Parket bij de Hoge Raad, 23-01-2004, AM0242 AO6923, 38653

Nr 38.653

P.J. Wattel

Derde Kamer B

Kapitaalsbelasting 1993

Conclusie inzake:

X

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

2.1 Voor het Hof was in geschil of:

- de belanghebbende terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar;

- de belanghebbende, gezien het EG-recht, kapitaalsbelasting verschuldigd is over de door het fonds verkochte participaties die eerder waren ingekocht;

- of sprake is van een Nederlands implementatieverzuim.

2.2 Het Hof overwoog omtrent het geschil:(5)

"4.1. Vaststaat dat het onderhavige bezwaarschrift is ingediend ruimschoots na het verstrijken van de termijn van zes weken, gesteld in artikel 6:7 Algemene wet bestuursrecht (verder: Awb).

4.2. Omstandigheden op grond waarvan met toepassing van artikel 6:11 Awb de niet-ontvankelijkverklaring achterwege zou moeten blijven zijn gesteld noch gebleken.

4.3. Belanghebbende heeft zich tegen de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar verzet met een beroep op het arrest Emmott van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG 25 juli 1991, C-208/90, Jurispr. 1991, I-4269). Dit beroep kan belanghebbende echter niet baten. Immers, belanghebbende heeft, ook desgevraagd, geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat belanghebbende geen enkele mogelijkheid had de door haar gepretendeerde gemeenschapsrechten voor de nationale rechter te doen gelden (arrest Aprile, HvJ EG 17 november 1998, C-228/96, V-N 1999/2.16) of dat de nationale bezwaartermijn ongunstiger is voor beroepen op grond van het Gemeenschapsrecht dan voor beroepen op grond van het nationale recht, of dat de Nederlandse Staat de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk heeft gemaakt (arrest Fantask, HvJ EG, 2 december 1997, C-188/95, BNB 1998/285). Dergelijke feiten of omstandigheden zijn het Hof ook

overigens niet gebleken.

4.4. Belanghebbende heeft nog gewezen op hetgeen het Hof van Justitie heeft overwogen in zijn arrest van 8 maart 2001 (HvJ EG, C-397/98 en C-410/98, de gevoegde zaken Metallgesellschaft Ltd. en anderen en Hoechst AG en anderen). Het Hof ziet daarin echter geen aanleiding voor het oordeel dat het belanghebbende onmogelijk of uiterst moeilijk zou zijn gemaakt haar gemeenschapsrechten uit te oefenen. Anders dan in het geval waarover in laatstbedoeld arrest werd beslist, stond het belanghebbende vrij om, binnen de termijn van zes weken na de voldoening op aangifte een bezwaarschrift in te dienen. In het bijzonder werd van belanghebbende niet verlangd dat zij voorafgaande aan het feit dat tot belastingheffing aanleiding gaf (te weten de uitgifte van kapitaal en in het geval van het arrest: de uitkering van dividend) een naar nationaal recht kansloos verzoek om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel zou indienen.

4.5. Tenslotte heeft belanghebbende nog gesteld dat de wettelijke termijn van zes weken onredelijk kort is. Het Hof is, mede gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB 2001/238, van oordeel dat deze wettelijke termijn redelijk is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. Voor dat geval kan de tweede in geschil zijnde vraag niet aan de orde komen en moet de bestreden uitspraak worden bevestigd."

3.3 De rechtsstrijd is niet geheel overzichtelijk omdat de EG-rechtelijke effectiviteitsregel slechts inbreekt op de nationaalrechtelijke bezwaartermijn onder de volgende omstandigheden:

(i) het EG-recht is geschonden (in casu zou sprake zijn van een Nederlands implementatieverzuim);

(ii) het is aan de Staat toe te rekenen dat de belanghebbende zich daarop niet met vrucht binnen de nationale bezwaartermijn kon beroepen.

Het Hof heeft de materiële vragen (is onterecht kapitaalsbelasting voldaan? is de Richtlijn onjuist geïmplementeerd?) in het midden gelaten, en alleen de procesrechtelijke vraag behandeld (is er een EG-rechtelijke - of andere - aanleiding om in casu voorbij te gaan aan de bezwaartermijn van art. 6:7 Awb?). Bij ontkennende beantwoording van die procesrechtelijke vragen kunnen de materieelrechtelijke vragen inderdaad in het midden blijven. Andersom: indien de materieelrechtelijke vragen ontkennend worden beantwoord (van een implementatieverzuim of andere strijd met EG-recht is geen sprake), hoeven wij ons niet te verdiepen in de vraag of de EG-rechtelijke effectiviteitsregel inbreekt op de nationale procesrechtelijke autonomie.

4.2 Volgens de belanghebbende strookt art. 32 Wet BvR niet met art. 4, lid 1, letter c, van de Richtlijn. De eerste bepaling gewaagt van

"het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal;"

de tweede van

"de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal (...) door inbreng".

4.3 De fiscus stelt terecht niet dat de Resolutie de implementatie van de Richtlijn vormt. In HR 4 september 1996, BNB 1997/43, met conclusie Van den Berge en noot Finkensieper, overwoog u dat de publikatie van een beleidsregel niet kan gelden als implementatie van een Richtlijnbepaling:(8)

"-3.2.1. De middelen (...) strekken ten betoge dat artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...) in samenhang met genoemde resolutie niet in overeenstemming is met, dan wel onduidelijk is in relatie tot artikel 11.A, lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn, en dat derhalve, gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, zaak C-209/90, Emmott, Jur. 1991, blz. I-4269, belanghebbende ontvankelijk moet worden geacht in haar bezwaar. De middelen falen. Voormelde richtlijnbepaling is in artikel 8 van de Wet naar behoren omgezet in nationaal recht, terwijl de middelen overigens eraan voorbijzien dat het in een resolutie bepaalde niet kan gelden als een implementatie van een richtlijnbepaling."

