Parket bij de Hoge Raad, 12-08-2005, AS5808, 40883

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

CONCLUSIE VAN 31 DECEMBER 2004 INZAKE:

1 Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende, staatsburger van de Verenigde Staten van Amerika (hierna: de VS), woonde in het onderhavige jaar in Nederland en was in dienstbetrekking werkzaam bij A te Q. Het loon uit deze dienstbetrekking bedroeg in 2000 ƒ 163.936. Daarnaast heeft hij in het onderhavige jaar onder meer een bedrag van ƒ 1.331.624 uit de VS ontvangen aan royalty's ter zake van een aantal door hem geschreven boeken. Deze inkomsten zal ik hierna aanduiden als 'de inkomsten uit arbeid'(1). Belanghebbende is op grond van artikel 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000, hierna: de Wet IB 1964) binnenlands belastingplichtige en uit dien hoofde in Nederland belastbaar voor zijn wereldinkomen, waartoe de inkomsten uit arbeid behoren.

1.2 Voor de toepassing van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, gesloten te Washington op 18 december 1992, zoals gewijzigd bij Protocol van 13 oktober 1993 (Trb. 1993, 77, 158 en 184; hierna: de Overeenkomst) is belanghebbende inwoner van Nederland. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de Overeenkomst zijn de uit de VS ontvangen royalty's in casu slechts in Nederland belastbaar, terwijl op grond van het bepaalde in artikel 20, eerste lid, van de Overeenkomst het recht tot belastingheffing over het loon uit dienstbetrekking eveneens uitsluitend is toegewezen aan Nederland. Omdat belanghebbende tevens onderdaan van de VS is, is het de VS op grond van artikel 24, eerste lid, van de Overeenkomst toegestaan belanghebbende te belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden. Op grond van zijn Amerikaans staatsburgerschap is belanghebbende in de VS onderworpen aan de heffing van federale inkomstenbelasting (Federal Income Tax) over zijn wereldinkomen. In het jaar 2000 bedroeg het belastbare inkomen in de VS, US-dollar ($) 1.450.490, waarvan een bedrag van $ 805.263 bestond uit gerealiseerde vermogenswinsten welke niet in de Nederlandse belastingheffing zijn betrokken.

1.3 Op de inkomsten uit arbeid is het bepaalde in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst van toepassing en ook feitelijk toegepast. Met toepassing van de laatstgenoemde verdragsbepaling en de nationale regeling van de zogenoemde 'Alternative Minimum Tax' hebben de VS bij de berekening van de verschuldigde Federal Income Tax over het Amerikaanse inkomen exclusief vermogenswinsten (groot $ 645.227) belastingverrekening (een tax credit) ad $ 42.612 verleend voor de door Nederland geheven belasting over de inkomsten uit arbeid. Na toepassing van de tax credit is belanghebbende in de VS per saldo een bedrag van $ 153.821 aan belasting verschuldigd. Tussen partijen voor het Hof is niet in geschil dat een bedrag van $ 14.576 (omgerekend tegen een koers van $ 1= ƒ 2,39: ƒ 34.837) van het per saldo in de VS verschuldigde bedrag aan belasting betrekking heeft op de inkomsten uit arbeid, zodat in zoverre feitelijk sprake is van dubbele belastingheffing. In het onderhavige geval heeft de 'Alternative Minimum Tax' tot een dergelijk resultaat geleid. Voor het Hof is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of het bepaalde in artikel 43, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 verhindert dat belanghebbende over het jaar 2000 recht heeft op aftrek van een bedrag van ƒ 34.837 aan Federal Income Tax. Partijen zijn eensluidend van oordeel dat de in casu door de VS geheven belasting kwalificeert als een 'belasting in enige vorm naar het inkomen' in de zin van artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 en dat indien dit artikel hieraan niet in de weg staat, voormeld bedrag in mindering kan worden gebracht op belanghebbendes inkomsten uit arbeid.

1.4 Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft in zijn uitspraak van 23 april 2004(2) het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en daartoe overwogen, voor zover relevant:

1.5 Belanghebbende is tegen de uitspraak van het Hof tijdig in cassatie gekomen. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Beide partijen hebben een schriftelijke toelichting ex artikel 29c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens schriftelijk gereageerd op de toelichting van de staatssecretaris.

