Parket bij de Hoge Raad, 07-05-2004, AO0075, 38067

Nr. 38.067

mr P.J. Wattel

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1993

Conclusie inzake:

X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

2.2 Uit de processtukken voor het Hof blijkt dat de belanghebbende in 1993 de volgende niet aan bepaalde inkomensposten toerekenbare fiscaal aftrekbare bedragen heeft betaald (in guldens):

- rente van schulden 4.009;

- lijfrentepremie 15.000;

- premie ongevallenverzekering 25.

Deze betalingen en hun aftrekbaarheid zijn (na bezwaar) niet (meer) betwist door de Inspecteur. Eveneens onbetwist lijkt (althans in dit geding(5)) een belastingvrije som van Hfl. 5.769.

Het geschil in cassatie betreft, aldus belanghebbendes samenvatting in het cassatieberoepschrift:

"(1) structurele onvolledigheid en partijdigheid (van het Hof; PJW); (2) Structurele ontijdigheid en verregaande afgeleide consequenties; en (3) vertekening van de werkelijkheid."

4.2 Het HvJ EG erkent in beginsel, bij gebreke van EG-recht ter zake, de procesrechtelijke autonomie van de Lidstaten. Realisering van op EG-recht gebaseerde aanspraken wordt in beginsel aan het nationale procesrecht overgelaten. Het Hof stelt wel de eisen van non-discriminatie (vorderingen gebaseerd op EG-recht mogen niet bezwaarlijker realiseerbaar zijn dan vorderingen gebaseerd op intern recht), effectiviteit (ook bij processuele gelijkheid mag het niet zo zijn dat realisering van EG-recht uiterst bezwarend of nagenoeg onmogelijk is) en toepassing van ambtswege van EG-recht. U zie onder (veel) meer de arresten in de zaken Rewe,(7) Comet,(8) San Giorgio,(9) Van Schijndel en Van Veen(10) en Peterbroeck.(11) Uit het Van Schijndel-arrest blijkt meer specifiek dat indien de nationale rechter bevoegd is om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, zulks een plicht wordt ingeval van toepasselijk EG-recht. De EG-effectiviteitsregel gaat echter niet zo ver dat een cassatierechter in strijd met zijn nationale procesrecht een onderzoek naar feiten zou moeten instellen indien een partij voor het eerst in cassatie EG-recht inroept voor de beoordeling waarvan een feitelijk onderzoek nodig zou zijn, althans niet indien aan de cassatieprocedure een procedure voorafging waarin die grond en dat onderzoek aan de orde hadden kunnen komen. Het HvJ EG overwoog in de zaak Van Schijndel:

15. "Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).

14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen."

en beantwoordde uw prejudiciële vragen als volgt:

"1. In een geding dat betrekking heeft op ter vrije beschikking van partijen staande burgerlijke rechten en verplichtingen dient de nationale rechter de artikelen 3, sub f, 85, 86 en 90 EEG-Verdrag toe te passen zelfs wanneer daarop door de procespartij die bij de toepassing belang heeft, geen beroep is gedaan, indien het nationale recht deze toepassing toelaat.

2. Het gemeenschapsrecht verplicht de nationale rechter er niet toe, ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek van dat middel de hem passende lijdelijkheid zou moeten verzaken door buiten de rechtsstrijd van partijen te treden en zich te baseren op andere feiten en omstandigheden dan die welke de partij die bij de toepassing belang heeft, aan haar vordering ten grondslag heeft gelegd."

5.1 Bij arrest van 18 oktober 2000, BNB 2001/80, met mijn conclusie en noot Burgers, heeft U in de zaak De Groot aan het HvJ EG prejudicieel de volgende vragen voorgelegd:

"1. Verzetten artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) en artikel 7 Verordening 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?

2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de

woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?

5.2 Bij arrest van 12 december 2002, zaak C-385/00, De Groot, na conclusie Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen, heeft het HvJ EG uw vragen als volgt beantwoord:

"1) Artikel 48 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.

2) Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren."