4.4 De jurisprudentie van de Nederlandse belastingrechter omtrent "het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal" in de zin van art. 32, lid 1, Wet BvR ter zake van ingekochte aandelen houdt het volgende in. In HR 14 november 1956, BNB 1957/20, met noot A.J. van Soest, overwoog u (voor de heffing van de inkomstenbelasting):(9)

"dat - afgezien van gevallen als die, waarin een naamloze vennootschap, wier aandelen ter beurze zijn genoteerd en dus voor dadelijken wederverkoop vatbaar zijn, eigen aandelen als voorbijgaande belegging verwerft - de verkoop aan een naamloze vennootschap van haar eigen aandelen een transactie is, welke, ook al is die verkoop reeel en zelfs al strekt deze niet met het oog op een voorgenomen kapitaalvermindering tot intrekking van de desbetreffende aandelen, economisch niet met den verkoop door den aandeelhouder van zijn aandelen aan een derde kan worden gelijkgesteld;

dat immers - afgezien van uitzonderingsgevallen als hierboven bedoeld - de plaats, welke dergelijke aandelen in het vermogen van de naamloze vennootschap innemen, een geheel andere is dan die, welke zij zouden hebben ingenomen in het vermogen van een anderen koper, en deze plaats, ook indien vervreemding in de toekomst niet is uitgesloten, in economisch opzicht niet verschilt van die van aandelen in portefeuille, welke de naamloze vennootschap te zijner tijd zal kunnen uitgeven;

dat dan ook in het algemeen zal moeten worden aangenomen, dat door een dergelijke transactie de naamloze vennootschap in vermogen achteruitgaat met een bedrag gelijk aan den voor de aandelen gegeven koopprijs, terwijl dit bedrag den aandeelhouder ten goede komt; (...)"

4.5 In HR 4 november 1981, BNB 1981/335, met conclusie Mok en noot Scheltens, trok u de consequentie voor de kapitaalsbelasting. U overwoog:

"dat indien een naamloze of een besloten vennootschap haar eigen aandelen inkoopt, door deze transactie, ook al is zij reëel en al strekt zij niet met het oog op een voorgenomen kapitaalvermindering tot intrekking van de desbetreffende aandelen, in het algemeen het vermogen van de vennootschap met het als koopprijs van die aandelen betaalde bedrag wordt verminderd;

dat dit meebrengt dat, zoals het Hof met juistheid heeft overwogen, afgezien van uitzonderingsgevallen "wederverkoop" van tevoren ingekochte eigen aandelen moet worden aangemerkt als bijeenbrengen van kapitaal in de zin van artikel 32, lid 1, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer; (...)"

4.6 In HR 12 maart 1997, BNB 1997/200, met conclusie Moltmaker en noot Hoogendoorn, tenslotte, maakte u voor de kapitaalsbelasting een uitzondering voor beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal, zulks tot voorkoming van voortdurende cumulatie van belasting:

"-3.3. In cassatie is de vraag aan de orde of belanghebbende kapitaalsbelasting is verschuldigd ter zake van de "wederverkoop" van haar eerder ingekochte eigen aandelen. In de middelen wordt op uiteenlopende gronden betoogd dat het arrest van de Hoge Raad van 4 november 1981, nr. 20 381, BNB 1981/335, niet eraan in de weg staat dat "wederverkoop" van door belanghebbende ingekochte aandelen kan plaatsvinden zonder heffing van kapitaalsbelasting. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.

-3.4. Vaststaat dat belanghebbende in 1990 op de beurs 3 758 478 eigen aandelen kocht en 2 463 752 eigen aandelen verkocht. Gelet op hetgeen is vermeld omtrent de emissiepolitiek van belanghebbende kan voorts ervan worden uitgegaan dat zij ernaar streeft ingekochte aandelen zo spoedig mogelijk weer te verkopen. Een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat in 1990 in ieder geval een substantieel deel van de ingekochte aandelen door belanghebbende slechts als tijdelijke belegging is aangehouden. De wettelijke bepalingen bieden echter geen enkel aanknopingspunt voor een maatstaf aan de hand waarvan de aandelen die slechts als tijdelijke belegging zijn aangehouden zouden kunnen worden onderscheiden van de overige ingekochte aandelen.

-3.5. Bij de totstandkoming van de Wet op belastingen van rechtsverkeer heeft de wetgever voor "open-end" beleggingsmaatschappijen als belanghebbende geen bijzondere regeling getroffen. Wel werd, naar aanleiding van een bij de behandeling van het desbetreffende wetsontwerp door verschillende Tweede-Kamerleden gehouden pleidooi tot verlening van een faciliteit aan beleggingsmaatschappijen in de Memorie van Antwoord betoogd (Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 7, blz. 17):

"De vraag of de heffing van beleggingsmaatschappijen niet een vorm van dubbele belasting is, (is) ontkennend te beantwoorden - Het maken van onderscheid tussen enerzijds de in beginsel eeuwigdurendheid van een participatie via een aandeel in een naamloze vennootschap en anderzijds de in beginsel beperkte duur van een deelneming in een beleggingspool of besloten beleggingsfondsen, waarbij door royement voortdurend stukken worden ingetrokken en nieuwe gecreëerd is op dit gebied toch wel moeilijk - Overigens zal het doorgaans in de macht van het fonds zelf liggen een andere constructie te kiezen. Wanneer namelijk het fonds geen systeem van royement toepast, maar in voorkomende gevallen zijn eigen participaties inkoopt en deze - zonder amortisatie - als belegging in portefeuille houdt om ze te gelegener tijd weer te verkopen, kan niet van een nieuwe uitgifte worden gesproken."

Weliswaar zijn bij de verdere behandeling van dit wetsontwerp ingevolge een amendement van het kamerlid W. Scholten besloten fondsen vrijgesteld van de kapitaalsbelasting, maar dat neemt niet weg dat het hier weergegeven antwoord op zijn minst suggereert dat in de zienswijze van de bewindsman voor de kapitaalsbelasting de op het terrein van de inkomstenbelasting sinds het arrest van de Hoge Raad van 14 november 1956, nr. 12 894, BNB 1957/20, bestaande vaste rechtspraak niet steeds beslissend behoeft te zijn.

