Parket bij de Hoge Raad, 26-03-2004, AF6633, 38199

27 februari 2003

1. Feiten en procesverloop

1.1. Belanghebbende exploiteerde op een gepachte boerderij een landbouwbedrijf. Op 1 maart 1990 is de eigendom van deze boerderij met bijbehorende percelen grond overgedragen aan de gemeente R ten behoeve van geplande stadsuitbreiding.

1.2. Bij overeenkomst van 9 december 1991 kocht belanghebbende van A B.V. een akkerbouwbedrijf aan de a-straat 1 te S, bestaande uit een veestalling, een hangar, een kunstmestsilo, drie sleufsilo's, circa 57 ha cultuurgrond en een woning voor ƒ 2.600.000. Aan de woning werd een waarde van ƒ 100.000 toegekend. Belanghebbende heeft de woning als privé-vermogen aangemerkt. Het lag in belanghebbendes bedoeling om de woning per 1 januari 1993 als hoofdverblijf in gebruik te nemen.

Het perceel met toebehoren is op 20 december 1991 door A B.V. aan belanghebbende in eigendom overgedragen. De transportakte vermeldt (punt 1 op p. 4 en 5):

De huurder huurt de woning sinds begin jaren zeventig voor ƒ 1.740 per jaar. De huursom is sindsdien niet verhoogd.

1.4. Belanghebbende heeft over 1995 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 100.759 en ter zake van de ontvangen boeten niets vermeld in de aangifte.

1.5. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen gecorrigeerd met ƒ 15.300. Hij heeft de boeten aangemerkt als inkomsten uit vermogen en hierbij een afschrijving van 15% (ƒ 2.700) in aanmerking genomen. Nader is door de Inspecteur primair het standpunt ingenomen dat de boeten zijn aan te merken als periodieke uitkeringen in de zin van art. 30, lid 1, letter c, Wet IB 1964, waardoor het belastbaar inkomen ten onrechte met een bedrag van ƒ 2.700 afschrijving is verlaagd. Subsidiair handhaaft de Inspecteur zijn standpunt dat sprake is van inkomsten uit vermogen. In de jaren 1993 en 1994 zijn de boetebedragen niet in de heffing betrokken.

1.6. In geschil is of de correctie terecht is aangebracht.

1.7. Het Hof 's-Gravenhage stelde belanghebbende in het gelijk. Het overwoog:

" 6.1. Naar het oordeel van het Hof is er hier geen sprake van een periodieke uitkering nu de boeten deel uitmaakten van een geheel van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar stonden.

1.9. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft gedupliceerd.

2. Het boetebeding civielrechtelijk beschouwd

2.2. Artikel 6.91 definieert het boetebeding als: ieder beding waarbij is bepaald dat de schuldenaar, indien hij in de nakoming van zijn verbintenis tekortschiet, gehouden is een geldsom of een andere prestatie te voldoen. Daarnaast maakt die bepaling duidelijk dat het boetebeding verschillende strekkingen kan hebben, te weten die van schadevergoedingsbeding en die van strafbeding. In het eerste geval wordt via het beding de door de schuldenaar te betalen schadevergoeding gefixeerd. In het tweede geval is de boete een aansporing alsnog tot nakoming over te gaan. Het is uiteraard mogelijk - en zal ook vaak het geval zijn - dat partijen in het boetebeding beide functies verenigen.

3. Belastbaar voordeel

3.1. Hofstra/Stevens(3) betogen dat het beeld van een bron van inkomen weliswaar een zeker gemak in het fiscale spraakgebruik meebrengt, maar dat de juridische betekenis van het begrip zwak is. Veel gebruikt wordt de cirkelredenering dat bron is wat belastbare voordelen kan opleveren en dat belastbaar voordeel is wat uit een bron voortvloeit. Maar de bron bepaalt niet of er een belastbaar voordeel zal zijn, het is integendeel de aanwezigheid, of mogelijkheid, van een belastbaar voordeel die tot het bestaan van een bron kan doen besluiten.

3.2. Een tweede ondeugdelijke benadering achten Hofstra/Stevens die van een causale band tussen de bron als oorzaak en de opbrengst als daardoor veroorzaakt gevolg.

