Parket bij de Hoge Raad, 07-01-2005, AR1498, 39386

28 juli 2004

1. Feiten en procesverloop

1.1. X (de belanghebbende) woonde gedurende het vierde kwartaal 1998 (het tijdvak) in België. Hij is ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Hij exploiteerde in het tijdvak in Nederland een eenmanszaak in administratie en belastingadvies.

1.2. In hetzelfde tijdvak exploiteerde C BVBA een boekhoud- en belastingadvieskantoor in België, voor welke vennootschap de belanghebbende werkzaamheden verrichtte.

1.3. De belanghebbende beschikte in het tijdvak over een kampeerbus Volkswagen California (hierna: de bus) met Belgisch kenteken, welke bus ten name van C BVBA staat. In de bus kunnen vier slaapplaatsen worden gemaakt. De belanghebbende gebruikt de bus voor vakantiedoeleinden. In de bus zijn geen (vaste) voorzieningen ten behoeve van zijn administratie- en belastingadvieskantoor aangebracht, zoals een computer, fax of telefoon.

1.4. In zijn aangifte heeft de belanghebbende op grond van art. 25 Wet OB (kleine ondernemingsregeling; hierna: KOR) ƒ 2.100 in mindering gebracht op de omzetbelasting die hij over het tijdvak moest voldoen. De Inspecteur meent dat de belanghebbende wegens het ontbreken van een vaste inrichting in Nederland niet in aanmerking komt voor de KOR. Hij heeft over het tijdvak een naheffingsaanslag ad ƒ 2.100 opgelegd, verhoogd met ƒ 43,00 heffingsrente.

1.5. Na vergeefs bezwaar heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's Hertogenbosch (hierna: het Hof ). De zaak is mondeling behandeld op de zitting van 21 november 2002.

2. Het geschil voor het Hof

2.1. In geschil voor het Hof is of de Inspecteur terecht toepassing van de KOR heeft geweigerd en of terecht heffingsrente is geheven.

2.3. Ter zitting heeft de belanghebbende gesteld dat zijn bezwaar tegen de heffingsrente bedoeld is als een zelfstandige grief. De partijen zijn het erover eens dat het financiële belang van het geschil ƒ 250 beloopt. Ik kan dat niet verklaren.

3. De uitspraak van het Hof

'Indien een ondernemer een natuurlijk persoon is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting heeft en de door hem in een kalenderjaar verschuldigde belasting na toepassing van de in artikel 15 bedoelde aftrek niet hoger is dan f 4150, wordt het bedrag van de belasting verminderd met een bedrag, gelijk aan 2,5 maal het verschil tussen f 4150 en het bedrag van die belasting.'

4. Geschil in cassatie

4.2 Blijkens de toelichting op middel (i) meent de belanghebbende dat het Hof in had moeten gaan op de door hem gestelde inconsistente handelwijze van de belastingdienst en dat het Hof niet alleen zijn rijdende kantoor, maar ook zijn vaste kantoorruimte in Nederland in de beoordeling had moeten betrekken. Onvoldoende gemotiveerd is voorts het oordeel dat er geen telefoon, software, studieboeken en computer in het rijdende kantoor aanwezig waren, nu uit de boekhouding anders blijkt. Verder kan uit het feit dat de belanghebbende betrokken werd in de Ziekenfondsverzekering voor zelfstandigen worden afgeleid dat er een zelfstandige activiteit wordt ontplooid vanuit een vaste inrichting, nu zonder vaste inrichting geen verzekeringsplicht kan bestaan voor een inwoner van België. Ten slotte betoogt het middel dat ook de uitreiking van een BTW-aangifteformulier voor binnenlands belastingplichtigen op een vaste inrichting wijst.

4.3 In de toelichting op middel (ii) wordt gesteld dat een buitenlands belastingplichtige zonder BTW-nummer in zijn woonland België en zonder vaste inrichting in Nederland wordt gediscrimineerd als hij in Nederland van de KOR wordt uitgesloten, zulks in strijd met het EG-recht op vrij verkeer van diensten.