-3.6. Indien ervan zou worden uitgegaan dat bij beleggingsmaatschappijen als belanghebbende inkoop van aandelen voor de heffing van de kapitaalsbelasting steeds tot amortisatie leidt, zou dat meebrengen dat ook indien, over een periode van bij voorbeeld een jaar bezien, het kapitaal in feite niet wordt uitgebreid toch in de loop van het jaar bij voortduring kapitaalsbelasting wordt verschuldigd. Juist dit effect was voor het kamerlid Scholten mede aanleiding voor zijn onder 3.5 bedoelde amendement, dat hij als volgt toelichtte:

"Daarbij komt nog, dat, als het wetsontwerp op dit stuk wordt aanvaard zoals het voor ons ligt, bepaalde besloten fondsen in een bijzonder moeilijke situatie terecht zullen komen, omdat er, door wat men samenvat onder het begrip vernietiging van deze heffing, in verband met het inleveren en weer herplaatsen van participaties voortdurend nieuw recht moet worden bijgeheven zonder dat er in feite uitbreiding van kapitaal plaatsvindt" (Handelingen II 1970/71, blz. 242 rk).

-3.7. Aandacht verdient ook dat op het terrein van het civiele recht de wetgever bij de aanpassing van de wetgeving aan de tweede richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake het vennootschapsrecht gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid die richtlijn buiten toepassing te laten voor beleggingsmaatschappijen met veranderlijk kapitaal. Deze mogelijkheid was in de richtlijn opgenomen met het oog op de vooral in Frankrijk en Nederland voorkomende beleggingsmaatschappijen met de rechtsvorm van een naamloze vennootschap waarvoor kenmerkend is dat zij aandelen in haar kapitaal tegen de intrinsieke waarde uitgeven, inkopen en weer vervreemden. Zonder deze uitzonderingsmogelijkheid zou die werkwijze onmogelijk worden gemaakt door de verscherpte regeling in de richtlijn van de uitgifte en de inkoop van aandelen (Kamerstukken II 1978/79, 15 304, nr. 3, blz. 2). Bij de toelichting van het huidige art. 2:76a BW werd onder meer opgemerkt:

"Onder de bestaande wet kan een beleggingsmaatschappij die nv is, haar eigen aandelen tegen dagwaarde inkopen en verkopen, zoals hiervoor is beschreven.

De wijzigingen die de tweede richtlijn aanbrengt in de uitgifte en inkoop van aandelen maken enige uitzonderingen op de nieuwe wetsbepalingen nodig, willen dergelijke maatschappijen haar karakter en economische nut behouden".

-3.8. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in onderling verband bezien, oordeelt de Hoge Raad het in overeenstemming met de strekking van de kapitaalsbelasting aan te nemen dat door een beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal ingekochte aandelen voor de heffing van de kapitaalsbelasting blijven bestaan zolang geen besluit tot intrekking van die aandelen heeft plaatsgevonden, en tot dat tijdstip dan ook weer kunnen worden verkocht zonder dat dit tot heffing aanleiding geeft."

5.2 Bij gebreke van een gemeenschapsrechtelijke regeling voor terugbetaling van in strijd met EG-recht geheven nationale heffingen is het aan de Lidstaten om het procesrecht, inclusief de beroepstermijnen, te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken gemeenschapsrecht te effectueren (nationale procesrechtelijke autonomie). Het HvJ EG stelt, zoals hieronder in extenso uit citaten zal blijken, wel enige eisen die deze nationale procesrechtelijke autonomie inperken, met name (i) de gelijkwaardigheidseis, (ii) de effectiviteitseis en (iii) de eis van toepassing van ambtswege van EG-recht. In het arrest in de gevoegde zaken Van Schijndel en Van Veen(20) overwoog dit Hof over de gelijkwaardigheids- en effectiviteitseisen:

"-17. Er zij aan herinnerd dat bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke Lid-Staat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen. Deze regels mogen echter niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden, en de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie onder meer arrest Rewe, reeds aangehaald, r.o. 5; arresten van 16 december 1976, zaak 45/76, Comet, Jurispr. 1976, blz. 2043, r.o. 12-16; 27 februari 1980, zaak 68/79, Just, Jurispr. 1980, blz. 501, r.o. 25; 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr. 1983, blz. 3595, r.o. 14; 25 februari 1988, gevoegde zaken 331/85, 376/85 en 378/85, Bianco en Girard, Jurispr. 1988, blz. 1099, r.o. 12; 24 maart 1988, zaak 104/86, Commissie/Italië, Jurispr. 1988, blz. 1799, r.o. 7; 14 juli 1988, gevoegde zaken 123/87 en 30/87, Jeunehomme en EGI, Jurispr. 1988, blz. 4517, r.o. 17; 9 juni 1992, zaak C-96/91, Commissie/Spanje, Jurispr. 1992, blz. I-3789, r.o. 12; en 19 november 1991, gevoegde zaken C-6/90 en C-9/90, Francovich e.a., Jurispr. 1991, blz. I-5357, r.o. 43)."

En over de toepassing van ambtswege:

"-13. (...) Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).

-14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen. Het staat immers aan de nationale rechter om ingevolge het in artikel 5 van het Verdrag neergelegde samenwerkingsbeginsel de rechtsbescherming te verzekeren welke voor de

justitiabelen voortvloeit uit de rechtstreekse werking van gemeenschapsrechtelijke bepalingen (zie met name arrest van 19 juni 1990, zaak C-213/89, Factortame e.a., Jurispr. 1990, blz. I-2433, r.o. 19)."