7.1 Naar aanleiding van het arrest De Groot heeft de Staatssecretaris een besluit gepubliceerd waarin hij de Belastingdienst voorschrijft hoe te handelen bij de toepassing van de vrijstellingsmethode.(14) Hij deelt onder meer mee in welke gevallen de Belastingdienst reeds uitvoering kan geven aan het arrest De Groot:

"De Hoge Raad moet nog uitspraak doen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad zal het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 worden aangepast. Daarnaast zal een beleidsbesluit worden uitgevaardigd over de gevolgen voor de voorkomingsmethode onder de belastingverdragen die een zelfstandige regeling van de vrijstellingsmethode bevatten met de landen waarop het arrest van toepassing is. Bij deze nadere uitwerking van het arrest doen zich echter enige beslispunten voor die nadere studie vergen, zoals de vraag op welke aftrekposten het arrest betrekking heeft en in hoeverre, ook om praktische redenen, in elk individueel geval rekening moet worden gehouden met de behandeling van de aftrekposten in het werkland. Een en ander neemt niet weg dat in een aantal gevallen, vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving, door de Belastingdienst thans al uitvoering kan worden gegeven aan het arrest De Groot. Dit is mogelijk indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

1. de berekening van de vermindering van de belasting heeft betrekking op buitenlands inkomen waarop de vrijstellingsmethode van toepassing is;

2. het buitenlandse inkomen is uitsluitend afkomstig uit landen

a. die deel uitmaken van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte of waarmee een associatieverdrag is gesloten op grond waarvan het bovenstaande arrest van het Hof van Justitie van overeenkomstige toepassing is, en

b. waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten waarin een non-discriminatiebepaling is opgenomen op grond waarvan de belastingplichtige (pro rata) in het andere land recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van dat land;

3. de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat in het betreffende land geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven, en

4. er is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige zijn gehele of vrijwel gehele inkomen vanuit zijn werkstaat verwerft zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, C279/93, V-N 1995/1129 (Schumacker)."

8.2 In het in onderdeel 7.8 genoemde besluit schrijft de Staatssecretaris immers (aansluitend aan de in 7.7 opgenomen passage):

"Indien aan deze vereisten wordt voldaan, kan het noemerinkomen bij de onder punt 1 bedoelde berekening vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving reeds worden verminderd met de volgende aftrekposten:

Bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001,

- persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdelen c, e en h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (alimentatie e.d.);

- buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel a, b en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare uitgaven voor levensonderhoud van (pleeg-) kinderen en aftrekbare uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie, of overlijden of voor een opleiding of studie);

- de belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met uitzondering van de jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek.

Bij openstaande aanslagen over jaren vanaf 1 januari 2001: persoonsgebonden aftrekposten als bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, onderdelen c tot en met f (uitgaven voor levensonderhoud kinderen, buitengewone uitgaven, weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen, scholingsuitgaven) alsmede artikel 6.3, eerste lid, onderdelen a tot en met d van de Wet inkomstenbelasting 2001 (alimentatie e.d.).

8.3 De vraag rijst dus wat het HvJ EG bedoelt met de uitdrukking "persoonlijke en gezinssituatie," zoals die wordt gebezigd in r.o. 36 van het arrest Schumacker. Laten wij bezien hoe die uitdrukking luidt in de andere talen van het arrest. Omdat mijn Grieks en Fins niet zijn wat ze geweest hadden kunnen zijn, laat ik die talen buiten beschouwing. In de resterende talen luidt de uitdrukking als volgt:(17)

- Engels: "personal and family circumstances"

- Duits: "persönlichen Lage und (...) Familienstands"

- Deens: "personlige og familiemæssige forhold";

- Zweeds: "personliga förhållanden och familjesituation";

- Frans: "situation personnelle et familiale";

- Italiaans: "situazione personale e familiare";

- Spaans: "situación personal y familiar" en

- Portugees: "situação pessoal e familiar."

8.5 Dat de overwegingen uit het arrest De Groot ook op de andere tegemoetkomingen zien dan die uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin, blijkt mijns inziens ook uit r.o. 98 van dat arrest (mijn curs.):

"98 In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32)."