4.4 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend waarin hij het cassatieberoep weerspreekt. De belanghebbende heef bij repliek betoogd dat de bedoeling van de wetgever is geweest dat de KOR slecht eenmaal genoten zou worden. Hij meent dat bij afwezigheid van BTW-plicht in zijn woonland Nederland de vermindering op grond van de KOR dient te verlenen. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.

4.5 Gedagtekend 15 december 2003, dus buiten de cassatie- of repliektermijn, is door de Hoge Raad een brief van de belanghebbende ontvangen met twee bijlagen waaruit blijkt dat de belastingdienst naar en op het adres te Q een onderzoek heeft ingesteld en op grond van een aantal gespecificeerde omstandigheden van mening is dat van een vestigingsplaats of vaste inrichting op dat adres niet gesproken kan worden. Voor de belanghebbende zijn die bevindingen aanleiding opnieuw aan te dringen op een rechterlijke beoordeling van de feitelijke situatie. Nu deze brief buiten de termijnen is ingekomen en art. 8:58 Awb niet geldt voor de cassatieprocedure (zie art. 29 AWR), hetgeen bij gebreke van een "zitting" en van feitenonderzoek niet verbaast, zal ik er geen acht op slaan.(1)

5. Middel (i): onderneming, althans vaste inrichting in Nederland?

5.2. De belanghebbende stelde aldus in feitelijke instantie dat hij kantoorruimte in Nederland huurde. Het proces-verbaal van de mondelinge behandeling vermeldt dat de Inspecteur in de door de belanghebbende voorgedragen pleitnota geen aanleiding zag om te reageren. Hij verklaarde dat nog steeds wordt onderzocht of er nu wel of geen vaste inrichting is.

en als postadres een postbus in Z (Nederland).

5.4. Noch gehuurde kantoorruimte in Q of Z (Nederland) in het tijdvak, noch de als zodanig onweersproken stelling van de belanghebbende dat zijn (kennelijk gehele) eenmanszaak in Nederland was gevestigd, lijken verenigbaar met 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de KOR voldeed. Het Hof stelt voorts zelf vast (r.o. 2.1) dat de belanghebbende in het tijdvak in de vorm van een eenmanszaak in Nederland een administratie- en belastingadvies exploiteerde.

5.5. Ik meen daarom dat 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd is. Ik verwacht niet dat er bij nader feitelijk onderzoek veel boven water zal komen dat tot een ander oordeel zal nopen dan het gevelde, maar naar streng recht zit er niets anders op dan te vernietigen en te verwijzen naar een ander gerechtshof.

5.6. Daarmee zou volstaan kunnen worden, maar indien (ook) het tweede middel slaagt, hoeft dat feitelijke onderzoek wellicht niet gedaan te worden: het tweede middel gaat ervan uit dat de belanghebbende géén (secundaire) vestiging in Nederland heeft en alsdan gediscrimineerd wordt ten opzichte van binnenlanders en buitenlanders met een vaste inrichting in Nederland, zulks in strijd met het vrije dienstenverkeer. Slaagt dit middel, dan heeft de belanghebbende ongeacht zijn (secundaire) vestigingsplaats recht op de Nederlandse KOR-tegemoetkoming, aangenomen dat hij aan alle andere voorwaarden dan de vestigingseis voldoet. Overigens zal ook dan verwezen moeten worden naar de feitenrechter om dat feitelijk vast te stellen.

6. Middel (ii): de verenigbaarheid van art. 25 Wet OB met de EG-Verdragsvrijheden

Toetsing aan EG-recht

6.1. De belanghebbende roept in cassatie kennelijk EG-recht in, met name het verbod op discriminatie van niet-inwoners en het vrije dienstenverkeer. Hij stelt niet dat de Nederlandse KOR niet strookt met de Zesde BTW-Richtlijn. Mede gezien de arresten van het HvJ EG in de zaken Rewe,(3) Comet,(4) San Giorgio,(5) Van Schijndel en Van Veen(6) en Peterbroeck(7), waaruit volgt dat indien de nationale rechter naar nationaal recht bevoegd is om van ambtswege rechtsgronden aan te vullen, zulks een plicht wordt ingeval het EG-recht relevant is voor het geschil, zal ik eerst op die vraag ingaan. Het nationale recht biedt daartoe de ruimte. Art. 8:69 Awb is weliswaar in cassatie niet van overeenkomstige toepassing verklaard (zie art. 29 AWR), maar u bent ingevolge art. 29e, lid 2, AWR wel bevoegd buiten de middelen te gaan, mits binnen de rechtsstrijd blijvende.