5.3 Naast en aanvankelijk los van deze regel van verplichte effectiviteit van EG-recht ontwikkelde het HvJ EG de zgn. Emmott-doctrine, zo genoemd naar het arrest HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90 (Emmott), Jur. 1991, I-4269, V-N 1992, blz. 1337. Deze doctrine houdt in dat een verzuim van een Lidstaat om een EG-Richtlijn correct te implementeren, het voor de burger onmogelijk maakt om zijn EG-rechten te kennen; een dergelijk verzuim doet daarom de nationale bezwaar- of beroepstermijn niet verlopen totdat de richtlijn alsnog correct is geïmplementeerd. De in potentie immense reikwijdte van dit arrest is echter in latere rechtspraak zeer aanzienlijk ingeperkt en alsnog ingepast in de genoemde gelijkwaardigheids- en effectiviteitsdoctrine: in verband met de gerechtvaardigde behoefte aan rechtszekerheid staat een implementatieverzuim (of een andere schending van EG-recht) niet in de weg aan een beroep, door de desbetreffende Lidstaat, op verloop van een nationale bezwaar-, beroep, verval- of verjaringstermijn, tenzij het aan die Lidstaat toerekenbaar is dat de burger geen redelijke mogelijkheid had om zich tijdig op de hem door het EG-recht toegekende rechten te beroepen. Het Hof overwoog bijvoorbeeld in HvJ EG op 2 december 1997, zaak C-188/95 (Fantask), Jur. 1997, I-6783, BNB 1998/285, met conclusie Jacobs en noot Wattel:

"-50. In het arrest Emmott ((...), r.o. 23) heeft het Hof geoordeeld, dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een Lid-Staat die in gebreke is gebleven, zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van die richtlijn hem toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan ingaan.

-51. Volgens het arrest van 6 december 1994 (zaak C-410/92, Johnson, Jurispr. 1994, blz. I-5483, r.o. 26) blijkt uit het arrest van 27 oktober 1993 (zaak C-338/91, Steenhorst-Neerings, Jurispr. 1993, blz. I-5475), dat de in het arrest Emmott gevonden oplossing werd gerechtvaardigd door de specifieke omstandigheden van die zaak, waarin als gevolg van verval van recht verzoekster in het hoofdgeding geen enkele mogelijkheid meer had, haar recht op gelijke behandeling ingevolge de richtlijn te doen gelden (zie eveneens het arrest Haahr Petroleum, reeds aangehaald, r.o. 52, en het arrest van 17 juli 1997, gevoegde zaken C-114/95 en C-115/95, Texaco en Olieselskabet Danmark, (...), r.o. 48).

-52. Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht bij zijn huidige stand niet eraan in de weg staat, dat een Lid-Staat die de richtlijn niet naar behoren heeft omgezet, zich tegen vorderingen tot terugbetaling van in strijd met de richtlijn geheven rechten beroept op een nationale verjaringstermijn die ingaat op de datum van de eisbaarheid van de betrokken rechten, mits die termijn niet ongunstiger is voor beroepen op grond van het gemeenschapsrecht dan voor beroepen op grond van het nationale recht, en hij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maakt."

5.5 In zijn arrest van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst),(23) Jur. 2001, I-1727, lijkt het HvJ EG echter toch weer volgens de Emmott-doctrine ruimte te geven voor doorbreking van de formele rechtskracht van (belasting)beschikkingen of van kracht van gewijsde van rechterlijke uitspraken. Deze Britse prejudiciële zaken betroffen de mogelijkheid om voor de heffing van de advance corporation tax (ACT) een fiscale eenheid aan te gaan (group income election), die echter onthouden werd aan dochtervennootschappen van niet in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedervennootschappen. Hoewel het voor de mainstream corporation tax (MCT) positie uiteindelijk niet uitmaakte of de dividendontvangende moedervennootschap binnenlander of buitenlander was en de ACT verrekend werd met de MCT, zodat uiteindelijk wel gelijkheid tot stand kwam, waren groepen met buitenlandse moeders, anders dan binnenlandse groepen, niet in staat om de ACT bij binnengroepse dividendbetalingen te vermijden. Britse concerns met buitenlandse moedervennootschappen leden daardoor een liquiditeitsnadeel van minstens een jaar ten opzichte van geheel binnenlandse concerns. Na vergeefs beroep bij de Commissioners of Inland Revenue tegen de verplichting ACT te voldoen, vorderden de belanghebbenden bij het High Court of Justice vaststelling dat zij schade leden ten gevolge van de heffing van ACT. Zij hadden nooit een group income election ingediend omdat bij voorbaat vast stond dat de nationale autoriteiten dat zouden hebben afgewezen op de grond dat de moedervennootschap niet aan MCT onderworpen was bij gebreke van aanwezigheid in het Verenigd Koninkrijk. Het Hof overwoog:

"85. Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te bepalen voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, in het bijzonder, arresten van 15 september 1998, Edis, C-231/96, Jurispr. blz. I-4951, punten 19 en 34; Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18; 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141, punt 18, en Dilexport, reeds aangehaald, punt 25).

(...)

104. (...) blijkt uit de verwijzingsbeschikkingen, dat een dergelijke afwijzende beslissing van de belastingautoriteiten (bedoeld is: afwijzing van group income election; PJW) had kunnen worden aangevochten bij de Special Commissioners of de General Commissioners en vervolgens in voorkomend geval bij de High Court. Volgens de verwijzende rechter zouden de dochtermaatschappijen in afwachting van de uitspraak op het beroep niettemin ACT over alle door hun uitgekeerd dividend hebben moeten voldoen en zou bij toewijzing van het beroep de ACT hun niet zijn terugbetaald omdat naar Engels recht geen recht op terugbetaling bestaat. Indien de dochtermaatschappijen geen ACT over de dividenduitkeringen zouden hebben betaald in afwachting van een uitspraak op hun beroep, zouden zij niettemin aangeslagen zijn in de ACT, zouden zij rente over de desbetreffende bedragen hebben moeten betalen en zou hun mogelijk een geldboete zijn opgelegd, indien hun gedrag als onzorgvuldig en zonder redelijke rechtvaardiging was beschouwd.

(...)

106. De uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, zou (...) onmogelijk of uiterst moeilijk worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds werden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een fiscaal voordeel waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht.