8.6 Volgens het Hof is de woonstaat de eerstverantwoordelijke voor de fiscale vergelding van de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige omdat de woonstaat de persoonlijke draagkracht het gemakkelijkst kan beoordelen (dat deze redengeving verre van overtuigend is, zet ik uiteen in onderdeel 3 van mijn aanvullende conclusie in de zaak De Groot, maar daar gaat het nu niet om). De verwijzing naar persoonlijke draagkracht treffen wij ook aan in r.o. 32 en 33 van het arrest Schumacker en r.o. 22 en 23 van het arrest Gschwind.(18) In de andere genoemde talen luidt de door het Hof gebruikte uitdrukking "persoonlijke draagkracht" als volgt:(19)

- "personal ability to pay tax"

- "persönliche Steuerkraft"

- "personlige skatteevne"

- "personliga skatteförmåga"

- "capacité contributive personnelle"

- "capacità contributiva personale"

- "capacidad contributiva individual" en

- "capacidade contributiva pessoal".

9.2 In casu moet, gezien het arrest De Groot, vernietiging volgen. De vraag is hoe de voorkomingsaftrek vervolgens berekend moet worden. Nederland hoeft bij het verlenen van voorkoming van dubbele belasting niet verder af te wijken van zijn interne recht dan nodig is om in overeenstemming met het EG-recht te geraken. U vergelijke uw arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, V-N 2003/2.30, waarin u overwoog (r.o. 3.6):

"In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht."

9.3 Ik meen dat die oplossing gekozen moet worden die zowel in overeenstemming is met het arrest van het HvJ EG als zo dicht mogelijk blijft bij het bestaande Nederlandse stelsel. Bovendien moet Nederland zijn belastingverdragen met de desbetreffende werkstaten nakomen zoveel als het EG-recht toelaat. Dat betekent dat de te verlenen voorkomingsaftrek de hoogste moet zijn van:

a. de aftrek volgens de methode zoals die wordt voorgeschreven door de toepasselijke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (de belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting van 1989 of 2001), en

b. de laagste aftrek volgens een voorkomingmethode die wél nog in overeenstemming is met het EG-recht en aansluit bij de gebruikelijke Nederlandse voorkomingsmethode voor de desbetreffende soort inkomen.

9.5 Nu het HvJ EG de werkstaat mijns inziens ten onrechte ontslagen acht van diens EG-rechtelijke plicht om nationale fiscale behandeling aan niet-ingezeten werknemers te verlenen, meende ik in mijn (aanvullende) conclusie in de zaak De Groot en in de ingetrokken zaak dat tegenover de door het Hof bij de voorkoming gewenste eenzijdige toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het woonstaatinkomen moet staan de terugneming van het ongerechtvaardigde progressievoordeel in de werkstaat, een en ander door middel van voetvrijstelling in plaats van evenredige vrijstelling in de woonstaat. Daartoe nodigt het Hof mijns inziens ook uit, gezien zijn r.o. 109:

"109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen."

9.8 De in het dossier voorhanden gegevens leiden aldus in belanghebbendes geval voor het jaar 1993 tot een vermindering wegens elders belast ad Hfl 25.597, volgens de volgende berekening:

53.052

---------- x 93.208(22) = Hfl 25.171, te vermeerderen met het recht op verrekening van Hfl 426 aan Italiaanse bronbelasting ex

196.452 art. 11 van het Verdrag.

9.11 In casu gaat het echter om toepassing van ambtswege van EG-recht, met name het De Groot-arrest. Zoals boven (4) bleek, hoeft de cassatierechter niet buiten zijn wettelijke taak en bevoegdheid te gaan om op zoek te gaan naar feiten teneinde het EG-recht van ambtswege te kunnen toepassen. Maar indien hij een bevoegdheid heeft om rechtsgronden ex officio aan te vullen of om buiten de middelen te gaan, is dat EG-rechtelijk een plicht. Ik heb daarom veiligheidshalve door tussenkomst van het internationaal-fiscale old boys netwerk de voor 1993 relevante teksten uit de Italiaanse belastingwetgeving verzameld. De teksten zijn gekopieerd uit de database waarmee Italiaanse advocaten en belastingadviseurs werken: I Quattro Codici della Riforma Tributaria.(23) Art. 21, leden 2 en 3, van het Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917: Approvazione del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (hierna: het Decreto) bepaalt welke inkomensaftrekken (oneri deducibile) en belastingaftrekken (oneri detraibili) beschikbaar zijn voor niet-inwoners (non residenti). De leden 2 en 3 verwijzen daartoe naar specifieke onderdelen van de wettelijke lijst van inkomensaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 10 van het Decreto) en belastingaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 13bis van het Decreto). De bepaling luidt als volgt (ik laat de databancaire toevoegingen inzake inwerkingtreding en wijziging staan en merk op dat volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1993 gold, ook al trad zij pas in werking in december 1993):

