Parket bij de Hoge Raad, 18-06-2004, AN8721, 38783

Nr. 38.783

Mr Overgaauw

Derde Kamer A

Naheffingsaanslag Omzetbelasting oktober - december 1994

16 oktober 2003

Conclusie inzake

Staatssecretaris van Financiën

Tegen

X B.V.

2.5. Tot de gedingstukken behoort een aan de Inspecteur(2) gericht faxbericht van de Spaanse belastingadministratie van 19 november 1997. Voorzover van belang houdt het bericht in:

"Concerning your fax dated 14.11.97, I can confirm that the Spanish company "G S L" with identification number 001, was never a valid trader for VAT and never has done any VAT-return.

This company did not submit the appropriate documents to be registered for VAT and so it did not have a VAT identification number.

Every Spanish company has only an identification number and in this case its identification number is 001.".

2.7. Het Hof heeft het tussen partijen bestaande geschil als volgt omschreven:

"I. Is op de (...) leveringen op grond van het bepaalde in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet juncto post a, punt 6, van de bij de Wet behorende tabel II het nultarief (standpunt belanghebbende), dan wel op de voet van het bepaalde in artikel 9, eerste lid, van de Wet het algemene tarief (standpunt Inspecteur) van toepassing?

II. Bedraagt, indien op deze leveringen het algemene tarief van toepassing is, de na te heffen enkelvoudige belasting 17,5% van fl. 537.379,= (standpunt Inspecteur), dan wel 17,5/117,5 x fl. 537.379,= (standpunt belanghebbende)?

III. Is het, indien met betrekking tot de onder I vermelde vraag het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is, aan grove schuld van belanghebbende te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is voldaan? Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

IV. Is, indien de onder III vermelde vraag bevestigend moet worden beantwoord, sprake van wanverhouding tussen de ernst van het door belanghebbende begane feit en een boete van 25% van de na te heffen enkelvoudige belasting? Deze vraag moet naar het oordeel van belanghebbende bevestigend, doch naar de mening van de Inspecteur ontkennend worden beantwoord."

2.8. Voorzover van belang heeft het Hof overwogen:(4)

"4.2. Niet is in geschil dat de onderhavige goederen naar Spanje zijn vervoerd en dat zij aldaar door G zijn verkregen.(5) Voorts is niet in geschil dat dit laatste voor G een intracommunautaire verwerving vormt, in ieder geval reeds omdat G, naar evenmin in geschil is, een rechtspersoon is en de door belanghebbende ter zake van de leveringen van deze goederen bedongen en verkregen vergoedingen al met de eerste partij de desbetreffende drempel als bedoeld in artikel 28bis, lid 1bis, van de Zesde richtlijn (77/388 EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, (hierna: de Zesde richtlijn) overschreden.

2.9. De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat één middel. Naast het cassatiemiddel gewaagt het beroepschrift van navolgende:(6)

"Voorts heeft de Spaanse fiscus na de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch nog de volgende informatie over G verstrekt. G is één van de vennootschappen die in verband gebracht zou kunnen worden met een vermeende fraude in de sector informatica. G vertoont onder andere de volgende kenmerken:

* de pogingen tot opsporing van de vennootschap op het fiscale adres loopt op niets uit;

* ze doen geen aangifte vennootschaps- en omzetbelasting en dragen uit dien hoofde ook niets af aan de fiscus;

* via deze vennootschap gaan aanzienlijke hoeveelheden deviezen naar EU landen (vooral Nederland) en naar de VS;

* uit niets blijkt het bestaan van werknemers of de nodige infrastructuur voor het verrichten van werkzaamheden zoals omschreven in het vennootschapsdoel.

3.3. Daarnaast geldt een specifieke regeling ter zake van de niet-belastingplichtige rechtspersonen (hierna ook wel: gelijkgesteldenregeling) als afnemer bij intracommunautaire transacties.(11) Deze gelijkgesteldenregeling is neergelegd in artikel 28bis, leden 1 en 1bis, Zesde richtlijn, welke richtlijnbepalingen zijn geïmplementeerd in de artikelen 1, aanhef en onderdeel b, en 1a, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet OB'68. Over de ratio van de gelijkstelling van de niet-belastingplichtige rechtspersoon met de belastingplichtige bij ICV's vermeldt de wetsgeschiedenis het navolgende:(12)

"Dit bijzondere regime heeft ten doel de heffing van de omzetbelasting slechts dan in de Lid-Staat van bestemming te laten plaatsvinden indien de intracommunautaire aankopen van deze categorieën afnemers een drempelbedrag van 10 000 Ecu te boven gaan. In de ogen van de Lid-Staten was dit noodzakelijk omdat het hier gaat om categorieën afnemers die enerzijds thans geen aangifte behoeven te doen ter zake van binnenlandse transacties en derhalve met een verzwaring van de administratieve lasten zouden worden geconfronteerd als zij van al hun intracommunautaire verwervingen aangifte zouden moeten doen. Anderzijds betreft het echter categorieën afnemers die in potentie voor niet onaanzienlijke bedragen in andere Lid-Staten kunnen aankopen. Gevreesd werd dat dit aspect, als gevolg van per 1 januari 1993 mogelijk nog resterende tariefverschillen, zou kunnen leiden tot een aanzienlijke verlegging van de handelsstromen en tot sterke wijzigingen in de belastingopbrengsten van de Lid-Staten indien ter zake integraal heffing aan het oorsprongsland zou plaatsvinden. Een evenwicht is hierin gevonden dat is vastgelegd dat de intracommunautaire aankopen die boven een zekere grens uitkomen in de Lid-Staat van bestemming worden belast."

4.1. Door de totstandkoming van de interne markt werd de fysieke grenscontrole vervangen door een administratief controlestelsel. Uit dien hoofde werden bij richtlijn 91/680 de in artikel 22 van de Zesde richtlijn vervatte administratieve verplichtingen gewijzigd. Gelet op de considerans van Richtlijn 91/680 werd ernaar gestreefd de verlichting van de administratieve formaliteiten van de ondernemingen te verzoenen met de tenuitvoerlegging van efficiënte controlemaatregelen om fiscale redenen. Voorts werd Verordening 218/92 vastgesteld, waarvan de considerans voorzover van belang vermeldt:(16)

"Overwegende dat het voor de totstandbrenging van de interne markt (...) nodig is dat er een ruimte zonder binnengrenzen wordt geschapen waarin het vrije verkeer van goederen (...) is gewaarborgd dat voor de interne markt wijzigingen van de wetgeving inzake de belasting over de toegevoegde waarde (...) vereist zijn.

4..3.1. De verificatieprocedure als zodanig vormt geen conditio sine qua non voor toepassing van het nultarief. De wetsgeschiedenis vermeldt over het karakter van de verificatieprocedure immers:(21)

"De verificatieprocedure is niet een voorwaarde die ingevolge de richtlijn moet zijn vervuld voordat aan toepassing van het nul-tarief wordt toegekomen. Het is niet meer dan een hulpmiddel voor de ondernemer indien deze twijfelt aan het ondernemerschap voor de btw van een afnemer die zich met een btw-identificatienummer presenteert."

Een soortgelijke opvatting kan overigens worden aangetroffen in het overeenkomstig artikel 28terdecies van de Zesde richtlijn ingediende verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de BTW-overgangsregeling voor intracommunautaire transacties. Het verslag maakt onder meer gewag van het volgende:(22)

"(101) Wat de voorwaarden voor de vrijstelling van intracommunautaire leveringen van goederen betreft, dient (...) te worden opgemerkt dat deze verificatie nodig noch voldoende is om de vrijstelling van de betrokken levering te rechtvaardigen.