2 De Overeenkomst

2.1 Bij natuurlijke personen verbinden de VS aan nationaliteit belastingplicht over het wereldinkomen. In afwijking van voor Nederland gebruikelijke verdragsbepalingen, ziet de bepaling inzake het grondslagvoorbehoud ook op onderdanen van de verdragssluitende staten(3). Artikel 24, eerste lid, luidt, voor zover relevant:

Niettegenstaande enige bepaling van de Overeenkomst, behalve het tweede lid, mag elk van de Staten zijn inwoners en onderdanen belasten als ware de Overeenkomst niet in werking getreden. (...).

Uit de officiële toelichting bij artikel 24 van de Overeenkomst volgt:

Waar het de Verenigde Staten betreft zal de uitbreiding tot onderdanen in de praktijk uitsluitend betrekking hebben op natuurlijke personen met de Amerikaanse nationaliteit en dan nog alleen diegenen die feitelijk, en derhalve ook voor de toepassing van het nieuwe verdrag, in Nederland woonachtig zijn. (...). Voor deze problematiek is in het zesde lid van artikel 25 (...) een voorziening opgenomen(4).

2.2 Artikel 24 moet in samenhang met artikel 25, de bepaling waar de vermijding van dubbele belasting is geregeld, worden gelezen. Artikel 25 van de Overeenkomst bepaalt, voor zover relevant:

2.3 In de officiële toelichtingen bij artikel 25 van de Overeenkomst valt te lezen:

Het vierde lid van artikel 25 bevat de gebruikelijke Amerikaanse voorkomingsbepaling (...). Daarnaast bevat het nieuwe verdrag (...) een speciaal op in Nederland woonachtige onderdanen van de Verenigde Staten gerichte Amerikaanse voorkomingsbepaling (artikel 25, zesde lid). (...). In principe zal [een] Amerikaans staatsburger die feitelijk in Nederland woonachtig is, op grond van de conflictregel van het tweede lid van artikel 4 voor de toepassing van het nieuwe verdrag als inwoner van Nederland worden aangemerkt. Echter, op grond van het bepaalde in het eerste lid van artikel 24 (grondslag voor de belastingheffing), mogen de Verenigde Staten ook in geval van zo'n Amerikaans staatsburger, bij het vaststellen van diens Amerikaanse heffingsgrondslag vóór toekenning van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, doen alsof het nieuwe verdrag niet van toepassing is. Dit kan er in voorkomende gevallen toe leiden dat zo'n Amerikaanse staatsburger onder het nieuwe verdrag met een situatie van dubbele belastingheffing geconfronteerd zou blijven en wel indien hij inkomsten uit Amerikaanse bronnen geniet die op grond van het nieuwe verdrag ter heffing zijn toegewezen aan Nederland. Immers, ingevolge het vierde lid van artikel 25 kan zo'n Amerikaanse staatsburger slechts aanspraak maken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor de belasting die is verschuldigd over zijn uit Nederlandse bronnen afkomstige inkomen. Ook de Amerikaanse nationale regelgeving voor het voorkomen van dubbele belasting voorziet niet in de mogelijkheid van een verrekening van buitenlandse belasting geheven over inkomsten uit Amerikaanse bronnen. Het verdrag uit 1948 biedt geen oplossing voor deze situatie van dubbele belasting. In het verleden heeft het ontbreken van een voorziening voor deze situaties problemen opgeleverd voor die in Nederland woonachtige natuurlijke personen met de Amerikaanse nationaliteit, die uit de Verenigde Staten bijvoorbeeld een particulier pensioen of interestinkomen ontvingen. Op grond van de in het zesde lid van artikel 25 opgenomen voorziening, de zogenoemde drie-stappen benadering, kan een in Nederland woonachtige Amerikaanse staatsburger ook voor zijn onder het nieuwe verdrag ter heffing aan Nederland als woonstaat toegewezen inkomstenbestanddelen uit Amerikaanse bronnen in de Verenigde Staten een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting claimen(5).

Paragraph 6 of Article 25 provides special rules for the tax treatment in both States of certain types of income derived from U.S. sources by U.S. citizens who are resident in the Netherlands. (...). With respect to royalty (...) income, the Netherlands would allow no foreign tax credit, because Netherlands residents are exempt from U.S. tax on these classes from income under the provision[] of Article[] (...) 13 (Royalties). (...). The subparagraph [6b] provides that the United States will credit the Netherlands income tax paid, after allowance of the credit provided for in subparagraph 6(a). (...). Since the income described in this paragraph is U.S. source income, special rules are required to resource some of the income as Netherlands source in order for the United States to be able to credit the Netherlands tax(6)..