"Art. 21 - Determinazione dell'imposta dovuta dai non residenti ( previgente )

In vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al periodo in corso al data 1° novembre 1997

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lettera b), e dall'art. 3, comma 1, lettera f), D.L. 31 maggio 1994, n. 330

[1] Nei confronti dei non residenti l'imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente a norma dei precedenti articoli, salvo il disposto dei commi secondo e terzo.

[2] Dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1 dell'articolo 10.

[3] Le detrazioni di cui all'articolo 13-bis spettano soltanto per gli oneri indicati alle lettere a), b), g), h) e i) dello stesso articolo. Le detrazioni per carichi di famiglia non competono."

Ik maak uit de laatste volzin van lid 3 van deze bepaling op dat voor buitenlands belastingplichtigen geen aftrekken beschikbaar zijn in verband met gezinsomstandigheden; het Italiaanse equivalent van een belastingvrije som is dus kennelijk niet beschikbaar voor de belanghebbende. Voorts is geen van de in het geciteerde lid 2 bedoelde onderdelen a, g, h, i en l van art. 10 van het Decreto genoemde inkomensaftrekken voor de belanghebbende relevant. De voor hem mogelijk wél relevante aftrekken zijn opgenomen in de onderdelen c en d (krachtens rechterlijk vonnis betaalde alimentatie, kinderonderhoud en lijfrentetermijnen), maar die gelden dus niet voor niet-inwoners. Het genoemde art. 10 van het Decreto luidt als volgt (volgens mijn zegslieden gold de bepaling heel 1993, ook al trad zij pas in werking eind 1993):

"Art. 10 - Oneri deducibili ( previgente )

Testo in vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al 16 agosto 1995

Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lettera a), D.L. 31 maggio 1994, n. 330

[1] Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente:

a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati;

b) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'articolo 3 della legge 5-2-1992, n. 104, per la parte che eccede lire 500 mila. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o di premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo; si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito;

c) gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria;

d) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale e, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti a persone indicate nell'articolo 433 del codice civile;

e) i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. I contributi di cui all'articolo 30, comma 2, della legge 8-3-1989, n. 101, sono deducibili alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti;

f) le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell'articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30-3-1957, n. 361, e dell'articolo 1 della legge 30-4-1981, n. 178;

g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della legge 26-2-1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;

h) le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione;

i) le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 2 milioni di lire, a favore dell'Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana;

l) le erogazioni liberali in denaro di cui all'articolo 29, comma 2, della legge 22-11-1988, n. 516, all'articolo 21, comma 1, della legge 22-11-1988, n. 517, e all'articolo 3, comma 2, della legge 5-10-1993, n. 409, nei limiti e alle condizioni ivi previsti.

Ook de lijst voor niet-inwoners beschikbare belastingaftrekken (heffingskortingen) biedt de belanghebbende geen soelaas. De in lid 3 van art. 21 van het Decreto bedoelde onderdelen a, b, g, h en i van art. 13bis zien op andere uitgaven dan de zijne. De voor hem wél relevante heffingskortingen zijn opgenomen in onderdeel f (ongevallenverzekeringspremies), dat dus niet geldt voor niet-inwoners. Voor wat betreft rentebetalingen geldt voor buitenlands belastingplichtigen alleen de mogelijkheid van een heffingskorting ter zake van hypotheekrente (onderdeel b), hetgeen de belanghebbende dus evenmin helpt. Het genoemde art. 13bis van het Decreto luidt als volgt (ik laat opnieuw de databanciare toevoegingen in de aanhef staan en merk op dat volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1993 gold, ook al trad zij pas in werking begin 1994):