Te ver gaat dan ook de nota naar aanleiding van het verslag betreffende de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de - in beginsel tijdelijke - invoering van een omzetbelastingregeling voor elektronische diensten (e-commerce), alwaar wordt opgemerkt:(23)

"Voor een juiste toepassing van de nieuwe regels is een correcte vaststelling van de status van de afnemer belangrijk. Indien de afnemer een ondernemer is, wordt de heffing van omzetbelasting verlegd. (...) in dat geval [geldt] eenzelfde aanpak als bij de toepassing van intracommunautaire goederen transacties waarbij geverifieerd moet worden of de afnemer in het bezit is van een BTW-identificatienummer."(24)

4.4. Naast de hiervoor besproken registratieverplichting en de verificatieprocedure, bracht het per 1 januari 1993 ingevoerde overgangsregime wijzigingen mee welke beogen efficiënte controlemaatregelen door de belastingautotiteiten mogelijk te maken. Zo werd aanvullend geregeld dat, in geval van een intracommunautaire transactie, op de factuur (of een als zodanig dienst doend document) ten minste tevens het nummer dient te worden vermeld waaronder (i) de belastingplichtige in het binnenland is geïdentificeerd en (ii) de afnemer in de andere lidstaat is geïdentificeerd.(25)(26)

Daarnaast werd de zogenaamde 'listing'verplichting ingevoerd, welke verplichting inhoudt dat iedere geïdentificeerde belastingplichtige een lijst moet indienen van de geïdentificeerde afnemers aan wie hij intracommunautair goederen heeft geleverd.(27) De memorie van toelichting vermeldt over deze verplichting voorzover van belang:(28)

"Deze verplichting vormt (...) de kern van het administratieve controlesysteem dat het wegvallen van de fysieke douanecontrole aan de binnengrenzen van de EG moet compenseren. (...). Het geeft de Lid-Staten de mogelijkheid na te gaan dat hetgeen uit een Lid-Staat met toepassing van het nultarief is verzonden naar een andere Lid-Staat, in de Lid-Staat van bestemming op de juiste wijze fiscaal is verwerkt. Tevens maakt een eventuele reactie uit de Lid-Staat van bestemming dat de goederen aldaar niet zijn aangegeven, nader onderzoek naar de toepassing van het nultarief mogelijk."

4.5.1. Zo bestaat er een zeker tijdsverloop tussen de aanvraag van een BTW-identificatienummer en de daadwerkelijke toekenning daarvan. De wetsgeschiedenis merkt daarover voorzover van belang op:(31)

"(...) over de tijd die het vergt om een BTW-identificatienummer te krijgen kan ik meedelen dat (...) als doelstelling is opgenomen dat het daadwerkelijke opvoeren moet geschieden uiterlijk binnen 1 maand nadat bij de Belastingdienst bekend is dat de belastingplichtige voor het opnemen in aanmerking komt. (...). Indien de benodigde informatie (...) is verkregen kan het eigenlijke nummer binnen enkele dagen worden toegekend."(32)

4.5.2. Voorts kan het voorkomen dat de gegevens van een geregistreerde belastingplichtige-afnemer ten tijde van de (kosteloze(33)) telefonische(34) verificatie door de belastingplichtige/ondernemer-leverancier nog niet in het verificatiebestand zijn opgenomen. Het probleem van het niet 'up to date' zijn van het VIES-systeem zal zich met name voordoen bij startende belastingplichtigen, waaronder te begrijpen de voor wat betreft verwervingen daarmee gelijkgestelden. Over deze problematiek vermeldt de wetsgeschiedenis:(35)

"In dergelijke gevallen kan de Nederlandse leverancier de afnemer verzoeken om een bewijs over te leggen dat hij onder het opgegeven btw-identificatienummer bij de belastingadministratie van de andere Lid-Staat is geregistreerd. In dat geval kan worden gedacht aan de officiële mededeling door de belastingadministratie in de andere Lid-Staat van het aan hem toegekende btw-identificatienummer."

5.1. Artikel 28quater, A, aanhef en onder a, Zesde richtlijn, houdt voorzover van belang in:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor:

a. leveringen van goederen (...) door de verkoper (...) die worden verricht voor (...) een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.

Deze vrijstelling is niet van toepassing (...) op leveringen van goederen die worden verricht (...) voor niet-belastingplichtige rechtspersonen die in aanmerking komen voor de afwijking van artikel 28bis, lid 1, onder a, tweede alinea;"(38)

5.2. In Nederland wordt de vrijstelling met vooraftrek wel aangeduid met de term 'nultarief'. Het nultarief is geregeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, Wet OB'68. Voorzover van belang houdt de bepaling in:

"1. De belasting bedraagt 17,5 percent.

2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting:

a. (...);

b. nihil voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende tabel II, mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden."

Ingevolge Tabel II, onderdeel a, post 6, Wet OB'68 staat de toepassing van het nultarief onder meer open voor:

"6. Goederen die worden vervoerd naar een andere Lid-Staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen."

De bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde voorwaarden zijn neergelegd in artikel 12, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UB OB'68). Deze bepaling luidt:

"1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor (...) intracommunautaire verwervingen (...) genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt.

2 t/m 4 (...).

5. Bij ministeriële regeling kunnen nadere voorschriften worden gegeven met betrekking tot de wijze waarop de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil wordt aangetoond."

5.4.1. Gewezen wordt dan ook op het arrest HR 9 juli 1999, 34.308, BNB 1999/375 waarin de Hoge Raad oordeelde dat:

"3.2.2. (...) Redelijkerwijs (...) niet voor twijfel vatbaar [is] dat het ter uitvoering van artikel 9, lid 2, letter b, van de Wet bepaalde in artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit, (...), is aan te merken als een voorwaarde die op grond van artikel 28quater, A, van de Zesde richtlijn mag worden gesteld."

Daarbij moet worden aangetekend dat aan de term 'boeken en bescheiden' geen absolute betekenis mag worden toegekend.(39) Nadat mijn ambtgenoot A-G Wattel in zijn conclusie (V-N 2002/32.19) voor het arrest HR 20 december 2002, nr. 36.622, BNB 2003/101, V-N 2003/4.23 betoogde:

"6.14. Ik meen (...) dat art. 12 Uitv. Besch. OB onverbindend geacht moet worden in zoverre:

(i) het belanghebbenden bindt aan een bepaalde vorm van bewijs ("boeken en bescheiden") met uitsluiting van elk ander bewijs, met name getuigenverklaringen (...)."(40)

Overwoog de Hoge Raad immers:

"Nu het Hof belanghebbende niet heeft beperkt in haar bewijsmogelijkheden en al hetgeen belanghebbende tot bewijs heeft aangevoerd in overweging heeft genomen, (...), kan de (...) bestreden heffing niet in strijd worden geacht met het in artikel 29 EG besloten liggende discriminatieverbod."

Juist lijkt mij voorts de aantekening van de redactie van Vakstudienieuws bij het arrest, waarin terzake wordt opmerkt:

"Belangrijk (...) is dat het hof belanghebbende niet heeft beperkt in haar bewijsmogelijkheden en al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd in overweging heeft genomen, ook de resultaten van de gegevensuitwisseling. Met dat laatste lijkt de Hoge Raad in zekere zin mee te gaan met het gestelde in de conclusie inzake de onverbindendheid van het in art. 12 Uitvoeringsbesluit OB vereiste (schriftelijke) bewijs. Uitgangspunt lijkt te zijn dat belanghebbende in den brede de ruimte moet krijgen om bewijs voor de toepassing van het nultarief bijeen te brengen."

5.4.2. Verder volgt uit de tekst van artikel 12, eerste lid, UB OB'68 dat sprake moet zijn van 'blijken', dat wil zeggen overtuigend aantonen. Daarmee is evenwel niet gezegd dat de Inspecteur stil mag blijven zitten. In het arrest HR 9 juli 1999, 34.308, BNB 1999/375, met noot van Van Hilten werd immers overwogen:

"- 3.2.3. (...) tot de bescheiden in de zin van artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit [moeten] ook worden gerekend bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en de Richtlijn wederzijdse bijstand, voorzover zij aanwijzingen behelzen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. (...) dat in gevallen waarin in geschil is of aanspraak bestaat op het tarief van nihil op grond van Tabel II, post a.6, de Inspecteur van het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling mededeling moet doen aan de belanghebbende en - indien het geschil is voorgelegd aan de rechter - ook aan laatstgenoemde."