De KOR en de Zesde BTW-Richtlijn

Deze toelichting(en) lijkt niet geheel ter zake, nu de Zesde BTW-Richtlijn voor "degressieve vermindering" zoals voorzien in de KOR geen vestigingseis stelt. Die eis wordt slechts gesteld bij "vrijstellingen," zoals hieronder zal blijken. Daaronder valt naar het mij voorkomt alleen de regeling voorzien in lid 3 van art. 25 Wet OB (ontheffing). Niettemin meen ik dat Nederland in beginsel bevoegd is voorwaarden (zoals een vestigingseis) aan een degressieve vermindering te stellen, nu de kleine-ondernemersregeling berust op een keuzemogelijkheid.(11) De voorwaarden mogen echter uiteraard niet in strijd komen met primair EG-recht, zoals het dienstenverkeer.

De Tweede BTW-Richtlijn stond al toe dat de lidstaten onder door hen te stellen voorwaarden vrijstelling of degressieve vermindering verleenden aan kleine ondernemers. Bij invoering van de Zesde richtlijn werd toegestaan deze regelingen te handhaven, mits zij aan de in de Zesde Richtlijn gestelde voorwaarden voldeden.

6.5. Uit het bovenstaande blijkt dat de Lidstaten de keuzemogelijkheid hebben er al dan niet een KOR op na te houden. Buiten twijfel staat niettemin dat indien zij er een regeling voor kleine ondernemers op na houden, deze regeling moet voldoen aan de eisen van zowel het primaire EG-recht (de EG-Verdragsvrijheden) als het secundaire EG-recht (de communautaire BTW-wetgeving), en dat bij eventuele strijd tussen het primaire en het secundaire EG-recht het primaire voorgaat op het secundaire. Ik merk daarbij op dat zoals het nationale recht zoveel mogelijk richtlijnconform uitgelegd moet worden, het richtlijnrecht zoveel mogelijk in overeenstemming met het EG-Verdrag uitgelegd moet worden. In de zaak Bosal(13) interpreteerde het HvJ EG aldus art. 4 van de moeder/dochter-richtlijn(14) in het licht van de vestigingsvrijheid van art. 43-48 EG-Verdrag. Art. 24 van de Zesde BTW-Richtlijn moet dus zoveel mogelijk zodanig geïnterpreteerd worden dat het niet in strijd komt met primair EG-recht. Zou het daarmee wél in strijd lijken, dan kan de nationale rechter dat niet zelf vaststellen, maar moet hij verwijzen naar het HvJ EG.(15)

6.7. In onze zaak gaat het echter, zoals opgemerkt, niet om een vrijstelling, maar om een degressieve vermindering, zodat de Richtlijn niet verplicht tot het vestigingsvereiste in art. 25, lid 1, Wet OB. Art. 24, derde lid, 4e volzin, van de Richtlijn maakt immers onderscheid tussen "vrijstellingen van belasting" en "degressieve vermindering van belasting" en dwingt alleen bij het eerste verschijnsel tot een vestigingsvoorwaarde, niet bij de verminderingsregelingen bedoeld in lid 2. De bepaling dwingt dus geenszins om een niet in het binnenland gevestigde ondernemer ook uit te sluiten van een "degressieve vermindering," maar laat zulks aan de discretie van de Lidstaten over. Die discretie moet dus aan de EG-Verdragsvrijheden getoetst worden. Met de Richtlijn kan de Nederlandse regeling geacht worden overeen te stemmen. Daarmee is echter nog niet gezegd dat de regeling niet in strijd is met primair EG-recht. Het Hof Den Bosch 19 juni 1997, nr. 95/0457, V-N 1997/3868, heeft al eens eerder geoordeeld over de territoriale beperking van de KOR in het licht van het vrije verkeer van goederen en diensten. Het achtte ook toen geen strijd aanwezig omdat de regeling mede steunt op artikel 1, punt 21, van de bezemrichtlijn 92/111 EEG van de Raad tot wijziging van richtlijn 77/388 EEG. Dat de KOR niet strijdt met de Richtlijn, zegt echter niet dat zij niet strijdt met primair EG-recht. Ook in de zaak Bosal stond art. 4 van de EG-moeder/dochter-richtlijn op zichzelf niet aan de Nederlandse renteaftrekbeperking in de weg, maar de volgens het Hof belemmerende wijze waarop Nederland de aftrekbeperking praktizeerde werd door hem wel in strijd met de vestigingsvrijheid geacht.