107. Derhalve moet op de vijfde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een nationale rechter een door een binnenlandse dochtermaatschappij en haar buitenlandse moedermaatschappij bij hem ingestelde vordering tot terugbetaling of vergoeding van het financiële nadeel dat zij als gevolg van de door de dochtermaatschappij bij wege van voorheffing betaalde vennootschapsbelasting hebben geleden, afwijst of vermindert op de enkele grond, dat zij de belastingautoriteiten niet hebben verzocht om toepassing van de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, waardoor de dochtermaatschappij van de voorheffing bevrijd was geweest, en dus geen gebruik hebben gemaakt van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen om de afwijzende beslissingen van de belastingautoriteiten met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht aan te vechten, terwijl het nationale recht de binnenlandse dochtermaatschappijen en hun buitenlandse moedermaatschappijen hoe dan ook van deze regeling uitsluit."

5.7 Hetzelfde gevolg trek ik uit (de verwijzing naar Metallgesellschaft en Hoechst in r.o. 30 van) het latere arrest HvJ EG 11 juli 2002, zaak C-62/00 (Marks & Spencer I(24)), Jur. 2002, I-6325, FED 2002/608, met conclusie Geelhoed en noot Swinkels. Bij de Britse Finance Act 1997 werd "gelet op het toenemende risico voor de Schatkist" de Value Added Tax Act 1994 aldus gewijzigd dat de termijn voor verzoeken om teruggaaf van onder meer ten onrechte betaalde BTW werd verkort van 6 jaar tot 3 jaar. De nieuwe verjaringstermijn had onmiddellijke werking, ook voor teruggaafverzoeken die reeds (tijdig) waren ingediend. Daardoor werd Marks & Spencer de teruggaaf geweigerd van een deel van de tussen mei 1991 en augustus 1996 door haar onverschuldigd betaalde BTW (dat onverschuldigd betaald was, bleek uit het arrest Argos Distibutors, HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94, Jur. 1996, I-5311). Het Hof overwoog onder meer:

"24. Dienaangaande zij er om te beginnen aan herinnerd, dat de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der lidstaten om het daarmee beoogde resultaat te bereiken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EG-Verdrag (thans artikel 10 EG) om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de lidstaten geldt, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties (zie inzonderheid arrest van 26 september 1996, Arcaro, C-168/95, Jurispr. blz. I-4705, punt 41).

(...)

30. Uit vaste rechtspraak volgt dat het recht op teruggaaf van belastingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd, het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan bepalingen van gemeenschapsrecht zoals die door het Hof zijn uitgelegd (zie inzonderheid arrest van 2 februari 1988, Barra, 309/85, Jurispr. blz. 355, punt 17; arrest SP Soupergaz, reeds aangehaald, punt 40; arrest van 9 februari 1999, Dilexport, C-343/96, Jurispr. blz. I-579, punt 23, en arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a.. C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 84).

(...)

40. Derhalve is een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, waarvan de terugwerkende kracht de justitiabelen iedere mogelijkheid ontneemt, een hun voordien toekomend recht uit te oefenen ter zake van de teruggaaf van bedragen die zij in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn uit hoofde van de BTW hebben betaald, onverenigbaar met het doeltreffendheidsbeginsel.

(...)

47. Gelet op bovenstaande overwegingen moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat het doeltreffendheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die met terugwerkende kracht de termijn verkort waarbinnen kan worden verzocht om teruggaaf van uit hoofde van de BTW betaalde bedragen, wanneer deze zijn geïnd in strijd met rechtstreeks werkende bepalingen van de Zesde richtlijn, zoals art. 11, A, eerste lid, van deze richtlijn."

5.9 Binnenkort is meer duidelijkheid te verwachten over de termijn die het HvJ EG nog redelijk acht voor de realiseerbaarheid van EG-rechtelijke aanspraken. Bij het Hof is aanhangig de zaak C-30/02 (Recheio Cash & Carry SA), waarin de volgende vragen prejudicieel zijn voorgelegd:(26)

"1. Staat het gemeenschapsrecht eraan in de weg, dat een lidstaat voor de vordering tot terugbetaling van in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belastingen een vervaltermijn van 90 dagen stelt te rekenen vanaf het einde van de termijn voor vrijwillige betaling, wanneer daardoor de uitoefening van het recht op terugbetaling buitensporing moeilijk wordt?

2. Zo ja, wat is de minimumtermijn die als verenigbaar met het verbod op buitensporig moeilijke terugvordering kan worden beschouwd?

3. Op basis van welke criteria moet deze termijn dan worden vastgesteld?"

5.10. Ik merk voorts op dat in één van de oerarresten in deze kwestie - in de Nederlandse zaak Comet(28) - het HvJ EG in elk geval niet van ambtswege aanleiding zag om te vallen over een bezwaartermijn van 30 dagen (vervat in de oude Wet Administratieve Rechtspraak bedrijfsorganisatie). Het Hof overwoog als volgt op een vraag van het CBB specifiek over de tegenwerpbaarheid van nationale formele rechtskracht, zij het niet specifiek over de korte bezwaartermijn:

"8 (...) dat het produktschap betoogt dat, waar verzoekster in het hoofdgeding heeft nagelaten beroep in te stellen tegen de haar toegezonden heffingsnota ' s en recapitulatienota binnen de door de nationale regeling ter zake van zulke beroepen voorgeschreven termijn, zij de betrokken heffingen niet meer kan betwisten of terugbetaling ervan vorderen;

(....)

10 dat (...) de gestelde vraag erop neerkomt, of de vereisten voor uitoefening - althans wat de beroepstermijnen betreft - van rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de justitiabelen ontlenen aan de rechtstreekse werking van communautaire bepalingen (...), worden beheerst door het nationale recht van de lid-staat waar die vorderingen worden ingesteld, dan wel hiervan onafhankelijk zijn en slechts door het gemeenschapsrecht kunnen worden beheerst;

(...)

13 dat het dan ook, bij ontbreken van een desbetreffende gemeenschapsregeling, een aangelegenheid is van de nationale rechtsorde van elke lid-staat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor de rechtsvorderingen met het oog op de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen;

(...)