5.5.1. Over de onderworpenheidseis ter zake van de niet-belastingplichtige rechtspersoon merkt de Staatssecretaris van Financiën in het Voorschrift Tabel II, post a.6, § 9 op:(43)

"Bij de levering van goederen door Nederlandse ondernemers kan zich de omstandigheid voordoen dat zijzelf niet kunnen vaststellen of, indien de afnemer van de goederen in de andere Lid-Staat een bijzondere afnemer is voor wie aldaar een aankoopdrempel geldt, in dat jaar of het voorgaande jaar de aankoopdrempel van die Lid-Staat is overschreden dan wel is geopteerd voor belaste intracommunautaire verwervingen. In die gevallen zal de afnemer de leverancier daarvan op de hoogte dienen te stellen. Indien de afnemer desgevraagd niet een btw-identificatienummer opgeeft, zal het nultarief geen toepassing kunnen vinden. Een mededeling van de koper dat de goederen in de desbetreffende Lid-Staat niet in de belastingheffing ter zake van intracommunautaire verwerving zullen worden betrokken of dat hij aldaar niet over een btw-identificatienummer beschikt zal door de leverancier uiteraard niet zonder meer kunnen worden aanvaard, indien de afnemer bij hem één aankoop doet ter waarde van een bedrag dat hoger is dan de in die Lid-Staat geldende aankoopdrempel of de ondernemer uit zijn administratie kan afleiden of anderszins kan weten dat die afnemer de drempel heeft overschreden of met zijn aankoop de drempel zal overschrijden. Wordt de leverancier, ondanks zijn bedenkingen, evenwel geen btw-identificatienummer verstrekt, dan staat de kennelijke bedoeling van de afnemer om de verwerving in de andere Lid-Staat aan belastingheffing te onttrekken de toepassing van het nultarief in de weg."

5.5.2. Onder de in post a.6. bedoelde onderworpenheid kan gezien de wetsgeschiedenis in ieder geval niet kan worden verstaan 'feitelijke onderworpenheid'.(44) De memorie van toelichting vermeldt immers:(45)

"De toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen [behoeft] niet altijd achterwege (...) te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving."

Voorts wordt in het nader rapport opgemerkt:(46)

"dat het nultarief bij levering naar een andere Lid-Staat niet afhankelijk is van het feit of van de desbetreffende goederen in de Lid-Staat van aankomst daadwerkelijk de belasting is geheven."

Ten slotte gewaagt de memorie van antwoord van het navolgende:(47)

"(...) de ondernemer (...) hoeft er niet zeker van te zijn dat ook feitelijk belasting wordt betaald (...)."

5.5.3. Dient de in Tabel II, onderdeel a, post 6, Wet OB'68 vervatte onderworpenheidseis dan wellicht strikt formeel te worden uitgelegd. Anders gezegd: is bij de beantwoording van de vraag of de geleverde goederen in de andere lidstaat zijn onderworpen uitsluitend sprake van een fiscaaltheoretische aangelegenheid? Steun voor die opvatting kan met name worden gevonden in de nota naar aanleiding van het eindverslag, alwaar wordt opgemerkt:(48)

"De zinsnede "de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil" moet (...) worden bezien in het licht van de in artikel 12 opgenomen voorwaarde dat de toepasselijkheid van het nultarief uit boeken en bescheiden dient te blijken. Artikel 12 moet niet zo worden verstaan dat de ondernemer al naar gelang de omstandigheden of al naar gelang het hem uitkomt het nultarief toepast dan wel afziet van de toepassing van dat tarief. Een zodanig keuzerecht strookt niet met de in de btw nagestreefde systematiek om in voorkomende gevallen van grensoverschrijdend verkeer op de desbetreffende goederen geen belasting te doen drukken. De bepalingen op het gebied van het nultarief hebben de strekking dat het nultarief daadwerkelijk wordt toegepast. Aldus bezien heeft het nultarief, evenals een vrijstelling, een dwingend karakter.

5.5.4. Een formele onderworpenheidseis staat evenwel op gespannen voet met navolgende passages uit de wetsgeschiedenis. Zo maakt de memorie van toelichting voorzover van belang gewag van het volgende:(49)

"2.2. Intracommunautaire leveringen

(...). De vrijstelling [met behoud van recht op aftrek van voorbelasting (in de systematiek van de wet geldt ter zake het nultarief)] in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:

(...);

3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.

4. de onder 3 bedoelde ondernemers treden als zodanig op in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen;

(...).

ad 3: Deze voorwaarde strekt er toe de heffing in het bestemmingsland ter zake van intracommunautaire leveringen te beperken tot de situaties waarin de goederen worden geleverd aan een andere ondernemer dan wel een niet-belastingplichtige rechtspersoon voor wie de verwerving van het goed aan de heffing onderworpen is in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. De toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de Lid-Staat van aankomst. De leverancier zal het nultarief alleen dan kunnen toepassen indien de afnemer door het bekendmaken van zijn btw-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van de verwerving in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. (...).

ad 4: Deze voorwaarde strekt er toe zeker te stellen dat de vrijstelling voor een intracommunautaire levering alleen kan worden toegepast als de afnemer ondubbelzinnig optreedt in de kwaliteit van ondernemer in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van vertrek van de verzending of van het vervoer van de goederen. In de praktijk zal een ondernemer dit doen door aan de leverancier zijn btw-identificatienummer te verstrekken. Hieruit kan in een oogopslag worden afgeleid in welke Lid-Staat de afnemer belastingplichtig is. (...).

(...). Tot slot zij vermeld dat ondernemers die intracommunautaire leveringen verrichten aan (...) rechtspersonen, andere dan ondernemers, alleen het nultarief kunnen toepassen indien bedoelde afnemers beschikken over een btw-identificatienummer en indien wordt voldaan aan de overige voorwaarden met betrekking tot intracommunautaire leveringen tegen het nultarief. Wanneer een afnemer in welke hoedanigheid dan ook niet beschikt over een eigen btw-identificatienummer wordt de intracommunautaire levering altijd belast in het land van oorsprong. Levering tegen het nultarief is in dat geval niet mogelijk.

(...).

Indien de afnemer (...) een niet-belastingplichtige rechtspersoon is (...), geldt een verfijning voor de belastbaarheid van intracommunautaire verwervingen. (...). Ter verduidelijking (...).(50)

Voorbeeld 1:

A valt onder de toepassing van de bijzondere regeling voor intracommunautaire verwervingen (hij is (...) een niet-belastingplichtige rechtspersoon (...)). (...).

Voorbeeld 1a:

Als voorbeeld 1, met dien verstande dat A in 1993 één goed van 10 500 Ecu (...) koopt in een andere Lid-Staat. Deze intracommunautaire verwerving is in haar geheel belast. De hiermee samenhangende levering is vrijgesteld in de Lid-Staat van verkoop. Indien A bij de verwerving nog niet beschikt over een btw-identificatienummer is die vrijstelling echter niet mogelijk. A dient daarom ter voorkoming van dubbele belasting vóór de verwerving te beschikken over een btw-identificatienunmmer. (...)."

Voorts wordt in de memorie van antwoord opgemerkt:(51)

"In paragraaf 2.2 van de memorie van toelichting zijn de voorwaarden opgesomd die bij intracommunautaire leveringen aan de toepassing van het nultarief zijn verbonden.

(...). Het vervuld zijn van de vierde voorwaarde (de afnemer treedt op als ondernemer of als rechtspersoon die als zodanig is geïdentificeerd) is alleen denkbaar indien de afnemer zich met een btw-identificatienummer presenteert. Indien de afnemer zich niet met een btw-identificatienummer presenteert, moet worden aangenomen dat hij per definitie niet als ondernemer opereert. (...).

Het gaat erom dat de ondernemer zich ervan heeft vergewist dat, als hij levert met toepassing van het nultarief, de goederen zijn bestemd voor een afnemer die ter zake in een andere Lid-Staat is geïdentificeerd (...)."

Ten slotte werd tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer door de Staatssecretaris opgemerkt:(52)

"De ondernemer die ter zake van levering van goederen aan een koper in een andere lidstaat in aanmerking wil komen voor de toepassing van het nultarief, moet aan twee voorwaarden voldoen. Hij moet over het BTW-identificatienummer van de koper beschikken, en dat zo nodig verifiëren bij de belastingdienst. Hij moet in de tweede plaats kunnen aantonen, dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat verzonden of vervoerd zijn. (...)."