Het vestigingsvereiste in de KOR en de EG-Verdragsvrijheden

6.10 Wat daarvan zij: de Nederlandse KOR is (behoudens de regeling in lid 3 van art. 25 Wet OB) geen vrijstelling, maar een degressieve-verminderingsregeling, zodat de op vrijstellingen toegespitste motivering van de Commissie voor ons geval niet relevant is. Geconstateerd is dat de Richtlijn niet verplicht tot het toepassen van een vestigingsvereiste bij degressieve vermindering, zodat niet gezegd kan worden dat op dit punt de Richtlijn in strijd komt met enige EG-Verdragsvrijheid. De keuze voor een vestigingsvereiste in de KOR is een Nederlandse keuze voor zover het om de degressieve vermindering en niet om de vrijstelling gaat. Die Nederlandse keuze moet dus op verenigbaarheid met het vrije dienstenverkeer getoetst worden.

Deze toelichting (tegengaan van cumulatie van soortgelijke regelingen in meer lidstaten) strookt niet met die van de Commissie, hetgeen niet verwondert, nu de Commissie zich kennelijk slechts zorgen maakte over aftrekverlies bij vrijstellingsregelingen.

6.12. De KOR sluit blijkens de tekst van art. 25 Wet OB aan bij de "ondernemer." Heeft een ondernemer verschillende bedrijven, dan moet de omzet van die bedrijven voor de toepassing van de KOR tezamen beschouwd worden, aldus de Staatssecretaris.(20)

6.14. De Richtlijn gaat dus uit van de 'onderneming.' Daarmee rijst de vraag of de Nederlandse wetgever voor de KOR een ander uitgangspunt hanteert dan de Richtlijngever. De Richtlijn duidt de belastingplichtige voor de BTW aan als 'belastingplichtige.' Van 'ondernemer' of 'onderneming' wordt niet gerept, behalve in het zojuist geciteerde art. 24, lid 3, van de Richtlijn. In de Nederlandse wet vindt men juist de aanduiding 'ondernemer' en 'onderneming,' in onder meer art. 7, leden 1 en 2, en art. 15, leden 1 en 2 Wet OB. U heeft meermalen geoordeeld dat aan het begrip 'ondernemer' in de Wet OB, in het bijzonder in art. 7, dezelfde betekenis toekomt als aan het begrip 'belastingplichtige' in artikel 4, lid 1, van de Zesde Richtlijn.(21) Mede gezien de plicht van de nationale rechter tot richtlijnconforme interpretatie van de nationale wet,(22) geldt de interpretatie van het begrip 'belastingplichtige' door het HvJ EG dus ook voor het begrip 'ondernemer' in de Wet.

6.15. Ik heb geen rechtspraak van het HvJ EG of van de Hoge Raad kunnen vinden over de vraag of het begrip 'onderneming' in art. 24 van de Richtlijn een subjectief ondernemingsbegrip behelst.

6.16. Art. 4 van de Richtlijn merkt als belastingplichtige aan een ieder die zelfstandig nader omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht plaats, oogmerk of resultaat. Van Lindonk(23) meent dat de economische activiteit, die tevens de objectieve onderneming is, alleen dient om te kunnen vaststellen dat het achterliggende subject ter zake van die activiteiten belastingplichtig is. De belastingplicht strekt zich uit tot alle economische activiteiten. Is eenmaal de belastingplicht volgens artikel 4, lid 1, Richtlijn vastgesteld, dan is daarmee tegelijk de omvang van de "subjectieve" onderneming van de belastingplichtige bepaald. Worden ter zake van een subject verschillende economische activiteiten (verschillende objectieve ondernemingen) onderscheiden, dan omvat de subjectieve onderneming meerdere objectieve ondernemingen. Van Lindonk meent dat een ondernemer slechts één subjectieve onderneming kan hebben.

