schenking van dividendbewijzen leidde tot belastingheffing op de voet van art. 27, tweede lid, Wet IB 1964. In geschil was het antwoord op de vraag of deze bepaling naar analogie diende te worden toegepast op de schenking van het recht van vruchtgebruik. De Hoge Raad overwoog:

2.15 De Hoge Raad oordeelt dat de gevolgde handelwijze is gekozen om met het oogmerk van belastingverijdeling een rechtstoestand in het leven te roepen die niet of vrijwel niet verschilt van die, welke de wetgever voor ogen stond bij de invoering van de betreffende bepaling. Aldan zouden doel en strekking van de bepaling immers worden miskend, aldus de Hoge Raad. Er was derhalve in fraudem legis gehandeld.

2.16 Wat de toepassing van fraus legis betreft in het onderhavige geval, geldt het volgende. Uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling voor het Hof blijkt dat de inspecteur niet van mening was dat de onderhavige handelwijze was gekozen met het oogmerk van belastingverijdeling.(12) Aldus is tussen partijen buiten geschil dat in casu een dergelijk oogmerk afwezig was. Gelet deze afbakening van de rechtsstrijd tussen partijen, kan in casu geen sprake zijn van fraus legis. Echter, ook indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat belanghebbende zijn handelwijze heeft gekozen met belastingverijdeling als doorslaggevend oogmerk, zou de onderhavige giftenaftrek niet kunnen worden geweigerd. Gelet op de hiervoor uiteengezette strekking van de giftenaftrek, kan niet worden gezegd dat belanghebbende met zijn handelwijze in strijd met doel en strekking van de giftenaftrek heeft gehandeld.

2.17 Wat het tijdstip van aftrek betreft, geldt dat het moment waarop de hoofdsom ter beschikking is gesteld, beslissend is (art. 47, zesde lid, juncto art. 38, eerste lid, Wet IB 1964). Op dat moment heeft een vermogensverschuiving van belanghebbende naar de Stichting plaatsgevonden; de door hem ter beschikking gestelde hoofdsom had immers een nominale waarde die hoger was dan de waarde in het economische verkeer van de vordering van belanghebbende op de Stichting. Er is geen grond voor enige vorm van temporisering van de giftenaftrek.

3 Beoordeling van het cassatiemiddel

3.1 Gelet op het voorgaande is het cassatieberoep van belanghebbende gegrond, voorzover het cassatiemiddel de klacht behelst dat het Hof ten onrechte de slotzinsnede van art. 47, eerste lid, Wet IB 1964 op de onderhavige schenking van toepassing heeft verklaard.

3.2 Vaststaat dat belanghebbende de renteloze lening op 1 september 1997 aan de Stichting ter beschikking heeft gesteld. Dit betekent dat belanghebbende de contante waarde van de geschonken (niet-bedongen) rentetermijnen terecht in haar aangifte over het jaar 1997 in aanmerking heeft genomen. 's Hofs uitspraak en de uitspraak van de inspecteur dienen te worden vernietigd. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen. Wat de omvang van de giftenaftrek - voorzover betrekking hebbend op de renteloze lening aan de stichting - betreft, was voor het Hof slechts in geschil of enkel het voordeel voor de Stichting dat betrekking heeft op 1997, dan wel het gehele rentegemis van belanghebbende in 1997 in aftrek dient te worden gebracht. Het op de gehele periode van 1 september 1997 tot 1 september 1999 betrekking hebbende bedrag was tussen partijen als zodanig niet in geschil. Zoals ik hiervoor reeds heb aangegeven, bevat de Wet IB 1964 geen temporisering van de giftenaftrek. Dit betekent dat de aanslag moet worden vastgesteld op het door belanghebbende aangegeven bedrag van f. 345.718.

4 Conclusie

4.1 Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, vernieting van 's Hofs uitspraak, vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f. 345.718.

a-g