5.5.4.1. In het - overeenkomstig artikel 28terdecies van de Zesde richtlijn - ingediende verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de BTW-overgangsregeling voor intracommunautaire transacties wordt in soortgelijke zin betoogd:(53)

"(105) In alle gevallen waarin de koper zijn hoedanigheid van belastingplichtige of voor BTW-doeleinden niet geïdentificeerde belastingplichtige rechtspersoon, niet ter kennis van de verkoper brengt, zal de verkoper zijn levering in de Lid-Staat van vertrek moeten belasten, ook al wordt een intracommunautaire verwerving in de Lid-Staat van aankomst belast."

5.5.4.2. De memorie van toelichting van het wetsvoorstel in verband met de in beginsel tijdelijke invoering van een omzetbelastingregeling voor elektronische diensten (e-commerce) lijkt overigens in eenzelfde richting te wijzen. Aldaar wordt opgemerkt:(54)

"Ontbreekt een geldig nummer, dan zal de aanbieder van de elektronische dienst omzetbelasting in rekening moeten brengen."

5.5.5. De (stellige) opvatting dat de aanwezigheid van een correct BTW-identificatienummer van de afnemer een constitutieve voorwaarde vormt voor toepassing van het nultarief kan evenwel niet als juist worden aanvaard. In de memorie van antwoord wordt namelijk ook opgemerkt:(55)

"(...) de leden (...) vragen op welke wijze kan worden voorkomen dat malafide ondernemers gebruik maken van btw-identificatienummers van bij voorbeeld ondernemers in andere Lid-Staten. In het systeem na 1 januari 1993 is er in Nederland een grotere toegankelijkheid van derden tot de btw-identificatienummers. Dit is met name het gevolg van het feit dat ondernemers de verplichting hebben hun nummer en dat van hun klant uit een andere Lid-Staat op de factuur te vermelden. Deze leden vragen tevens wanneer er sprake is van het "nemen van voldoende voorzorgsmaatregelen". In het voorbeeld dat men daarbij gebruikt, wordt uitgegaan van een situatie waarbij de bonafide leverancier van de malafide afnemer een btw-identificatienummer van een bestaande buitenlandse ondernemer heeft gekregen en bij controle via de Belastingdienst is vastgesteld dat dit nummer past bij de opgegeven naam. Op grond van een signaal uit de vermeende Lid-Staat van bestemming wordt bij de Nederlandse leverancier een onderzoek ingesteld. In dit onderzoek wordt beoordeeld of de ondernemer voldoende voorzorgsmaatregelen heeft getroffen. In dit onderzoek kan alsnog de ware identiteit van de afnemer worden achterhaald. In dat geval zullen de inspanningen erop worden gericht om de verschuldigde belasting alsnog bij deze afnemer te innen indien dit een ondernemer is. Indien dit niet het geval is, moet worden beoordeeld of de leverancier in rede niet verantwoordelijk kan worden gehouden voor het feit dat zijn afnemer met een vals btw-identificatienummer en met een valse naam heeft geopereerd. (...). Bij de weging van alle voorhanden gegevens zal de conclusie mede afhangen van de waarde en de aard van de goederen. (...). De verschillen die tussen intracommunautaire transacties in de praktijk voorkomen, staan echter in de weg aan een limitatieve opsomming van de handelingen en bescheiden die het aannemelijk maken dat de leverancier zorgvuldig heeft gehandeld. Het gaat om een criterium dat varieert, een mate van variëren die naar mijn mening gelijk op zal gaan met de mate waarin de leverancier zekerheid zoekt voor de betaling van zijn leverantie. (...)."

5.5.6. Maar hoe moet de in Tabel II, onderdeel a, post 6, Wet OB'68 vervatte onderworpenheidseis dan wel worden uitgelegd? Naar ik meen komt het erop neer dat uitgangspunt weliswaar is een formele onderworpenheidseis, maar dat de leverancier daarnaast niet zomaar voorbij mag gaan aan de feitelijke BTW-status van zijn afnemer. Hij dient ter zake zorgvuldig te opereren.(56) Steun voor die opvatting ontleen ik aan de hierna aangehaalde wetsgeschiedenis. Zo gewaagt het nader rapport:(57)

"Uit de toonzetting (...) van de memorie van toelichting heeft de Raad (...) afgeleid dat het risico ten aanzien van de toepassing van het nultarief in overwegende mate bij de ondernemer wordt gelegd. Naar aanleiding hiervan merk ik op dat het in dezen erom gaat dat de ondernemer heeft vastgesteld dat hij een levering verricht aan een ondernemer dan wel aan een andere belastingplichtige afnemer in een andere Lid-Staat. Daarbij dient de ondernemer er zich van te vergewissen dat het door zijn afnemer opgegeven btw-identificatienummer juist is. (...).

De Raad bepleit dat een ondernemer, indien aan hem door een afnemer een btw-identificatienummer is opgegeven en hij dit in dat bestand heeft geverifieerd, het nultarief kan hanteren bij het uit het land brengen van de goederen. De Raad adviseert deze gedachte in het wetsvoorstel te verwerken.

Deze gedachte van de Raad zou echter niet passen in het juridische kader dat geschapen is door de Wijzigingsrichtlijn. Toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen is verbonden aan de voorwaarde dat wordt geleverd aan een andere belastingplichtige of rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van vertrek van de goederen. Ten behoeve van het handelsverkeer is daarbij voorzien in een structurele mogelijkheid om vorenbedoelde afnemers van goederen door middel van toekenning van een btw-identieficatienummer te kunnen identificeren. Als service voor het bedrijfsleven zijn de Lid-Staten voorts overeengekomen een mechanisme te ontwikkelen aan de hand waarvan de juistheid van de btw-status van de afnemer kan worden getoetst door middel van verificatie van het btw-identificatienummer.

Deze maatregelen vormen een adequate waarborg voor het bedrijfsleven om zonder onnodige belemmeringen het nultarief in het intracommunautaire handelsverkeer toe te passen. Deze waarborg wordt nog versterkt door de toezegging in de memorie van toelichting dat gerechtvaardigd opgewekt vertrouwen van de ondernemer omtrent het vervuld zijn van de voorwaarden die zijn verbonden aan de toepassing van het nultarief, zal worden beschermd. In concreto betekent dit dat de ondernemers die te goeder trouw opereren zullen worden beschermd in de toepassing van het nultarief. Hier dient naar mijn oordeel ook de grens te worden getrokken. Het gaat immers niet aan om een leverancier, die niet te goeder trouw opereert, te beschermen omdat het eventuele bedrog door de afnemer omtrent zijn btw-status niet blijkt bij verificatie van het btw-identificatienummer. Het aanvaarden van deze gang van zaken wijs ik om een aantal redenen af. In de eerste plaats zou deze volstrekt niet passen in de juridische struktuur van de Wijzigingsrichtlijn. Bovendien zou zij haaks staan op de rechtsbeginselen die gelden in het verkeer tussen de overheid en de burger. Ook zou zij fraude kunnen uitlokken omdat de malicieus exporterende ondernemer al heel snel bescherming zou genieten omdat hij te goeder trouw was. En ten slotte zou het budgettaire verlies dat daar het gevolg van zou zijn ergens tot een lastenverzwaring leiden waarvan de goedwillende belastingplichtigen financieel de dupe zouden zijn. (...).

In de memorie van toelichting wordt voorts opgemerkt:(58)

"Toepassing van het nultarief is denkbaar indien de verkoper te goeder trouw is en voorts alle voorzorgsmaatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van een verkoper kunnen worden verwacht om zich te vergewissen omtrent de daadwerkelijke eindbestemming van de goederen en de btw-status van zijn afnemer. Dit betekent dat de verkoper zich in ieder geval moet hebben vergewist van het btw-identificatienummer van zijn afnemer. In dit verband merk ik op dat de belastingplichtige die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd, zal worden beschermd in zijn gerechtvaardigde vertrouwen omtrent de btw-status van zijn afnemer en de daarop gebaseerde toepassing van het nultarief."