15 dat bij ontbreken van dergelijke harmonisatiemaatregelen de in het gemeenschapsrecht toegekende rechten moeten worden uitgeoefend voor de nationale rechter met inachtneming van de door het nationale recht vastgestelde vereisten;

16 dat dit slechts anders zou zijn, indien deze vereisten en termijnen het in de praktijk onmogelijk zouden maken de rechten uit te oefenen, die de nationale rechter verplicht is te handhaven;

17 dat zulks niet het geval is bij de vaststelling van redelijke beroepstermijnen op straffe van verval van rechten;

18 dat immers de vaststelling van dergelijke termijnen voor beroepen van fiscale aard de toepassing vormt van het grondbeginsel van rechtszekerheid, dat zowel de belastingplichte als de betrokken administratie beschermt;

19 dat derhalve moet worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand niet verbiedt dat aan de rechtzoekende die een besluit van een nationaal overheidslichaam bij de nationale rechter aanvecht wegens strijd met het gemeenschapsrecht, het laten verlopen van volgens het nationale recht geldende beroepstermijnen wordt tegengeworpen, met dien verstande dat de procesregels voor de vordering in rechte niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen."

5.11 In latere arresten heeft het HvJ EG steeds moeten oordelen over veel langere termijnen (jaren), die het steeds als niet-onredelijk aanmerkte. Een goed overzicht over de doctrine biedt zijn arrest van 17 november 1998, zaak C-228/96 (Aprile II), Jur. 1998, blz. I-714, waarin een termijn van drie jaar als niet-onredelijk werd beoordeeld:

"17Zoals het Hof herhaaldelijk heeft opgemerkt, blijkt bij vergelijking van de nationale stelsels, dat het vraagstuk van de betwisting van onwettig opgeëiste heffingen of de terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen in de verschillende lidstaten en zelfs binnen eenzelfde lidstaat uiteenlopende oplossingen heeft gevonden, afhankelijk van de soort belasting of heffing waarom het gaat. In sommige gevallen stelt de wet zowel ten aanzien van tot de belastingdienst gerichte bezwaarschriften als van beroepen in rechte voorwaarden ten aanzien van de vorm waarin en de termijn waarbinnen dergelijke rechtsvorderingen of verzoeken kunnen worden ingediend. In andere gevallen moeten beroepen tot terugbetaling van onverschuldigd betaalde heffingen voor de gewone rechter worden ingesteld, met name in de vorm van een actie uit onverschuldigde betaling; daarbij gelden voor deze beroepen meer of minder lange termijnen, in bepaalde gevallen de normale verjaringstermijn van het gemene recht (zie arresten van 27 februari 1980, Just, 68/79, Jurispr. blz. 501, punten 22 en 23, 27 maart 1980, Denkavit italiana, 61/79, Jurispr. blz. 1205, punten 23 en 24, 10 juli 1980, Ariete, 811/79, Jurispr. blz. 2545, punten 10 en 11, en Mireco, 826/79, Jurispr. blz. 2559, punten 11 en 12).

18 Deze verscheidenheid van de nationale stelsels is met name een gevolg van het ontbreken van een gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling van ten onrechte geheven nationale heffingen. In een dergelijke situatie is het immers een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie, laatstelijk, arrest Edis, reeds aangehaald, punten 19 en 34, en arrest van 15 september 1998, Spac, C-260/96, Jurispr. blz. I-4997, punt 18).

19 Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het gemeenschapsrecht verenigbaar, dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de administratie bescherming vindt, redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht (arresten van 16 december 1976, Rewe, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 17 en 18 arrest Denkavit italiana, reeds aangehaald, punt 23 zie eveneens arresten van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95, Jurispr. blz. I-4025, punt 28, en 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Een nationale vervaltermijn van drie jaar te rekenen vanaf de dag van de betwiste betaling, lijkt in dat opzicht redelijk (zie arresten Edis, punt 35, en Spac, punt 19, beide reeds aangehaald)."

5.14 HR 21 maart 2001, BNB 2001/238, betrof een tussen fiscus en belastingplichtige overeengekomen fiscale vaststellingsovereenkomst waarvan de belastingplichtige kennelijk achteraf spijt had. In cassatie werd niet bestreden het oordeel van het Hof dat de nationale bepalingen niet in strijd waren met de zesde BTW-richtlijn. Wel werd betoogd dat de Nederlandse bezwaartermijn van 6 weken te kort is en daardoor de effectiviteit van het Gemeenschapsrecht frustreert. U overwoog:

"(...) wordt vooropgesteld dat naar vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt."

5.15 Uw eerste kamer werd kort geleden geroepen te oordelen over vorderingen tot restitutie van BTW op de grond dat ten onrechte over meer dan de marge van speelautomaten omzetbelasting was voldaan, nl. - op grond van een resolutie - over 1,2 maal die marge. Dat die vermenigvuldigingsfactor niet toegepast mocht worden, bleek achteraf uit een tussen anderen gewezen arrest van het HvJ EG van 5 mei 1994, zaak C-38/93 (Glawe), Jur. 1994, blz. I-1679. De resolutie is vervolgens ingetrokken en vervangen door een andere, die wél strookte met het arrest Glawe. Kort daarna diende onder anderen de speelautomatenexploitant Maple Tree Holding alsnog bezwaarschriften in tegen haar eigen voldoening van BTW over perioden vóór het Glawe-arrest. Zij werd niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding en die uitspraak werd in beroep bevestigd. Daarop adieerde zij de burgerlijke rechter met een beroep op de Emmott-doctrine, althans de effectiviteitsregel. Uw eerste kamer oordeelde bij arrest van 24 januari 2003, nr C01/321 (Maple Tree Holding/Staat), RvdW 2003, 26, FED 2003/317, met conclusie Verkade en noot Swinkels, als volgt:

"3.3.1. Nu (...) de door Maple Tree op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting wegens het niet tijdig gebruik maken van de daartegen openstaande bestuursrechtelijke rechtsgang wat de heffing betreft onherroepelijk vaststaan, kan de Staat in beginsel een beroep doen op de in de rechtspraak (onder meer HR 16 oktober 1992, nr. 14724, NJ 1993, 638) ontwikkelde regel dat de burgerlijke rechter in een dergelijk geval ervan dient uit te gaan dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. De aan dit beginsel verbonden bezwaren kunnen evenwel door bijkomende omstandigheden zo klemmend worden dat hierop, gezien de bijzonderheden van het gegeven geval, een uitzondering moet worden gemaakt.