6.17 Mede gezien de ratio van de KOR (lastenverlichting voor kleine ondernemers), meen ik met Van Lindonk(24) dat ondanks het gebruik van het woord "onderneming" in art. 24, lid 3, van de Zesde Richtlijn er van uitgegaan moet worden dat een belastingplichtige die in een lidstaat verschillende objectieve (kleine) ondernemingen heeft, in beginsel slechts éénmaal, en wel ter zake van zijn subjectieve onderneming (totale economische activiteit) aanspraak kan maken op toepassing van de KOR. De Wet OB en de Richtlijn beperken deze subjectieve onderneming tot het binnenland. Voor de toepassing van de KOR zal de subjectieve onderneming van een belastingplichtige dus over de Lidstaten opgesplitst moeten worden. Daardoor wordt echter de ratio van de regeling enig geweld aangedaan: een Luxemburger die in Luxemburg een hoofdvestiging heeft en drie vaste inrichtingen in België, Frankrijk en Duitsland, kan in het extreme geval vier keer in aanmerking komen voor een nationale regeling, hoewel zijn totale onderneming in geen van de vier lidstaten aan de eisen zou voldoen.

6.18 Ik leid uit een en ander het volgende af: een nationale KOR geldt voor de subjectieve onderneming. Indien die subjectieve onderneming over meer lidstaten verspreid is, kan de belastingplichtige in theorie in meer lidstaten gebruik maken van de lokale KOR (indien die Lidstaten er een KOR op na houden). Dat dit risico veel voorstelt, lijkt niet aannemelijk, nu een over meer Lidstaten verspreide subjectieve onderneming in het algemeen een omvang zal hebben die haar niet (meer) of slechts verwaarloosbaar in aanmerking brengt voor toepassing van een KOR. Niettemin is de ratio van het Nederlandse vestigingscriterium kennelijk om lokale KOR-toepassing te beperken tot het lokale gedeelte van de subjectieve onderneming, teneinde cumulatie van faciliteiten te voorkomen. Ik merk op dat men zou kunnen menen dat daardoor een begrotelijker risico wordt geschapen omdat een lokaal gedeelte makkelijker zal voldoen aan de KOR-eisen dan een gehele onderneming. Het vestigingsvereiste leidt tot een opsplitsing van de subjectieve onderneming per jurisdictie.

6.19 Het vestigingsvereiste leidt ertoe dat een niet in Nederland gevestigde of woonachtige ondernemer zonder vaste inrichting in Nederland geen aanspraak kan maken op toepassing van de Nederlandse KOR, ook niet indien hij in Nederland ondanks het ontbreken van een vaste inrichting wél omzetbelasting verschuldigd is. Bij dienstverleners zoals de belanghebbende is deze laatste situatie wellicht moeilijk denkbaar, nu de plaats van dienst als hoofdregel gekoppeld wordt aan de plaats van vestiging of vaste inrichting (zie art. 6 Wet OB), maar bij levering van goederen is dat wél mogelijk. Indien deze leverancier in zijn Staat van vestiging geen KOR deelachtig wordt omdat die Staat geen gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid een KOR in te voeren, staat deze leverancier op achterstand vergeleken met zijn Nederlandse concurrenten omdat hij in Nederland, anders dan die concurrenten, niet in aanmerking komt voor de KOR. Van der Woude meent dat zulks een discriminatie oplevert. (25)

6.21 Indien de vestigingsstaat van de ondernemer (in casu België) geen KOR-achtige regeling toepast, kan van cumulatie van faciliteiten uiteraard geen sprake zijn. Het doel cumulatie te voorkomen, kan dus in een dergelijk geval hoe dan ook geen rechtvaardiging zijn voor het stellen van een vestigingsvereiste, laat staan dat dit vereiste "onmisbaar" zou zijn "om het beoogde doel te kunnen bereiken."