Verder vermeldt de memorie van antwoord voorzover van belang:(59)

"In de situatie (...) met een duidelijk malafide afnemer van een Nederlandse ondernemer, zal het zeker niet zo zijn dat de Nederlandse ondernemer alsnog wordt geconfronteerd met de Nederlandse belastingheffing. (...). Het gaat erom dat de ondernemer zich ervan heeft vergewist dat, als hij levert met toepassing van het nultarief, de goederen zijn bestemd voor een afnemer die ter zake in een andere Lid-Staat is geïdentificeerd (...).

(...).

Naar aanleiding van de desbetreffende opmerkingen van de RCO (Raad van de Centrale Ondernemingsorganisaties; JO) merk ik op dat, indien de leverancier bij de verificatie van het btw-identificatienummer van zijn klant een melding krijgt dat het opgegeven nummer onjuist is, hij niet zonder meer btw in rekening dient te brengen. Voor de toepassing van het nultarief is immers maatgevend of de afnemer als ondernemer opereert. Als de leverancier de indruk heeft dat de afnemer wel een ondernemer is, maar het verstrekte btw-identificatienummer onjuist is, ligt het voor de hand dat hij zich met zijn afnemer verstaat om een en ander op te helderen. De mate waarin en de diepgang waarmee de leverancier extra inspanningen kan doen om het juiste btw-identificatienummer te achterhalen hangt sterk af van de tijd die hij heeft bij de transactie.

In de nota naar aanleiding van het eindverslag wordt voorts opgemerkt:(60)

"De RCO vraagt of de conclusie juist is dat een leverancier die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd, daardoor niet per definitie bonafide is waar het gaat om de btw-status van zijn afnemer, omdat er bescheiden bij de leverancier aanwezig kunnen zijn waaruit de leverancier had kunnen opmaken dat de afnemer een valse naam en een vals nummer gebruikte. Hierover merk ik op dat de door de RCO getrokken conclusie juist is.

Ik wil daarbij echter aantekenen dat het niet alleen de aard en inhoud van de in de administratie van de ondernemer aanwezige bescheiden zijn, die twijfels kunnen doen ontstaan aan de goede trouw van de leverancier. Het ontbreken van bescheiden, met andere woorden het treffen van onvoldoende voorzorgen, kan evenzeer een reden zijn om het vertrouwen van de leverancier omtrent de btw-status van zijn afnemer als niet gerechtvaardigd aan te merken. Bedacht dient te worden dat een en ander dient te worden beoordeeld in het licht van alle van belang zijnde feitelijke omstandigheden. Als voorbeeld van feitelijke omstandigheden die bij de leverancier een "gezonde" argwaan moeten wekken omtrent het gefingeerde ondernemerschap voor de btw van zijn afnemer kunnen worden genoemd de aard van de goederen en de omstandigheden waaronder de verkoop plaatsvond. In het geval het btw-identificatienummer van de afnemer al bekend is bij de leverancier en deze geen reden heeft om aan te nemen dat de status van de afnemer of het aan hem toegekende btw-identificatienummer is gewijzigd hoeft verificatie niet plaats te vinden. Hoewel niet mag worden verwacht dat eenmaal toegekende btw-identificatienummers door de administraties van de Lid-Staten regelmatig zullen worden vervangen, is het gewenst dat de ondernemer periodiek nagaat of het nummer en de daarbij bekende naam nog juist zijn. Het gaat daarbij met name om de verificatie van btw-identificatienummers van afnemers waarmee niet regelmatig zaken wordt gedaan. Hierbij kan de parallel worden getrokken met het periodiek "verversen" van de informatie over de kredietwaardigheid van afnemers. (...)."

In de memorie van antwoord wordt opgemerkt:(61)

"De leden (...) stellen het op prijs als nog eens zou worden ingegaan op de bewijsproblematiek als het gaat om toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen aan (...) niet-belastingplichtige rechtspersonen. Hierover merk ik het volgende op.

Nu het niet mogelijk is om, bij voorbeeld bij verificatie van het door een dergelijke afnemer verstrekte btw-identificatienummer, na te gaan of er sprake is van (...) een niet-belastingplichtige rechtspersoon, zal de bewijspositie van de leverancier afhangen van de feitelijke wijze waarop de afnemer zich presenteert. Als de leverancier in die situatie duidelijk is geworden, dat hij met zo'n bijzondere afnemer te maken heeft, zal het verstrekken van het btw-identificatienummer hem niet in alle gevallen tot de conclusie kunnen brengen, dat de aankoop voor de afnemer een belaste verwerving vormt in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. Indien bijzondere omstandigheden daartoe aanleiding geven zal de leverancier zich er nader van moeten vergewissen of de afnemer het drempelbedrag in het lopende jaar dan wel het voorafgaande jaar heeft overschreden of heeft geopteerd voor belaste verwervingen in de Lid-Staat van aankomst."

Ten slotte werd bij de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer opgemerkt:(62)

"De heer Van Dijk (...): (...). Onze bezwaren (...) zijn van verschillende aard. Ik noem er enkele. (...).

3. (...). Het bedrijfsleven krijgt niet alleen te maken met aanzienlijke administratieve lasten, maar ook met grote financiële risico's; de verantwoordelijkheid voor een juiste toepassing van de regels komt bij de onderneming te liggen. Deze moet verifiëren wat de BTW-status van de buitenlandse partner is, welke regel van toepassing is en of de goederen daadwerkelijk op hun bestemming aankomen. Kan deze ondernemer - hoewel hij wellicht te goeder trouw is - op grond van nog niet vaststaande regels nalatigheid of onvoldoende zorgvuldigheid worden verweten, dan hangt hij.

Voorzitter! Ik wil het probleem van administratieve verplichtingen en financiële risico's zeker niet overdrijven. (...).

Wie echter de memorie van antwoord van de staatssecretaris nog eens doorleest - met name op het punt van de bewijsproblematiek, de bewijslasten die op het bedrijfsleven worden gelegd - wordt bepaald niet vrolijker van de complicaties waarvoor het bedrijfsleven kan komen te staan. Om aanspraak te maken op het nultarief zal de Nederlandse leverancier de BTW-status van zijn buitenlandse afnemer moeten natrekken. Hoofdregel is weliswaar het bestemmingslandbeginsel, maar hierop bestaan vele uitzonderingen: (...) niet-belastingplichtige rechtspersonen, bedrijven die al of niet opteren voor belaste verwervingen in het bestemmingsland, vrijstellingen tot een bepaald drempelbedrag in het lopende of het voorgaande jaar.

Hoe kan de Nederlandse leverancier dat allemaal natrekken, vooral als hij een kleine of middelgrote exporteur is die misschien alleen van tijd tot tijd exporteert, misschien ook zaken doet met afnemers die hij niet goed kent, of geconfronteerd wordt met een spoedopdracht? Mag hij afgaan op de gegevens die de afnemer hem verstrekt?

In de memorie van antwoord schrijft de staatssecretaris: "Indien bijzondere omstandigheden daartoe aanleiding geven zal de leverancier zich er nader van moeten vergewissen of de afnemer het drempelbedrag in het lopende jaar dan wel het voorafgaande jaar heeft overschreden of heeft geopteerd voor belaste verwervingen in de lidstaat van aankomst". Er is weinig fantasie voor nodig om te bevroeden welke complicaties dat kan opleveren, te meer daar de leverancier die verificatie bij voortduring zal moeten uitvoeren. Een leverantie die in april onder het drempelbedrag ligt, kan er immers in september bovenuitgaan."(63)

Daarop reageerde de Staatssecretaris als volgt:(64)

"De heer Van Dijk merkte (...) op dat de grenzen van de zorgvuldigheid en de aansprakelijkheid niet erg scherp getrokken zullen zijn als het gaat om het nultarief voor ondernemers. De ondernemer die ter zake van levering van goederen aan een koper in een andere lidstaat in aanmerking wil komen voor de toepassing van het nultarief, moet aan twee voorwaarden voldoen. Hij moet over het BTW-identificatienummer van de koper beschikken, en dat zo nodig verifiëren bij de belastingdienst. Hij moet in de tweede plaats kunnen aantonen, dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat verzonden of vervoerd zijn. (...).