3.3.2. Doet een uitzondering als zojuist bedoeld zich niet voor, dan kan de belastingplichtige die heeft verzuimd tijdig van zijn recht van bezwaar en beroep bij de belastingrechter gebruik te maken, niet met vrucht voor de burgerlijke rechter aanvoeren dat de heffing ongeldig is en de geheven belasting hem als onverschuldigd betaald moet worden gerestitueerd; evenmin kan hij met vrucht aanvoeren dat de heffing onrechtmatig is en dat de geheven belasting hem bij wege van schadevergoeding moet worden terugbetaald. (...)

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1996, nr. 31456, BNB 1997/43, geoordeeld dat art. 11A lid 1, letter a, van de Zesde Richtlijn in art. 8 Wet OB 1968 naar behoren is omgezet in nationaal recht, dat het in de resolutie van 1988 bepaalde niet kan gelden als implementatie van de Richtlijn, en dat de opvatting dat niet slechts ingeval een richtlijnbepaling niet is omgezet in nationaal recht, maar ook bij verkeerde toepassing van een zodanige bepaling aan de belastingplichtigen de nationale beroepstermijnen niet kunnen worden tegengeworpen, geen steun vindt in het arrest Emmott (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-208/90, Jurispr. 1991,p. I-4269, NJ 1994, 186) noch voor het overige in communautair recht of nationaal recht. (...) De omstandigheid dat de resolutie - naar is gebleken uit het arrest Glawe - op onjuiste wijze invulling heeft gegeven aan het in art. 11A van de Zesde Richtlijn bepaalde rechtvaardigt op zichzelf niet een uitzondering te maken op het in 3.3.1 en 3.3.2 weergegeven stelsel.

(...)

3.4.3. (...) De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor het aannemen van een uitzondering als zo-even bedoeld (HR 14 mei 1993, nr. 8080, NJ 1993, 641). Daarvan is echter geen sprake in het zich hier voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Naar het Hof (....) met juistheid tot uitdrukking heeft gebracht, staat het de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt.

(...)

3.6.4 (...) moet worden geoordeeld dat het in het Nederlandse bestuursrecht geldende stelsel van algemene termijnen voor bezwaar en beroep, dat zonder onderscheid naar de zuiver nationale of (mede) gemeenschapsrechtelijke aard van het geschil wordt toegepast, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, omdat het de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. In overeenstemming hiermee heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36.281, BNB 2001/238, geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.

3.6.5 Evenmin voor redelijke twijfel vatbaar is dat de in Nederland ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht in een geval als het onderhavige niet in strijd is met het gemeenschapsrecht. Deze rechtsfiguur houdt, voorzover thans van belang, immers in wezen niet meer in dan dat de burgerlijke rechter, indien in een voor hem aanhangig geding de geldigheid van de heffing van omzetbelasting in geschil is, in de eerste plaats onderzoekt of de belastingheffing wegens het niet of niet tijdig dan wel zonder succes aanwenden van de daartegen openstaande rechtsgang onherroepelijk vaststaat. Indien dat laatste het geval is, dient de burgerlijke rechter ervan uit te gaan dat de heffing zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen. In zoverre bestaat geen verschil met de situatie waarin de belastingrechter zelf bevoegd zou zijn te oordelen niet alleen over de rechtmatigheid van de heffing maar ook over een vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven belasting, in welke situatie, naar in het licht van het hiervóór in 3.6.3 en 3.6.4 overwogene moet worden aangenomen, het handhaven van de termijn voor het aanwenden van een rechtsmiddel niet in strijd met het gemeenschapsrecht is. Er is geen reden anders te oordelen voor de hier te lande bestaande situatie waarin de beoordeling van de rechtmatigheid van de belastingheffing bij de belastingrechter en de beoordeling van de vordering tot terugbetaling van ten onrechte geheven belasting bij de burgerlijke rechter is ondergebracht, welke situatie aanleiding heeft gegeven tot de ontwikkeling van het stelsel van de formele rechtskracht."

5.18 Het niet-ontkrachten van de formele rechtskracht van een belastingbeschikking of van de kracht van gewijsde van een uitspraak van de belastingrechter kan in ernstige gevallen van schending van gemeenschapsrecht in strijd komen met het grondrecht op ongestoord bezit (art. 1 van het Eerste Protocol bij het EVR). Een welomschreven recht op restitutie van belasting, gebaseerd op rechtstreeks werkend EG-recht, is namelijk een "possession/bien" in de zin van die bepaling. De frustratie daarvan kan een ongeoorloofde inmenging in het eigendomsgrondrecht opleveren. Dit bleek in een zaak over het verzuim van Frankrijk om tijdig een BTW-vrijstelling voor verzekeringsagenten te implementeren, welk verzuim de betrokken belastingplichtige niet met vrucht aan de orde kon stellen omdat de Franse Conseil d'État aanvankelijk ten onrechte de rechtstreekse werking van de desbetreffende Richtlijnbepaling ontkende en vervolgens, na een tweede beroep van de belanghebbende na het "omgaan" van de Conseil, hem de kracht van gewijsde van zijn eerste (onjuiste) beslissing tegen wierp. Het EHRM overwoog daaromtrent in zijn arrest van 16 april 2002 (Dangeville v. Frankrijk), nr. 36677/97, BNB 2003/40, met noot Wattel:(29)

"48. In the light of the foregoing, the Court finds that the applicant company had a valid claim against the State when it lodged its two appeals for the VAT paid in error for the period from 1 January to 30 June 1978. A claim of that nature "constituted an asset" and therefore amounted to "a possession" within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1, which was accordingly applicable in the present case (see, among other authorities, Pressos Compania Naviera S.A. and Others cited above, p. 21, § 31).