"Het criterium voor de belastbaarheid is of een menselijke activiteit, ook indien daarbij gebruik wordt gemaakt van goederen die naar hun aard opbrengsten kunnen opleveren, op inkomensverwerving is gericht. Bepalend is derhalve de wijze waarop de belastingplichtige subjectief van hem ter beschikking staande materiële en andere hulpmiddelen gebruik heeft gemaakt. (...) Een verhuurd woonhuis is derhalve niet de oorzaak van de opbrengst, doch "slechts een hulpmiddel om de inkomst te kunnen verwerven". Dit betekent dat de "bron" niet meer is dan het kanaal waarlangs het voordeel aan de belastingplichtige toevloeide. Of de "bron" dan tevens een bron van inkomen is, wordt namelijk niet door het bronbegrip, maar door de interpretatie van het begrip "belastbaar voordeel" bepaald."(4)

4. Van bate naar voordeel

4.1. De analyse van Hofstra/Stevens scherpt in dat men in een inkomstenbelasting gebaseerd op het bronnenstelsel niet een gegeven bate domweg moet alloceren aan een bron, maar zich eerst dient af te vragen of de bate wel een inkomenskarakter heeft. Die vraag dient te worden beantwoord aan de hand van het criterium of de ontvanger van de bate voordeel nastreefde. Meestal wordt aangenomen dat het voordeelstreven - het voordeel beogen - onderdeel is van de bronvraag. Niessen betoogt echter dat dit criterium niet moet worden aangemerkt als algemeen bronkenmerk. Hij meent dat het dienst doet in twee groepen van gevallen:

4.2. Nadat een voordeelstreven is vastgesteld, komt de vraag aan de orde of het voordeel uit een bron vloeit of niet. Voor de beantwoording van die vraag gelden als criteria:

5. Van voordeel naar belastbaar voordeel

5.1. Nadat is vastgesteld dat een bate tot de inkomenssfeer behoort, dient deze te worden toegerekend aan een in de wet genoemde bron.

5.2. Van de (in het onderhavige geval van toepassing zijnde) Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) somt artikel 4, eerste lid de mogelijke bronnen van inkomen limitatief op.(7) Die bronnen zijn, in de volgorde van de Wet: winst uit onderneming, winst uit aanmerkelijk belang, zuivere inkomsten uit arbeid, zuivere inkomsten uit vermogen en zuivere inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Tussen de opgesomde bronnen bestaat een rangorde, die als belangrijkste functie heeft het voorkomen van dubbele belastingheffing. De rangorde komt tot stand doordat van een bron is uitgesloten hetgeen onder een voorafgaande bron valt(8)

5.3. In de onderhavige casus, waarin aan de belanghebbende baten opkomen uit hoofde van een door hem bedongen boete bij het niet kunnen opleveren van de onroerende zaak in onbewoonde staat, heeft de Inspecteur als bronnen, waaraan de baten kunnen worden toegerekend, gesteld de bron zuivere inkomsten uit vermogen en de bron zuivere inkomsten uit bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Binnen deze laatste bron heeft hij de categorie van artikel 30, eerste lid, letter c, van de Wet aangewezen: de in rechte vorderbare periodieke uitkeringen, die niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen (en niet verstrekt worden aan bepaalde, in die bepaling opgesomde personen).

5.4. Binnen de bron zuivere inkomsten uit vermogen kunnen twee categorieën in aanmerking komen:

Indien sprake zou zijn van een periodieke uitkering brengt de structuur van de Wet mee dat deze niet zowel onder artikel 25 als onder artikel 30 kan vallen.(9)

"dat door verpachting van grond in het algemeen de waarde van de grond in het economische verkeer vermindert, daar bij de prijsbepaling regel is dat aan verpachte grond, omdat deze niet vrij kan worden opgeleverd, een lagere waarde wordt toegekend dan aan onverpachte grond. () de uitkering (), welke belanghebbende van de Provincie ontving, is te beschouwen als een vergoeding voor de waardedaling van de boerderij en voor belanghebbendes verhuiskosten; () dergelijke vergoedingen (kunnen) niet () worden gerekend tot de inkomsten uit vermogen als bedoeld in artikel 24 van de Wet." (t.a.p., blz. 525 rgs. 49 e.v., doorlopend op blz. 526).

5.6. Telkamp annoteert in het FED:

"Het komt mij voor dat de Hoge Raad hierbij de maatschappelijke realiteit erkent dat men wel makkelijk een pachter krijgt doch daarvan nimmer afkomt. Het recht heeft een schier zakelijke kracht."(11)

Dit commentaar plaatst het verkregen voordeel in de sfeer van de bronrealisatie; er is geen sprake van een voordeel dat wordt getrokken uit de onroerende zaak, maar van een vergoeding voor waardevermindering van de zaak zelf. De terminologie van artikel 24 zelf, met name de woorden "voordelen die worden getrokken uit" in het eerste lid, legt een directe relatie tussen het objectieve voordeel en de bron.