3 Kostenaftrek in de inkomstensfeer

(...) buitenlandsche belastingen ter zake van inkomsten waarop de Res. van 17 April 1928, no. 31 (...) [de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting; CvB] geen toepassing kan vinden (b.v. inkomsten uit aandeelen of obligatiën van in den vreemde gevestigde ondernemingen), voor de toepassing van art. 10 I.B. kunnen worden beschouwd als belastingen die zijn gelegd op de opbrengst van de bepaalde bron waaruit die inkomsten zijn voortgesproten, ook al zou de belastingplichtige volgens de bepalingen van de wetgeving van den desbetreffenden Staat, aan de belasting zijn onderworpen naar de gezamenlijke opbrengst van zijn daar te lande belastbare bronnen van inkomen. Indien de door een belastingplichtige in een bepaalden Staat verschuldigde belasting mocht zijn berekend naar de gezamenlijke opbrengst van zijn daar te lande belastbare bronnen, dient het bedrag der belasting dat verschuldigd is voor de inkomsten waarop de voornoemde resolutie geen toepassing kan vinden, te worden bepaald op het gedeelte der buitenlandsche belasting dat tot het verschuldigde bedrag in dezelfde verhouding staat als de hiervoor bedoelde inkomsten tot de vorenbedoelde gezamenlijke opbrengst.

3.2 Uit HR 2 februari 1955, nr. 11 986, BNB 1955/124 en met name uit HR 25 november 1959, nr. 14 134, BNB 1960/6, volgt dat het van toepassing zijn van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet in de weg stond aan de aftrekbaarheid van zakelijke belastingen. Het van toepassing zijn van een 'verlichting ter voorkoming van dubbele belasting' was gelet op de tekst van artikel 14, derde lid, Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 - de voorloper van artikel 10, aanhef en onderdeel d(11), (tekst 2000, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969)) - echter wél van belang voor de aftrekbaarheid van buitenlandse winstbelastingen(12).

3.3 Naast de algemene bepalingen van de artikelen 7 en 35 Wet IB 1964 bevat de Wet IB 1964 - anders dan haar voorgangers - een specifieke bepaling die betrekking heeft op de aftrekbaarheid van buitenlandse belastingen. Artikel 43, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 houdt in:

Tot de kosten van een onderneming of tot de aftrekbare kosten behoren niet: (...) b. belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of het inkomen worden geheven, indien voor de belastingplichtige te dier zake een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is; (...).

De wetsgeschiedenis bij dit artikel is zeer beknopt(13). De memorie van toelichting vermeldt slechts:

De bepalingen die voorkomen in de artikelen 14, 26b, vierde lid en 31, tweede lid, van het Besluit IB 1941 zijn onder een meer algemene omschrijving samengevat in artikel 36 van het ontwerp. (...). Naast de dividendbelasting en de loonbelasting zijn in dit artikel ook genoemd buitenlandse belastingen waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. De nieuwe bepaling is ondergebracht in Afdeling 5 van Hoofdstuk II, omdat zij zowel op winst als op inkomsten betrekking heeft, terwijl zulks bovendien de overzichtelijkheid ten goede komt(14).

6. dat immers ter zake van de volle 30% Verrechnungssteuer een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, nu: a. ingevolge art. 9, lid 2, van het Verdrag de helft van deze belasting kan worden terugontvangen van de Zwitserse belastingadministratie; b. voor de andere helft verrekening met de Nederlandse ink.bel. kan plaatsvinden op de voet van lid 8 van art. 9 van het Slotprotocol.

De Hoge Raad overwoog dat "het Hof, uitgaande van zijn feitelijke vaststellingen, een juiste toepassing heeft gegeven aan de in zijn rechtsoverwegingen genoemde wettelijke bepalingen", waarmee bevestiging vond dat een buitenlandse bronheffing onder het bereik van artikel 43 Wet IB 1964 valt(18).

3.5 Omdat uit de vastgestelde feiten volgt dat het in casu gaat om een persoonlijke belasting (en niet om een buitenlandse bronheffing) is de hiervoor weergegeven discussie omtrent de werkingssfeer van artikel 43 Wet IB 1964 niet van direct belang voor de onderhavige zaak; voor de toepassing van kostenaftrek bij persoonlijke belastingen is immers in elk geval vereist dat er geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

3.7 In de literatuur wordt ervan uitgegaan dat met een regeling ter voorkoming van dubbele belasting een in Nederland geldende regeling wordt bedoeld, dus niet een tussen twee andere landen gesloten belastingverdrag of een eenzijdige regeling van een ander land(23). Van Raad(24) alsook Bender en Rouwers(25) onderzoeken de mogelijkheden van kostenaftrek door buitenlands belastingplichtigen aan de hand van een voorbeeld van een in Nederland gedreven vaste inrichting van een belastingplichtige woonachtig in land A, waarbij interest van een debiteur in staat C (voorbeeld van Van Raad) of opbrengst uit in staat C gelegen onroerend goed (voorbeeld van Bender en Rouwers) tot de Nederlandse vaste-inrichtingswinst behoort. De auteurs oordelen dat voor aftrek van de belasting ingehouden door staat C, de eventuele regeling ter voorkoming van dubbele belasting in woonstaat A of in het eventuele verdrag tussen A en C bij het recht op kostenaftrek in Nederland niet relevant moeten zijn.