De heer Van Dijk heeft de vinger gelegd op een wat moeilijk onderdeel van de regelgeving, namelijk de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen aan vrijgestelden, rechtspersonen en forfaitaire landbouwers, waarbij het bestemmingsland-beginsel niet consequent wordt toegepast. Ik ben het eens met de heer Van Dijk, dat dit bij spoedopdrachten hinderlijk kan zijn. Dat kan ik niet ontkennen. Daar staat echter tegenover (...) dat ook nu zo'n hindernis bestaat in de vorm van douaneformaliteiten die moeten worden vervuld, wil een goed de grens overgaan. (...). Ik wil wel toezeggen, want ik erken dat zich hier een praktijkprobleem kan voordoen, dat de leverancier die niet wist dat zijn afnemer een vrijgestelde ondernemer is, bij de toepassing van het nultarief wordt beschouwd als iemand die aan een gewone ondernemer heeft geleverd, omdat deze zich met een BTW-identificatienummer presenteert. Dat geldt ook als een leverancier wel wist, dat zijn afnemer een vrijgestelde ondernemer is, maar deze zich met een BTW-identificatienummer presenteert. Dan mag de leverancier er in beginsel van uitgaan, dat de afnemer de drempel heeft overschreden."

5.6. Opmerking verdient dat de in de achtste richtlijn vervatte onderworpenheidseis bij de teruggaafprocedure uitgaat van feitelijke onderworpenheid. Artikel 3, aanhef en onderdeel b, Achtste richtlijn, luidt:(65)

"Een belastingplichtige (...), die geen leveringen van goederen of diensten heeft verricht waarvan de plaats geacht wordt in het binnenland te zijn gelegen, moet, om teruggaaf te verkrijgen:

a. (...).

b) door middel van een verklaring, afgegeven door de overheid van de Staat waar hij gevestigd is, aantonen dat hij in die Staat onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde."

In het arrest HvJ EG 26 september 1996, C-302/93 (Debouche), werd ten aanzien van de in voormelde bepaling vervatte onderworpenheidseis voor recht verklaard dat:(66)

"Artikel 3, sub b, van de Achtste richtlijn (...) aldus [moet] worden uitgelegd, dat een advocaat die in de Lid-Staat waar hij gevestigd is (...) BTW-vrijstelling geniet, uit dien hoofde niet gerechtigd is de bevoegde dienst van die Lid-Staat om afgifte van de in genoemd artikel 3, sub b, bedoelde verklaring te verzoeken, en dus geen recht heeft op teruggaaf van de BTW die is geheven (...) in een Lid-Staat waar hij niet gevestigd is en waar diensten verricht door advocaten niet zijn vrijgesteld."

Reugebrink/Van Hilten merken over dit arrest op:(67)

"Ten slotte dient (...) [de buitenlandse ondernemer] een verklaring van de overheid van zijn eigen lidstaat (...) over te leggen, waarin deze verklaart dat de betreffende ondernemer 'belastingplichtige' is. Die term is op zichzelf voor tweeërlei uitleg vatbaar: zij kan doelen op de hoedanigheid van 'ondernemer', maar evenzeer kan zij worden gebruikt in de betekenis van 'belastingbetaler'. Volgens het Hof EG moet de betreffende term hier in laatstgenoemde betekenis worden geïnterpreteerd (...)."

5.8. Verder verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat op een factuur niet het BTW-identificatienummer wordt vermeldt, niet aan toepassing van de nultarief in de weg staat. In het arrest HR 18 april 2003, 37.790, BNB 2003/267 met noot van Feteris, hetwelk strekte tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en verwijzing van het geding, stond feitelijk reeds het navolgende vast:

"- 3.1.3. Ter zake van de (...) transacties paste belanghebbende het (...) tarief van nihil toe, ervan uitgaande dat sprake was van leveringen van goederen als bedoeld in post a.6 van de bij de wet behorende Tabel II. Op de facturen vermeldde belanghebbende niet het BTW-identificatienummer van (...) (de afnemer; JO)."

5.9. Ten slotte de literatuur. Een formele onderworpenheidseis wordt als ik het goed zie onder meer verdedigd door Lenos, die betoogt:(68)

"De leverancier die aan een exoot(69) levert, checkt ook nu de BTW-status van zijn afnemer. Bij het ontbreken van een BTW-nummer kan dit een bevestiging zijn van de mededeling van de afnemer dat hij een exoot is, bijvoorbeeld een landbouwer. Juist omdat hij een exoot is, beschikt hij niet over een BTW-nummer. Ingeval de leverancier een levering verricht die minder beloopt dan 10 000 ecu, bestaat de kans dat de leverancier de enige is waar de exoot dat jaar inkoopt, zodat de leverancier terecht het oorspronglandbeginsel hanteert en de BTW van zijn eigen land in rekening brengt.

Dit gaat niet op als de levering van onze leverancier de 10 000 ecu te boven gaat. Daarmee staat aanstonds vast dat het grensbedrag is overschreden en dat de leverancier om die reden het bestemmingslandbeginsel moet toepassen. Ergo: berekening van het nultarief. De ander moet dan met de fiscus van zijn land de zaak in het reine brengen wat de verwerving betreft. De eis van de Nederlandse fiscus dat onze leverancier slechts het nultarief mag toepassen indien de afnemer zijn BTW-nummer overlegt, is mij te veel van het goede.

Immers, juist het ontbreken van het BTW-nummer in combinatie met de overschrijding van het grensbedrag door een eigen levering is voor de leverancier voldoende legitimatie om verplicht het bestemmingslandbeginsel toe te passen, en dus het nultarief."

Als ik het goed zie onderschrijven ook Beelen c.s. de formele onderworpenheidseis. Onder verwijzing naar de thans voorliggende hofuitspraak schrijven zij:(70)

"Een correct BTW-identificatienummer is op zichzelf geen vereiste voor toepassing van het nultarief, zo blijkt nog eens duidelijk uit Hof 's-Hertogenbosch 18 december 2001, nr. 99/2109, V-N 2002/11.25. Het gaat voor toepassing van het nultarief immers om het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat."

Ook Van Hilten lijkt deze mening toegedaan. Zij betoogt in haar noot voor BNB onder het arrest HR 9 juli 1999, 34.308, BNB 1999/375 immers:

"Tabel II, post a6 stelt voor toepassing van het nultarief de voorwaarde dat de goederen in de lidstaat van aankomst 'onderworpen zijn aan belastingheffing terzake van de intracommunautaire verwerving' (door de afnemer). (...) de Richtlijn (...) koppelt de toepassing van het nultarief - 'vrijstelling' in richtlijnterminologie - aan de bestemming van de goederen en de hoedanigheid van de afnemer, ongeacht of die afnemer daadwerkelijk terzake van de verwerving belasting voldoet - dan wel (ten onrechte) nalaat belasting af te dragen. Het lijkt mij - afgezien van de buitenlandse bestemming van de goederen - (...) voor de toepassing van het nultarief [voldoende] dat de leverancier goederen levert aan een afnemer die onder het 'verwervingsregime' valt."

Steun voor de opvatting dat de aanwezigheid van een (correct) BTW-identificatienummer een constitutieve voorwaarde vormt voor toepassing van het nultarief kan - als ik het goed zie - worden gevonden in de navolgende literatuur. Zo schrijft Van Hilten (ook):(71)

"Iedere leverancier die het nultarief wil toepassen, zal dan ook moeten beschikken over het BTW-nummer van zijn afnemer. Hij wordt bovendien geacht - zeker bij nieuwe afnemers - om het opgegeven BTW-nummer te checken bij de belastingdienst. (...). Kan een afnemer geen BTW-nummer opgeven, dan moet de leverancier ervan uitgaan dat zijn afnemer geen ondernemer is en moet hij binnenlandse BTW in rekening brengen (...)."

Vermeend/Kogels schrijven:(72)

"(...). De leverancier moet het recht op toepassing van het 0%-tarief kunnen aantonen, dat wil zeggen dat hij zich moet vergewissen van de BTW-status van zijn afnemer en dat hij het intracommunautaire vervoer van de goederen moet kunnen aantonen. (...). (...) als de leverancier niet over het juiste BTW-identificatienummer van zijn afnemer beschikt, zal hij het 0%-tarief niet kunnen toepassen."