5.7. Van Dijck merkt in een beschouwing over de behandeling van kortlopende genotsrechten op:

"In de systematiek van de vermogensbronnen is alleen opbrengst dat wat de bron zelf voortbrengt. Voordelen die met betrekking tot de bron ten opzichte van derden gerealiseerd worden zijn alleen belast, voor zover de wet zelf het objectieve mechanisme doorbreekt en een dergelijk voordeel tot het inkomen rekent. Wij vinden een dergelijke bepaling o.a. in art. 31 lid 3 (bedoeld zal zijn lid 1, ThG) Wet I.B."(12)

5.8. In het licht van de Hofuitspraak kan HR BNB 1974/134 als volgt worden uitgelegd: de uitkering van de provincie was geen vergoeding verkregen van een derde voor te derven inkomsten - of te derven eigen genot -, want zij werd verkregen als vergoeding voor de waardedaling van de grond. Met deze uitleg wordt dan tevens de kritiek van Hofstra op het arrest weerlegd:

"(ik) acht ( ) deze beslissing onjuist. De uitkering werd ontvangen ter compensatie van mogelijk hogere opbrengsten elders en zij werd genoten met instandhouding van de onroerende zaak. Dat zij door een ander dan de pachter werd betaald doet niet terzake."(13)

"Omdat wij hier ons in een grensgebied bevinden tussen vermogensbestanddeel en opbrengst zijn de kleine verschillen, alsmede de achtergrond en de gebezigde terminologie van betekenis."

5.9. Hofstra neemt in zijn commentaar op HR BNB 1974/134 tot uitgangspunt dat de aan belanghebbende verstrekte uitkering strekte ter compensatie van mogelijk hogere opbrengsten. Dat uitgangspunt was in strijd met de vaststellingen van het Hof. Ook in het voorliggende geval is het op zichzelf mogelijk het boetebeding uit te leggen als strekkend ter compensatie van gederfd woongenot, dan wel ter compensatie van een economisch te lage huur. In beide gevallen spelen de prestaties zich in de inkomenssfeer af. Voor de situatie dat de boeten strekken ter vervanging van gederfd woongenot baseer ik dit op de belastbaarheid van het eigen gebruik van niet roerende zaken in de inkomstenbelasting (zie de artikelen 31 juncto 24 en 26, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet).

5.10. Naar mijn mening doet zich bij deze uitleg van het boetebeding niet het geval voor als aan de orde was in de arresten HR BNB 1999/331 en 332.(14) De belanghebbenden in die gevallen waren in de waan gebracht dat zij een woning met subsidie in de vorm van periodieke uitkeringen zouden verwerven (de zogenoemde premie A). In werkelijkheid hadden zij van meet af aan geen aanspraak op subsidie. Van de verkopers c.q. de makelaar kregen zij bij wege van schikking een schadevergoeding. De Hoge Raad oordeelde dat de schadevergoeding geen vervanging was voor periodieke uitkeringen, nu daarop geen aanspraak bestond. Bij een normale gang van zaken hadden die uitkeringen in redelijkheid ook niet kunnen worden verwacht.

5.11. In het onderhavige geval kon de koper de redelijke verwachting koesteren rendement, in de vorm van eigen bewoning van de gekochte woning te genieten. Zou het boetebeding zo moeten worden uitgelegd dat de boeten strekken tot vervanging van dat rendement, dan zouden de boeten een inkomenskarakter hebben.

5.12. Ten aanzien van de vraag of in het onderhavige geval inkomsten uit vermogen worden genoten is nog een andere benadering mogelijk. Belanghebbende loopt het risico dat hij aan een verhuurd pand blijft hangen, waarvoor hij een prijs heeft betaald die overeenkomt met de waarde van het pand in leegstand. Indien de boeten hun grond vinden in die kwade kans, dan zou in het voetspoor van HR BNB 1996/265(15) kunnen worden aangenomen dat zij niet een voordeel in de zin van artikel 24 van de Wet opleveren. In de casus die aan dat arrest ten grondslag lag vond de tegenover een verleende optie op percelen grond met opstallen staande vergoeding haar grond onder meer in de kans dat die percelen in de optieperiode in waarde zouden veranderen.(16) Zwemmer becommentarieert:

"er (is) sprake van een kansovereenkomst. De belanghebbende neemt tegen betaling een vermogensrisico op zich. Een dergelijke vergoeding is ook in een gesubjectiveerd voordeelbegrip onbelast. Daartegenover staat dat een geleden nadeel niet-aftrekbaar is."(17)