6.22 De vraag zou aldus rijzen welk KOR-regime er in België heerst. Daarover hebben de partijen het Hof noch ons voorgelicht. Tiberghien(26) vermeldt dat ook België, ex art. 56 van het Belgische Wetboek belasting over toegevoegde waarde,(27) een bijzondere regeling voor kleine ondernemingen kent. Het Belgische regime houdt in dat belastingplichtigen met een jaaromzet kleiner dan € 5.580 ("kleine ondernemingen") aan een vrijstellingsregeling zijn onderworpen, tenzij zij opteren voor de normale regeling of de forfaitaire regeling. Bepaalde categorieën van prestaties van kleine ondernemers zijn uitgesloten van de vrijstelling, zoals handelingen verricht door belastingplichtigen die niet in België zijn gevestigd. Ik leid art. 21 van de Wetboek af dat de belanghebbende over zijn prestaties aan Nederlandse (particuliere) afnemers in België BTW verschuldigd is.

6.23 Nu aldus vastgesteld is dat de mogelijkheid van cumulatie bestaat, zou de vraag beantwoord moeten worden of voorkoming daarvan een zwaarwegende reden van algemeen belang is die bovendien niet met minder belemmerende middelen dan een vestigingsvereiste zeker gesteld kan worden.

6.24 Ik meen echter dat wij in casu aan die vraag niet toekomen. De belanghebbende gaat er in zijn tweede middel immers vanuit dat hij in Nederland géén vaste inrichting heeft, zoals het Hof heeft geoordeeld. Zijn stelling is dat hij gediscrimineerd wordt ten opzichte van binnenlanders en ten opzichte van buitenlanders met een vaste inrichting in Nederland. Als hij in Nederland geen vaste inrichting heeft, komt hij echter hoe dan ook niet in aanmerking voor de KOR, omdat hij alsdan in Nederland geen BTW verschuldigd is uit hoofde van levering van goederen of diensten, zoals uit het volgende moge blijken.

De plaats van belanghebbendes prestaties; verlegging; ontbreken van objectieve onderworpenheid

6.25 Niet in geschil is dat de belanghebbende ondernemer is in de zin van art. 7 Wet OB en dat zijn werkzaamheden levering van boekhoud- en belastingadviesdiensten inhoudt. Art. 9, lid 1, Zesde Richtlijn en art. 6, lid 1, Wet OB stellen de hoofdregel dat de plaats van dienst is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht, woont of is gevestigd of een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. Voor de diensten van de belanghebbende aan particulieren geldt deze hoofdregel. Voor diensten aan ondernemers bepaalt artikel 6, tweede lid, letter d, ten derde, Wet OB, juncto art. 9, lid 2, onderdeel e, Zesde Richtlijn in afwijking van de hoofdregel dat diensten van onder meer adviesbureaus en accountants, verleend aan ondernemers, worden verricht op de plaats waar de afnemer woont of gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft. Art. 12, lid 3, Wet OB verlegt vervolgens de belasting naar de in Nederland woonachtige of gevestigde afnemer/ondernemer(28) indien de dienstverlener niet in Nederland is gevestigd, noch daar een vaste inrichting onderhoudt.

6.26 Voor de belanghebbende betekent dit dat indien hij geen (secundaire) vestiging in Nederland heeft (en daarvan gaat het tweede middel uit), zijn prestaties in België belast zijn voor zover verleend aan Nederlandse particulieren en in Nederland belast zijn voor zover verleend aan Nederlandse ondernemers. In het laatste geval is de BTW echter niet door hem verschuldigd, maar, door verlegging, door de Nederlandse afnemers. Heeft de belanghebbende wél een (secundaire) vestiging in Nederland van waaruit hij presteert, dan zijn zijn prestaties aan Nederlandse particulieren en aan Nederlandse ondernemers belast in Nederland en is hij zelf de belasting verschuldigd.

6.27 De vraag rijst aldus welk belang de belanghebbende er bij heeft om in Nederland (secundair) gevestigd te willen zijn. Is hij niet in Nederland aanwezig met een (secundaire) vestiging, dan is hij er immers ook geen BTW verschuldigd over zijn prestaties. Aan een KOR heeft hij dan ook niets. De belanghebbende lijkt in het kader van de BTW-heffing dus geen belang te hebben bij zijn standpunt dat hij een vaste inrichting in Nederland onderhoudt. Toch is aan hem een naheffingsaanslag ad f 2.100 opgelegd (hoe de partijen vervolgens eenstemmig van mening kunnen zijn dat het financiële belang van het geschil f 250 beloopt, ontgaat mij nu even, maar daar gaat het nu niet om). Aangezien de fiscus het standpunt inneemt dat de belanghebbende in Nederland niet aanwezig is met een vaste inrichting of anderszins, valt op het eerste gezicht niet te verklaren dat de fiscus desondanks Nederlandse omzetbelasting verschuldigd acht.