"Art. 13 bis - Detrazione per oneri ( previgente )

Testo in vigore dal 6 febbraio 1994 fino agli oneri sostenuti al 31 dicembre 1994

Testo introdotto dall'art. 3, comma 1, lettera e), D.L. 31 maggio 1994, n. 330

[1] Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 27 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo:

a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;

b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto della unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro sei mesi dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a 7 milioni di lire. L'acquisto della unità immobiliare deve essere effettuato nei sei mesi antecedenti o successivi alla data della stipulazione del contratto di mutuo. Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente dimora abitualmente. La detrazione spetta non oltre il periodo d'imposta nel corso del quale è variata la dimora abituale: non si tiene conto delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo il limite di 7 milioni di lire è riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. La detrazione spetta, nello stesso limite complessivo e alle stesse condizioni, anche con riferimento alle somme corrisposte dagli assegnatari di alloggi di cooperative e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione, alla cooperativa o all'impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione relativi ai mutui ipotecari contratti dalla stessa e ancora indivisi;

c) le spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie sanitarie in genere, compresi i mezzi necessari per la deambulazione, la locomozione ed il sollevamento di portatori di menomazioni funzionali permanenti nonché la parte che eccede lire 500 mila delle spese mediche, diverse da quelle indicate nell'articolo 10, comma 1, lettera b). Tra i mezzi necessari per la locomozione di portatori di menomazioni funzionali permanenti si comprendono le automobili di cilindrata fino a 2000 centimetri cubici, se con motore a benzina, e fino a 2500 centimetri cubici, se con motore diesel, adattate ad invalidi, per ridotte o impedite capacità motorie, anche se prodotte in serie. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo. Si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la detrazione in sede di ritenuta;

d) le spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone indicate nell'articolo 433 del codice civile e di affidati o affiliati, per importo non superiore a 1 milione di lire per ciascuna di esse;

e) le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali;

f) i premi per assicurazioni sulla vita del contribuente, i premi per le assicurazioni contro gli infortuni e i contributi previdenziali non obbligatori per legge, per importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e 500 mila. La detrazione relativa ai premi per assicurazioni sulla vita è ammessa a condizione che il contratto di assicurazione abbia durata non inferiore a cinque anni dalla sua stipulazione e non consenta la concessione di prestiti nel periodo di durata minima. In caso di riscatto dell'assicurazione nel corso del quinquennio, l'ammontare dei premi per i quali si è fruito della detrazione d'imposta costituisce reddito soggetto a tassazione a norma dell'articolo 18 e l'imposta è determinata applicando una aliquota non superiore al 27 per cento; in tale caso l'impresa assicuratrice deve operare, sulla somma corrisposta al contribuente, una ritenuta a titolo di acconto commisurata all'ammontare complessivo dei premi riscossi con l'aliquota stabilita dall'articolo 11 per il primo scaglione di reddito. Per i lavoratori dipendenti si tiene conto, ai fini del limite di lire 2 milioni e 500 mila anche dei premi di assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta;

g) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della legge 1-6-1939, n. 1089, e del decreto del Presidente della Repubblica 30-9-1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo accertamento della loro congruità effettuato d'intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero delle finanze. La detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell'Amministrazione per i beni culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi. L'Amministrazione per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunicazione al competente ufficio delle entrate del Ministero delle finanze delle violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione, dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi;

h) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico, effettuate per l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate nell'articolo 1 della legge 1-6-1939, n. 1089, e nel decreto del Presidente della Repubblica 30-9-1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per l'organizzazione di mostre e di esposizioni, che siano di rilevante interesse scientifico o culturale, delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari. Le mostre, le esposizioni, gli studi e le ricerche devono essere autorizzati, previo parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali, dal Ministero per i beni culturali e ambientali che dovrà approvare la previsione di spesa ed il conto consuntivo. Il Ministero per i beni culturali e ambientali stabilisce i tempi necessari affinché le erogazioni fatte a favore delle associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle fondazioni siano utilizzate per gli scopi preindicati, e controlla l'impiego delle erogazioni stesse. Detti termini possono, per causa non imputabile al donatario, essere prorogati una sola volta. Le erogazioni liberali non integralmente utilizzate nei termini assegnati ovvero utilizzate non in conformità alla destinazione affluiscono nella loro totalità, all'entrata dello Stato;

i) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Le erogazioni non utilizzate per tali finalità dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalità, all'entrata dello Stato.