5.13. Is een vermogensrechtelijke periodieke uitkering die de tegenwaarde voor een prestatie vormt, gegeven de voorliggende casus, denkbaar? De fiscaalrechtelijke behandeling van de boeten wordt bepaald door hetgeen partijen bij het bedingen van de boeten voor ogen stond. Laten we veronderstellen dat de boeten strekten ter vervanging van vergoeding van schade, gelegen in gederfd woongenot. Dan zou door een partij (tijdelijk) worden afgezien van woongenot, waartegenover de andere partij boeten zou betalen. Er is dan een duidelijk geval van prestatie en tegenprestatie. Het is echter de vraag of alsdan sprake is van periodieke uitkeringen.

5.14. Als definitie van het begrip periodieke uitkeringen kan nog steeds dienst doen de omschrijving die Van Dijck in 1970 daarvan gaf:

"een periodieke uitkering is een uitkering die onderdeel is of kan zijn van een reeks uitkeringen, waarvan het totale beloop afhankelijk is van een wezenlijk onzekere factor, zulks te beoordelen vanuit het standpunt van de debiteur en naar het moment waarop de reeks uitkeringen ingaat, met dien verstande dat de uitkering geen onderdeel mag zijn van een complex van rechten en verplichtingen, die bij voortduring tegenover elkaar staan."(18)

5.15. Dat de uitkeringen krachtens het boetebeding een reeks vormen, zodat aan de eis van de periodiciteit is voldaan staat buiten kijf. Het ligt eveneens voor de hand dat het totale beloop van die reeks onzeker is. In dit geval is het niet zozeer de factor overlijden die de onzekerheid teweegbrengt, maar het nakomingsgedrag van de verkoper ten aanzien van de garantieverplichting: zal hij(19) de huurders weten te bewegen te verhuizen en zo ja, wanneer. Deze onzekerheid heeft in het geheel van de garantieregeling een wezenlijke functie. Zij bewerkt dat slechts uitkeringen worden gedaan zolang kan worden aangenomen dat de begunstigde er belang bij heeft. De onzekerheid bestaat, zoals is vereist, vanuit het standpunt van de debiteur van de uitkeringen.

5.16. Tot zover zijn dus alle essentialia om een (belaste) periodieke uitkering aanwezig te oordelen, vervuld. Er is echter een categorie uitkeringen die, hoewel beantwoordend aan de vereisten voor periodieke uitkeringen, buiten het periodieke uitkeringsbegrip wordt gehouden omdat de te ontvangen prestaties bij voortduring staan tegenover te verrichten prestaties. Voorbeelden daarvan zijn huur- en dividendbetalingen. Het verschaffen van woongenot respectievelijk risicodragend kapitaal staat bij voortduring tegenover het betalen van huur respectievelijk dividend. De prestaties moeten niet van elkaar geïsoleerd worden.(20)

5.17. Is er bij het onderhavige boetebeding sprake van bij voortduring tegenover elkaar staande prestaties? De beschrijving van de aan het beloop van de reeks boeten klevende onzekerheid, die ik hiervoor gaf, roept het beeld op van prestaties die bij voortduring tegenover elkaar staan. Er valt een parallel te trekken met de situatie van borgtocht, waarbij een periodieke vergoeding wordt gegeven voor het in de tijd dragen van risico. Met Van Dijck en Smit ben ik van mening dat die vergoeding niet geïsoleerd mag worden van het totale borgtochtcomplex.(21) De Hoge Raad dacht hier echter anders over blijkens het arrest BNB 1961/329, met noot Van Dijck. Het Hof interpreteerde een door belanghebbende gesloten overeenkomst als het voor onbepaalde tijd tegen een maandelijkse vergoeding stellen van een bankgarantie. De Hoge Raad achtte bij die uitleg het oordeel juist dat belanghebbende een recht op belaste periodieke uitkeringen had.(22) Annotator Zwemmer leidt, naar mijn mening terecht, uit het arrest HR BNB 1996/265 af dat de Hoge Raad thans bij een reguliere borgtocht tegen een periodieke vergoeding wel de vergoedingen buiten het periodieke uitkeringsbegrip zal laten vallen op grond van de complexredenering.(23) Het complex kan in het onderhavige geval zijn gelegen in de boeten die bij voortduring staan tegenover het door belanghebbende gelopen risico aan een verhuurd pand te blijven "hangen", dat hij gekocht heeft voor de waarde in het economische verkeer vrij van bewoning.

5.18. Ik meen dan ook dat de boeten geen periodiek uitkeringskarakter hebben, omdat zij onderdeel zijn van een complex van bij voortduring tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen.