3.8 Er zijn uitzonderingssituaties waarbij wél een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, maar deze regeling niet in alle gevallen tot voorkoming leidt. In gevallen waarin dubbele heffing bewust door de verdragssluitende partijen is aanvaard, wordt kostenaftrek eveneens toegestaan. De artikelsgewijze toelichting bij artikel 1, tweede lid van het Bvdb 1989 bepaalt:

Indien (...) het verdrag een regeling bevat voor de heffingsbevoegdheid over bepaalde inkomsten, maar deze regeling (niet in alle gevallen) leidt tot voorkoming van dubbele belasting, is in de zin van dit artikel van het besluit - (...) - op andere wijze dan op de voet van dit besluit voorzien in de voorkoming van dubbele belasting. Dit besluit kan dan dus geen (aanvullende) toepassing vinden. De verdragsluitende partijen hebben in dergelijke, weliswaar uitzonderlijke, gevallen geen overeenstemming kunnen bereiken. Het (...) voortbestaan van dubbele belasting is in dergelijke gevallen door partijen bewust aanvaard. Voor de Nederlandse belastingheffing kan in zulke gevallen de in het buitenland geheven belasting als kosten worden afgetrokken op grond van artikel 43 (...) [Wet IB 1964], of artikel 10, onderdeel d, (...) [Wet Vpb 1969].

Uit de discussie in de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer(26) volgt dat het hier in het bijzonder onder meer betreft het belastingverdrag met de VS uit 1948(27). Evenals onder de Overeenkomst, waren de VS onder het verdrag uit 1948 bevoegd bij het vaststellen van de belasting van zijn staatsburgers alle bestanddelen van het inkomen belastbaar volgens zijn eigen belastingwetgeving in de heffing te begrijpen (zie artikel XIX, eerste lid van dit verdrag). Voor inkomsten uit Amerikaanse bron die door het verdrag aan Nederland ter heffing werden overgelaten, verleenden de VS geen voorkoming van dubbele belasting; verrekening werd alleen verleend voor het aan Nederland betaalde belastingbedrag ter zake van inkomsten uit bronnen in Nederland (zie artikel XIX, tweede lid). Dat de eenzijdige regeling geen aanvullende toepassing kan vinden indien het verdrag een regeling bevat, volgt uit onder meer HR 6 januari 1971, nr. 16 454, BNB 1971/32. Deze zaak betrof een Amerikaans staatsburger woonachtig in Nederland die een Amerikaans pensioen genoot. De Hoge Raad overwoog:

dat artikel 1 van het Besluit voorkoming dubbele belasting, (...) aldus is te verstaan dat dit Besluit slechts van toepassing is, voor zover niet ten aanzien van een inkomensbestanddeel, waarop dit Besluit betrekking heeft, op andere wijze dan in het Besluit een regeling is getroffen omtrent het voorkomen van dubbele belasting; dat het onderhavige pensioen behoort tot de inkomsten die bij artikel XV, lid 2, van het Verdrag (...) zijn vrijgesteld van belasting in de Verenigde Staten van Amerika; dat met deze bepaling voor wat betreft het onderhavige pensioen een regeling is gegeven omtrent het voorkomen van dubbele belasting; dat daaraan niet afdoet dat deze regeling als gevolg van het bepaalde in artikel XIX van het Verdrag niet onder alle omstandigheden tot het voorkomen van dubbele belasting zou leiden; (...).

Op grond van een Resolutie van 31 maart 1989 kon in dergelijke gevallen van dubbele belasting, onder meer bij rente-inkomsten uit Amerikaanse bron, kostenaftrek in Nederland worden geclaimd:

Noch de Amerikaanse voorkomingsbepaling in het Verdrag (art. XIX, tweede lid), noch de Amerikaanse fiscale wetgeving voorziet in een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (...). Ofschoon het door een hier te lande woonachtige Amerikaanse staatsburger uit de VS genoten rente-inkomen terecht in Nederland in de belastingheffing wordt betrokken, heeft de staatssecretaris - voor zover nodig - in de aan hem voorgelegde gevallen de bevoegde inspecteur gemachtigd bij de onder diens bevoegdheid ressorterende Amerikaanse staatsburgers rekening te houden met de door die Amerikaanse staatsburgers ter zake van hun Amerikaanse rente-inkomen in de VS betaalde Federal Income Tax door dat gedeelte van die betaalde Federal Income Tax, dat naar evenredigheid is toe te kennen aan het aldaar belastbare Amerikaanse rente-inkomen, als aftrekbare kosten in aanmerking te nemen(28).