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

1 HvJ EG 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), na conclusie A.-G. Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen.

2 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 8 mei 1990, Trb. 1990, 86.

3 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.

4 Niettemin is de conclusie in die zaak kennelijk gepubliceerd, want B. Opmeer citeert er uit in MBB 2003/9, blz. 270 e.v.

5 De belanghebbende maakte in zijn aangifte aanspraak op tariefgroep 3, kreeg tariefgroep 2, en schrijft in het beroepschrift voor het Hof (blz. 22) dat ter zake het beroep over 1991 moet worden afgewacht.

6 Reeds vóór de introductie van hoofdstuk 8 Awb vulde de belastingrechter de rechtsgronden aan, hoewel ook in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geen zodanig voorschrift was opgenomen, kennelijk op basis van het beginsel achter art. 25 (toen 48) Rv. Zie de rechtspraak die Meyjes c.s., Fiscaal Procesrecht, 4e druk, Kluwer Deventer 1997, blz. 103, aanhalen.

7 HvJ EG 16 december 1976, zaak no. 33/76, Rewe - Zentralfinanz EG en Rewe - Zentral AG v Landwirtschaftskammer für das Saarland; Jur. EG 1976, blz. 1989, met conclusie Warner.

8 HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76, Comet BV tegen produktschap voor siergewassen, Jur. EG 1976 blz. 2043, met conclusie Warner.

9 HvJ EG 9 november 1983, zaak no. 199/82, Administratie van de Staatsfinanciën v Spa San Giorgio, Jur. EG 1983, blz. 3595, met conclusie Mancini.

10 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen v. Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten; Jur. 1995, blz. I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.

11 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93, Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgische Staat; Jur. EG 1995, blz. I-4599, met conclusie Jacobs.

12 U zie ook R.A.V. Boxem, HvJ EG, quo vadis met het paard achter de wagen?, WFR 2003/6540, blz. 1231 t/m 1238).

13 HvJ EG 30 september 2003, zaak C-224/01 (G. Köbler v. Republik Österreich).

14 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.

15 HvJ EG 8 mei 1990, zaak C-175/88 (Biehl), na conclusie A.-G. Darmon, Jur. EG 1990, blz. I-01179.

16 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), na conclusie A.-G. Léger, Jur. EG 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met noot Daniels, FED 1995/1864, met aantekening Kamphuis.

17 Ik citeer letterlijk, en laat derhalve de verbuigingen in stand; de persoonlijke voornaamwoorden laat ik weg.

18 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97, BNB 2001/78.

19 Zie r.o. 98 uit het arrest De Groot.

20 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), na conclusie A.-G. Mischo, Jur. EG 1992, blz. I-249, FED 1992/286, met aantekening Wattel.

21 Besluit van 21 december 2000, Stb. 642, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 10 april 2003, Stb. 157.

22 De belasting over het wereldinkomen wordt als volgt berekend: 13% van ƒ 43.267 + 50% van ƒ 43.265 + 60% van ƒ 109.920 = ƒ l 93.208. Zie voor teller en noemer van de breuk bijlage 5 bij het vertoogschrift van de inspecteur en de als bijlage 13 bij het beroepschrift voor het Hof gevoegde cijfermatige uitwerking van de uitspraak op het bezwaar. De noemer van de voorkomingsbreuk is gelijk aan de belastbare som, zijnde ƒ 202.221 (belastbaar inkomen conform de cijfermatige uitwerking van de uitspraak op het bezwaar), verminderd met de belastingvrije som van ƒ 5.769.

23 Uitgever: IPSOA, Milano; volgens mijn zegslieden sinds enige jaren onderdeel van de Wolters Kluwer Groep.