6. Het middel

6.1. Het middel valt uiteen in drie onderdelen, aangeduid met a, b en c.

6.2. Onderdeel a van het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de uit hoofde van het boetebeding betaalde bedragen geen periodieke uitkeringen zijn, nu die boetebedragen deel uitmaken van een geheel van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Aansluitend aan het bestreden oordeel overweegt het Hof dat belanghebbende de boeten heeft bedongen voor het aanvaarden van de woning tegen een prijs in vrij opleverbare staat met het risico dat de huurder niet zou vertrekken. Op die wijze heeft belanghebbende naar 's Hofs oordeel een vergoeding voor een reëel aanwezig vermogensrisico bedongen. Een dergelijke vergoeding is geen voordeel in de zin van artikel 24 van de Wet. (24) Naar mijn mening heeft het Hof met de op de bestreden rechtsoverweging aansluitende overweging tot uitdrukking gebracht dat de door belanghebbende ontvangen baten geen inkomenskarakter hebben (zie 4. hiervoor). Het slot van de rechtsoverweging dat de boeten geen voordelen zijn in de zin van artikel 24 van de Wet is dan ook juist. Men komt aan bronallocatie niet meer toe.

6.4. Voor het geval over het voorgaande anders geoordeeld mocht worden ga ik nog nader in op het middelonderdeel a, dat zich richt tegen de complexredenering waarmee het Hof de mogelijkheid van een belastbare periodieke uitkering afwijst. Het Hof is van oordeel dat de boeten deel uitmaken van een complex van bij voortduring tegenover elkaar staande rechten en verplichtingen, zonder overigens expliciet aan te geven welke deze zijn (r.o. 6.1.). Uit de daaropvolgende rechtsoverweging (6.2.) kan worden afgeleid dat het Hof van oordeel is dat de boeten het vermogensrisico vergoeden dat belanghebbende loopt door een woning te kopen voor een prijs in leegstaat, terwijl de huurder niet is vertrokken en onzeker is of hij zal vertrekken. Ik acht de oordelen van het Hof, inzoverre feitelijk van aard, niet onbegrijpelijk en de rechtskundige componenten zijn naar mijn mening juist, met name het oordeel dat sprake is van een complex van rechten en verplichtingen die bij voortduring tegenover elkaar staan. Dat vermogensrisico slechts onderdeel van zo'n complex kan zijn indien het belopen wordt in relatie tot een derde, gelijk bij borgtocht het geval is, zoals de Staatssecretaris stelt, acht ik onjuist.(28) In de casus die aan het arrest HR BNB 1996/265 ten grondslag lag, ging het om de belastbaarheid van een jaarlijkse vergoeding, verstrekt door de houder van een optie tot koop tegen een gemaximeerde prijs aan de optiegever. De Hoge Raad ontnam de vergoedingen op grond van de complexredenering het periodieke uitkeringskarakter, terwijl het daar tegenover staande vermogensrisico, gelegen in het gedurende de looptijd van de optie missen van een hogere prijs op de markt, niet in relatie tot een derde werd belopen, maar in de relatie tot de optiehouder.

6.6. Middelonderdeel c richt zich met een motiveringsklacht tegen de rechtsoverweging van het Hof dat de boeten niet zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen nu van enig recht of genot van gebruik van de woning door de verkoper geen sprake is.(30) Belanghebbende verkreeg door de koopovereenkomst een boerderij met verhuurde woning. De woning werd voor hem een bron van inkomen. Zou de boete zijn bedongen met het oog op suppletie van de lage huur, dan zouden de boetebedragen als vermogensinkomsten bij belanghebbende belast zijn, zoals de Staatssecretaris in het beroepschrift in cassatie ook betoogt.(31) Maar dat suppletiekarakter heeft het Hof, blijkens zijn rechtsoverweging onder 6.2. van de uitspraak, niet voor ogen gehad. De uitleg van het boetebeding is voorbehouden aan het Hof, zodat het betoog van de Staatssecretaris in zoverre feitelijke grondslag mist. Hetgeen van het middelonderdeel resteert is echter voldoende om 's Hofs oordeel onjuist te achten, indien daarin besloten ligt dat het van oordeel is dat de woning voor belanghebbende geen bron is. Mocht dat niet het geval zijn dan is het oordeel onbegrijpelijk, omdat het geen inzicht in 's Hofs gedachtegang biedt. Het aangevallen oordeel is echter niet dragend, zodat het middelonderdeel niet tot cassatie kan leiden.

7. Conclusie

7.1. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

A-G