Mijn ambtsvoorganger advocaat-generaal Van den Berge betoogde in zijn conclusie voor het arrest HR 29 oktober 1997, nr. 32.395, BNB 1998/36:

"-2.6. (...). Nederland past (...) het nultarief toe, op voorwaarde dat de goederen daadwerkelijk Nederland verlaten en opgave wordt gedaan van de afnemers met hun BTW-nummers (...).

Van Vliet merkt dienaangaande op:(73)

"De verkoper mag het nultarief toepassen als (...)de goederen bestemd (...) zijn voor iemand - meestal een ondernemer - die voor de BTW geregistreerd is in het land van aankomst van de goederen en dus een BTW-identificatienummer kan presenteren."

Bijl/Van Hilten/Van Vliet schrijven:(74)

"De toepassing van de vrijstelling of het nultarief voor intracommunautaire leveringen is gebonden aan (...) de (...) voorwaarde (...) dat de goederen bestemd moeten zijn voor iemand - meestal een belastingplichtige - die voor de BTW geregistreerd is in het land van aankomst van de goederen en dus een BTW-identificatienummer kan presenteren."

Ten slotte betogen Denie c.s.:(75)

"Het nultarief is slechts toepasselijk indien de afnemer over een BTW-identificatienummer beschikt (...)."

7.2. In het arrest HR 2 november 1983, 21.413, na conclusie van A-G Van Soest BNB 1984/47 met noot van Ploeger overwoog de Hoge Raad ambtshalve:

"dat toch belanghebbende, indien hij de nageheven belasting niet aan zijn afnemers in rekening kan brengen, die belasting uit de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen dient te voldoen;

dat alsdan een redelijke belastingheffing met zich brengt voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 ervan uit te gaan dat laatstbedoelde bedragen de na te heffen omzetbelasting bevatten (...);

dat daarbij niet van belang is of belanghebbende al dan niet van oordeel was dat omzetbelasting was verschuldigd;

dat, mocht belanghebbende er alsnog toe overgaan de omzetbelasting aan zijn afnemers in rekening te brengen, hij alsdan gehouden zal zijn het verschil (...) van de oorspronkelijk in rekening gebrachte bedragen op aangifte te voldoen;

dat bovenstaande belastingheffing strookt met het stelsel van de Wet op de omzetbelasting 1968, zoals dit onder meer blijkt uit het bepaalde in artikel 29, lid 1, van die wet, de belastingheffing te gronden op hetgeen ter zake van leveringen en diensten daadwerkelijk is ontvangen;"

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388//EEG).

2 Belastingdienst Grote ondernemingen P.

3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.

4 Hof 's-Hertogenbosch 18 december 2001, nr. 99/2109, V-N 2002/11.25.

5 Tot de bijlagen van belanghebbendes beroepschrift voor het Hof behoort een (deel van een) rapport van de Belastingdienst (bijlage 3). Het rapport heeft betrekking op het door de Belastingdienst gehouden deelonderzoek naar (uitsluitend) belanghebbendes intracommunautaire leveringen naar G. Volgens het rapport is ter zake van het goederenvervoer naar Spanje sprake van niet-getekende CMR-vrachtbrieven.

6 Vgl. beroepschrift in cassatie, blz. 2.

7 Cursivering JO.

8 Vgl. Considerans van Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG, PB nr. L 376, blz. 1 e.v.

9 Voor een uitvoeriger beschrijving van de historische ontwikkeling verwijs ik naar TK 1991-1992, 22 712, nr. 3, blz. 4 e.v.

10 De voorgenomen 'beperkte' overgangsperiode volgt uit artikel 28terdecies, Zesde richtlijn, welke is opgenomen in hoofdstuk XVIBIS van de Zesde richtlijn.

11 De regelingen rondom de gelijkstelling van 'artikel 27-landbouwers' en 'volledig vrijgestelde ondernemers' met belastingplichtigen laat ik buiten beschouwing.

12 TK 1991-1992, nr. 3 (MvT), blz. 13.

13 In 1994 bedroeg deze drempel in Nederland f 23.000. De niet-belastingplichtige rechtspersoon kan overigens kiezen voor toepassing van de 'algemene regeling', dat wil zeggen gelijkstelling aan de belastingplichtige ongeacht de omvang van de verwervingen.

14 Het Hof heeft overigens ten onrechte het in de Zesde richtlijn vermelde drempelbedrag tot uitgangspunt genomen. Van belang is immers niet de minimumdrempel uit de richtlijn, doch de door Spanje gehanteerde drempel. Voor onderhavige zaak staat evenwel vast dat door de eerste levering ook de 'Spaanse drempel' is overschreden. In het litigieuze naheffingstijdvak werd in Spanje namelijk een drempelbedrag aangehouden van 1.300.000 Pta (Vgl. Bijlage 4 van het vertoogschrift van de Inspecteur, blz. 3), hetgeen overeenkomt met de in de Zesde richtlijn gehanteerde drempel van 10.000 ECU (Zie hieromtrent de tabel opgenomen in Bijlage 1 bij het - ingevolge 28terdecies van de Zesde richtlijn ingediende - verslag van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de werking van de BTW-overgangsregeling voor intracommunautaire transacties, COM (94) 515 def., Brussel, 23 november 1994).

15 Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (Pb. EG nr. L331, blz. 11 e.v.).

16 Verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (BTW), Pb EG nr. L 24.

17 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (Pb. EG nr. L336), waarvan de werkingssfeer bij Richtlijn 79/1070/EEG van de Raad van 6 december 1979 houdende wijziging van Richtlijn 77/799/EEG betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (Pb. EG nr. L331) tot de omzetbelasting was uitgebreid, bleek onvoldoende rechtsgrondslag te bieden voor de vereiste administratieve samenwerking bij totstandkoming van de interne markt. Zie ook: Ministeriële regeling van 24 september 1998, nr. AFZ 98/1302, Stcrt. 19 mei 1999, nr. 93, V-N 1999/26.7.

18 Vgl. o.m. TK 1992-1993, 22 712, nr. 6, blz. 19, alwaar een volledig overzicht is gegeven van de in andere lidstaten gehanteerde nummers ter identificatie van de belastingplichtige afnemers.

19 Vgl. omtrent vorenstaande artikel 2a, eerste lid, aanhef en onder g, Wet OB'68, artikel 22, eerste lid, onder a en c tot en met e, Zesde richtlijn, alsmede artikel 22, tiende lid, Zesde richtlijn.

20 Vgl. artikel 6, van Verordening (EEG) nr. 218/92 van de Raad van 27 januari 1992 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen (BTW), Pb. EG nr. L 24.

21 TK 1992-1993, 22 712, nr. 8, blz. 17.

22 COM (94) 515 def., Brussel, 23 november 1994, blz. 31 e.v. Zie hieromtrent V-N 1995, blz. 767 e.v.

23 TK 2002-2003, 28 887, nr. 5, blz. 3.

24 Cursivering JO.

25 Vgl. artikel 22, derde lid, onder a en b, Zesde richtlijn, alsook artikel 35, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet OB'68.

26 Op dit moment is een voorstel tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (V-N 2003/44.24), hetwelk behelst per 1 januari 2004 Richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG met het oog op de vereenvoudiging, modernisering en harmonisering van de ter zake van de facturering geldende voorwaarden op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde(Pb. EG nr. L 15) te implementeren. Bij inwerkingtreding van het wetsvoorstel zal de verplichting tot vermelding van het BTW-identificatienummer van de ondernemer en afnemer op de factuur in zoverre worden uitgebreid dat deze verplichting in beginsel voor alle diensten gaat gelden en niet slechts voor een beperkt aantal diensten. Vgl. het voorgestelde artikel 35a, eerste lid, aanhef en onder c en d. Zie ook: TK 2002-2003, 29 036, nr. 2, blz. 2 en nr. 3, blz. 4 e.v.

27 Vgl. artikel 22, zesde lid, onder b, Zesde richtlijn, alsmede artikel 37a, eerste lid, aanhef en onder a, en het tweede lid, Wet OB'68.