(...)

61. The Court finds that in the instant case the interference with the applicant company's right to the peaceful enjoyment of its "possessions" was disproportionate. Both the negation of the applicant company's claim against the State and the absence of domestic procedures affording a sufficient remedy to ensure the protection of the applicant company's right to the peaceful enjoyment of its possessions upset the fair balance that must be maintained between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights (see, mutatis mutandis, Phocas cited above, pp. 544-545, § 60). (...)

62. Consequently, there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.

(...)"

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

1 Richtlijn van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG, Pb. EG 1969 nr. L249, laatst gewijzigd bij Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG, Pb. EG 1985, nr. L156.

2 Verweerschrift inspecteur voor het Hof, p. 3: "geen art. 76a-lichaam maar een open beleggingsfonds voor gemene rekening"; beantwoording door de belanghebbende van vragen na de eerste zitting (10 jan 2001), p. 8 "X is weliswaar geen beleggingsmaatschappij zoals bedoeld in art. 76a, boek 2 BW (...)."

3 Volgens de belanghebbende: in haar "jaarrekening"; p.6 van het beroepschrift in cassatie.

4 Pleitnota voor het Hof.

5 De hofuitspraak is gepubliceerd in V-N 2002/36.2.3.

6 Richtlijn van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, nr. 69/335/EEG, Pb. EG 1969 nr. L249, laatst gewijzigd bij Richtlijn van 10 juni 1985, nr. 85/303/EEG, Pb. EG 1985, nr. L156.

7 HvJ EG 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft Ltd. e.a., Hoechst AG en Hoechst Ltd.), Jur. 2001, I-1727.

8 Vergelijk hieromtrent de noot van Van Hilten bij HR 10 april 1996, BNB 1996/218 (met conclusie Van den Berge) en de aldaar aangehaalde literatuur, en Oerlemans in WFR 1997, 893 "Emmott en de besluiten in strijd met de Zesde richtlijn".

9 In dezelfde zin HR 9 april 1958, BNB 1958/174, met noot A.J. van Soest.

10 Hoogendoorn, onderdeel 2, laatste alinea van zijn BNB-noot: "De Resolutie van 21 mei 1985 is met deze beslissing van de Hoge Raad van de baan.".

11 V-N 1997, 1684, pt. 27: "Door het arrest heeft de voormelde resolutie haar belang verloren.".

12 FED 1997/423, aantekening Van Straaten: "De resolutie van 21 mei 1985, V-N 1985, blz. 1959, die speciaal voor de beleggingsmaatschappij met veranderlijk kapitaal een tegemoetkoming bevat, is door het onderhavige arrest van geen enkele betekenis meer."

13 U zie onder meer onderdeel 2 van het verweerschrift voor het Hof.

14 Mededeling van 29 april 1992, V-N 1992, blz. 1693, pt. 24.

15 Blz. 9 beroepschrift voor het Hof.

16 Zie uitgebreider: M.R. Mok en R.-J. Tjittes: Formele rechtskracht en overheidsaansprakelijkheid; Rechtsgeleerd magazijn Themis 1995, blz. 383 e.v.

17 HR 16 oktober 1992 (Vulhop/Amsterdam), BNB 1993/31.

18 HR 16 mei 1986 (Heesch/Van den Akker), NJ 1986, 723, en HR 11 november 1988 (Ekro/Staat), NJ 1990, 536.

19 HR 18 juni 1993 (Sint Oedenrode/Van Aarle), NJ 1993, 642, met noot MS.

20 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93 (Van Schijndel en Van Veen), Jur. 1995, I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.

21 HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723.

22 HR 11 november 1988, NJ 1990, 536.

23 Deze zaak betreft schending van de vestigingsvrijheid van art. 52 (thans 43) van het EG-Verdrag en niet een Richtlijn-implementatieverzuim, maar dat maakt voor ons onderwerp niet uit.

24 Er is een tweede Marks & Spencer belastingzaak aanhangig bij het Hof over de vraag of de Britse moedervennootschap de Franse, Nederlandse en Duitse verliezen van haar aldaar gevestigde dochtervennootschappen voor de heffing van de vennootschapsbelasting mag afzetten tegen haar Britse winsten, zoals zij buitenlandse vaste-inrichtingsverliezen zou mogen afzetten, en zoals zij ook binnelandse dochterverliezen zou kunnen afzetten door middel van een fiscale eenheid (group taxation).

25 EHRM 20 november 1995 (Pressos Compania Naviera) (Nr. 38/1994/485/567), BNB 1996/123, met noot Feteris.

26 Zie Pb EG nr C 97/3.

27 Zie over abstracte en concrete toetsing aan EG-recht bijvoorbeeld Jans/De Lange/Prechal/Widdershoven: Inleiding tot het Europees bestuursrecht, AAe Nijmegen 2002, blz. 128-131. U zie ook uw arrest van 6 december 2002, BNB 2003/122, waarin u de nationale BPM-wetgeving slechts buiten toepassing laat voor zover nodig om de strijd met het EG-recht op te heffen.

28 Zaak 45/76 (Comet v. Productschap voor Siergewassen), Jur. 1976, blz. 2043.

29 Zie ook W.W. Geursen: "Het arrest Dangeville: EHRM oordeelt over schending van gemeenschapsrecht," NTER 2002, p. 294-299.

30 Lagere rechters hebben geen verwijsplicht (zie art. 234 EG-Verdrag) en van hun uitspraken kan de belanghebbende nog in (cassatie)beroep.

31 CBB 1 november 2000, Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren, nr AWB 97/995. Zie daarover M. de Jong: Vraag over consequenties van latere afwijkende prejudiciële uitspraak voor formele rechtskracht van eerdere besluiten; NTER 2001, p. 29-35.

32 HvJ EG zaak C-151/93, Voogd, Jur. 1994, blz. I-4915.

33 Zie ook de aanhangige zaak C-129/00 (Commissie/Italië) en mijn conclusie en de noot van Feteris bij HR 18 oktober 2000, BNB 2001/122.