6.28 De verklaring is kennelijk dat de belanghebbende - in de ogen van de fiscus: ten onrechte - facturen heeft uitgereikt aan Nederlandse afnemers met vermelding van omzetbelasting. De belanghebbende is kennelijk liever omzetbelasting verschuldigd in Nederland dan in België. Door de onterechte facturering wordt hij die Nederlandse omzetbelasting ook verschuldigd, aldus art. 37 Wet OB.(29) Dit punt is wel opgemerkt door de Inspecteur,(30) maar het Hof is er niet op ingegaan.

Dat oordeel vindt steun in de tekst van art. 24, derde lid, van de Zesde BTW-Richtlijn, dat immers de "degressieve belastingvermindering" van toepassing verklaart op "levering van goederen en diensten." Omzetbelasting die verschuldigd wordt door onterechte vermelding, wordt niet verschuldigd ter zake van levering van goederen en diensten. Ook volgens Reugebrink en Van Hilten heeft de KOR betrekking op de belasting die een ondernemer ter zake van leveringen en verleende diensten is verschuldigd, alsmede ter zake van intracommunautaire verwervingen, zodat een ondernemer die omzetbelasting verschuldigd is op grond van artikel 37 Wet OB, ter zake van die omzetbelasting geen beroep kan doen op de KOR.(31)

6.30 Ik concludeer dat indien de belanghebbende geen vaste inrichting in Nederland heeft (en daarvan gaat het tweede middel uit), zijn vrijheid van dienstenverkeer niet belemmerd wordt door het ontbreken van een KOR, nu hij immers bij afwezigheid van een vaste inrichting ook geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is, zodat hem ook geen vermindering daarvan ontgaat. Dat hij tóch omzetbelasting verschuldigd is geworden, is kennelijk aan zijn eigen factureerijver te wijten, op de onterechtheid waarvan hij door de Inspecteur is gewezen, maar kennelijk vergeefs. De weigering de KOR toe te passen op art. 37-belasting is voorts niet zichtbaar in strijd met de Zesde BTW-Richtlijn en mijns inziens evenmin met de vrijheid van dienstenverkeer, nu de belanghebbende het zelf in de hand had om die belasting niet verschuldigd te worden. De verklaring dat hij graag in Nederland belast wil zijn, zit hem er kennelijk in dat hij, naar hij in feitelijke instantie heeft gesteld, in België geen BTW-nummer heeft omdat hij zijn diensten in België niet mag verlenen wegens een aldaar aan hem opgelegd beroepsverbod.(32) Hij heeft slechts - kennelijk na lang aandringen bij de Nederlandse fiscus - een Nederlands BTW-nummer gekregen. Dat leidt echter niet tot een vaste inrichting in Nederland.

6.31 Ik meen dat het tweede middel faalt.

Wat, indien na verwijzing een vaste inrichting aanwezig bevonden wordt?

6.32 Mocht het verwijzingshof bevinden dat de belanghebbende in Nederland over een vaste inrichting beschikt, dan blijkt hij de aan zijn Nederlandse klanten gefactureerde BTW anders dan op grond van art. 37 Wet OB verschuldigd te zijn en heeft hij, indien hij aan de wettelijke vereisten voldoet, recht op toepassing van de KOR. Kennelijk leidt dat tot vermindering van de naheffingsaanslag met f 250.

6.33 Ook in dat geval komen wij mijns inziens in belanghebbendes (diensten)casus niet toe aan beantwoording van de vraag of het vestigingsvereiste in de Nederlandse KOR strookt met de vrijheid van dienstenverkeer, omdat hij aan dat vereiste in dat geval immers voldoet.

6.34 Het wachten is dus op een casus van een inwoner van België met belaste omzet in Nederland zonder vaste inrichting in Nederland.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging de uitspraak waarvan beroep te vernietigen en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek.

(a.-g.)