28 TK 1991-1992, 22 712, nr. 3, blz. 21.

29 Vgl. artikel 4, respectievelijk 5 Vo. 218/92. Door de Europese Commissie is overigens een voorstel ingediend voor een nieuwe Verordening betreffende de administratieve samenwerking (Voorstel voor een verordening van het Europees Parlement en de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (Pb. EG nr. C 270)). Uit de toelichting op het ingediende voorstel moet worden afgeleid dat de in Verordening 218/92 en Richtlijn 77/799 vervatte communautaire rechtsinstrumenten moeten worden vervangen, versterkt en gemoderniseerd teneinde BTW-fraude doelmatiger te kunnen bestrijden.

30 Vgl. r.o. 4.4. van de hofuitspraak.

31 TK 1992-1993, 22 712, nr. 8, blz. 39.

32 Dat het voorgestelde tijdsverloop tussen aanvraag en toekenning van een BTW-identificatienummer niet altijd conform de bedoeling verloopt, moge volgen uit het rapport: Nationale ombudsman 23 maart 1999, rapportnr. 99/117, Infobulletin 99/384.

33 TK 1992-1993, 22 712, nr. 8, blz. 15.

34 TK 1992-1993, 22 712, nr. 6, blz. 16 en 17.

35 TK 1992-1993, 22 712, nr. 98b, blz. 7 en 8.

36 HvJ EG 9 oktober 1980, nr. 823/79 (Giovanni Carciati), Jurispr. EG blz. 2773.

37 HvJ EG 11 december 1984, nr. 134/83 (Abbink), Jurispr. EG blz. 4097.

38 De Duitse tekst (art. 28c, A, aanhef en onder a) luidt: '(...) den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung (...) sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen (...) die durch den Verkäufer (...) versandt (...) werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands (...) handelt.'. De Engelse tekst (art. 28c, A, aanhef en onder a) houdt in: '(...) conditions which they shall lay down for the purpose of ensuring the correct and straightforward application (...) and preventing any evasion, avoidance or abuse, Member States shall exempt: (a) supplies of goods (...) on behalf of the vendor (...), effected for another taxable person or a non-taxable legal person acting as such in a Member State other than that of the departure of the dispatch or transport of the goods.' Ten slotte vermeldt de Franse tekst (artikel 28quater, A, aanhef en onder a): '(...) les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-après et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les États membres exonèrent: a) les livraisons de biens, (...) expédiés ou transportés, par le vendeur (...), effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens.'

39 Voor het leveren van bewijs dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat kunnen kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming als boeken en bescheiden dienen. Aanvullend bewijs van vervoer is slechts noodzakelijk indien aan voormeld bewijs gebreken kleven. Vgl. HR 18 april 2003, nr. 37.790, V-N 2003/22.10.

40 Voor een kritische kanttekening bij deze conclusie van A-G Wattel zij gewezen op onderdeel 5 van de noot van Bijl in BNB.

41 Vgl. beroepschrift belanghebbende, bijlage 6.

42 Voorzover uit de ná een hofuitspraak verkregen resultaten van de gegevensuitwisseling zou volgen dat de afnemer alsnog aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving, dan ligt het uiteraard in de rede dat de Staatssecretaris zijn beroep tot cassatie alsnog zou intrekken, respectievelijk het verweer in cassatie zou staken.

43 Beschikking van 28 maart 1993, nr. VB93/575, V-N 1993, blz. 1107.

44 Vgl. hieromtrent Besluit van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, V-N 1995, pt. 23, blz. 2324 e.v. (Mededeling 38), Reugebrink/Van Hilten, Omzetbelasting, Fiscale studieserie nr. 6, FED, Deventer 1997, blz. 222 en Denie, Linssen & Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer: Kluwer, hoofdstuk 7-60, suppl. 13 (november 1998).

45 TK 1991-1992, 22 712, nr. 3, blz. 9 e.v.

46 TK 1991-1992, 22 712, B, blz. 3 e.v.

47 TK 1992-1993, 22 712, nr. 6, blz. 11 e.v.

48 TK 1991-1992, 22 712, nr. 8, blz. 8 e.v.

49 TK 1991-1992, 22 712, nr. 3, blz. 9 e.v.

50 Het navolgende voorbeeld is na uitdrukkelijk advies van de Raad van State in de memorie van toelichting opgenomen. Zie hieromtrent TK 1991-1992, 22 712, B, onder nr. 4, blz. 6 e.v.

51 TK 1992-1993, 22 712, nr. 6, blz. 11 e.v.

52 Handelingen EK 23 december 1992, blz. 12-510 rk e.v.

53 COM (94) 515 def., Brussel, 23 november 1994, blz. 31 e.v. Zie hieromtrent V-N 1995, blz. 767 e.v.

54 TK 2002-2003, 28.887, nr. 3, blz. 8.

55 TK 1992-1993, 22 712, nr. 6, blz. 13 e.v.

56 Een zorgvuldigheidsnorm bij de invulling van de onderworpenheidseis wordt, gelet op - in het onderhavige naheffingstijdvak nog niet in werking getreden - Mededeling 38, ook wel door de Staatssecretaris van Financiën voorgestaan. Vgl. met name onderdeel 3 van Besluit van 20 juni 1995, nr. VB 95/2120, V-N 1995, pt. 23, blz. 2324 e.v.

57 TK 1991-1992, 22 712, B, blz. 3 e.v.

58 TK 1991-1992, 22 712, nr. 3, blz. 9 e.v.

59 TK 1992-1993, 22 712, nr. 6, blz. 11 e.v.

60 TK 1992-1993, 22 712, nr. 8, blz. 8 e.v.

61 EK 1992-1993, 22 712, nr. 98b, blz. 2 e.v.

62 Handelingen EK 22 december 1992, blz. 11-478 m.k. e.v.

63 Van Dijk merkte tijdens de beraadslagingen tevens op: 'In zijn reactie op de brief van de RCO schrijft de staatssecretaris (...) 'dat de ondernemer die aantoont dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd, geacht moet worden te goeder trouw te zijn'.' Zie in dit verband Handelingen EK 22 december 1992, blz. 11-479 l.k.. Deze reactie van de Staatssecretaris heeft evenwel m.n. betrekking op de vraag of de leverancier voldoende in de gaten heeft gehouden of de goederen zijn 'vervoerd' respectievelijk 'verzonden'.

64 Handelingen EK 23 december 1992, blz. 12-510 rk e.v.

65 De voor de teruggaafregeling geldende onderworpenheidseis is geïmplementeerd in artikel 33, zesde lid, Wet OB'68 in verbinding met artikel 30a, eerste lid, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

66 Jurispr. EG 1996 blz. I-4495, BNB 1997/95 met noot van Van Hilten

67 Reugebrink/Van Hilten, Omzetbelasting, Fiscale studieserie nr. 6, FED, Deventer 1997, blz. 279.

68 Lenos, Perikelen rond het nultarief, Europees BTW-nieuws, 1995/4, blz. 3-7.

69 Mijn noot:: Lenos verstaat onder 'exoten' de afnemers in andere lidstaten die te maken hebben met een aankoopdrempel. 70 Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2A.1.2.A.b2 (suppl 346 - juli 2002), blz 44-48.

71 Van Hilten, Toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen, Europees BTW-nieuws, 1992/3, blz. 10 -12.

72 Vermeend/Kogels, Compendium van het Europees belastingrecht, Kluwer - Deventer - 1994, blz. 113 en 114.

73 Van Vliet, BTW bij in- en uitvoer; De heffing van BTW bij internationale transacties, Kluwer - Deventer, Fenedex, 1998, blz. 189.

74 Bijl/Van Hilten/Van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer - Deventer, 2001, blz. 340.

75 Denie, Linssen & Nieuwenhuizen, BTW en EG-transacties, Deventer: Kluwer, hoofdstuk 7-60, suppl. 13 (november 1998).

76 Zie hieromtrent onderdeel 4.4 van deze conclusie.

77 Vgl. hieromtrent de in onderdeel 4.4.2 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis.

78 Zie HvJ EG 3 juni 1992, C-287/91 (Commissie/Italië), Jurispr. EG, blz. I-3515, betreffende de stelselmatige overschrijding van de termijnen voor teruggaaf van de BTW aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen.

79 Vgl. artikel 22, eerste lid, onder c en en, Zesde richtlijn.