3.9 Kostenaftrek kan ook aan de orde komen op verzoek van de belastingplichtige in plaats van belastingverrekening. Artikel 6 Bvdb 1989 biedt de mogelijkheid om van verrekening af te zien en te kiezen voor kostenaftrek(29). In verdragssituaties kan de regeling op schriftelijk verzoek op overeenkomstige wijze worden toegepast (vergelijk laatstelijk het Besluit van 21 juni 1996, nr. IFZ96/619M, BNB 1996/292, onderdeel 3.4)(30). Omdat de belastingplichtige afstand doet van de toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting voor de opbrengsten, kan worden gezegd dat op die opbrengsten geen regeling van toepassing is(31). De keuze kan slechts worden gemaakt met betrekking tot het jaar waarin de desbetreffende inkomsten zijn genoten en voor het gezamenlijke bedrag daarvan(32). Heeft eenmaal gedeeltelijke verrekening plaatsgevonden, dan kan niet meer gekozen worden voor een aftrek als kosten van (het restant van) de in het buitenland geheven belasting.

3.11 De opvatting dat bij partiële ineffectieve voorkoming recht op kostenaftrek van de niet-verrekenbare buitenlandse bronbelasting bestaat, treft men in de literatuur wel aan, maar zij is de resultante van de visie dat artikel 43 een uitbreidende werking heeft (zie hiervoor). Zij vloeit dus niet voort uit uitleg van de beperkingen die artikel 43 aan het recht op aftrek stellen, maar uit de artikelen 7 en 35 van de Wet IB 1964, die dergelijke beperkingen niet kennen. Van Raad schrijft hierover:

Blijkens de tekst van artikel 43, onderdeel b Wet IB 1964 en artikel 10, onderdeel d Wet Vpb. 1969 vervalt de aftrekmogelijkheid zodra een (andere) regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, ongeacht in hoeverre hiermee in feite dubbele belasting wordt voorkomen. Een dergelijke beperking geldt niet voor art. 35 en art. 7 Wet IB 1964, zodat verdedigd zou kunnen worden - zulks in afwijking van de antwoorden op de daarop betrekking hebbende vragen in WFR 1971, blz. 784 en WFR 1972, blz. 51 - dat bij partiële ineffectieve tegemoetkoming onder verdrag voor de resterende buitenlandse bronbelasting een recht op aftrek bestaat (voor niet-verdragsituaties lijkt het in 1976 ingevoerde art. 6 Bvdb het in aftrek brengen van (slechts) een overschot te verbieden)(35).

3.12 Van Soest is voorstander van een uitleg van artikel 43 waarbij rekening wordt gehouden met de wijze waarop de regeling ter voorkoming van dubbele belasting daadwerkelijk wordt toegepast. Hij noemt daarbij als voorbeeld:

3. (...) Ook al is naar Nederlands inzicht de regeling [ter voorkoming van dubbele belasting] van toepassing, als de Zwitserse administratie anders oordeelt (...) en tegen dat oordeel niet met vrucht rechtsmiddelen (...) aangevoerd kunnen worden, dan is de regeling in feite niet "van toepassing'' en moet de ingehouden Verrechnungssteuer dus tot de aftrekbare kosten worden gerekend(36).

3.13 Dit brengt mij bij het volgende punt: de vraag of het 'van toepassing zijn' in de zin van artikel 43 Wet IB 1964 feitelijk of juridisch moet worden uitgelegd. Hof Arnhem 3 februari 1982, nr. 766/1980, BNB 1983/80 koos voor 'van toepassing zijn' in juridische zin. In deze zaak had belanghebbende interest ontvangen op een tegoed bij een Franse bank waarop 33?% Franse bronbelasting werd ingehouden, omdat hij had verzuimd tijdig een vermindering van inhouding van Franse bronbelasting tot 10% aan te vragen bij de uitbetalende instantie(37). De inspecteur verrekende slechts het verdragspercentage. Belanghebbende wenste voor het onverrekenbare gedeelte aan bronbelasting (23?%) artikel 43 Wet IB 1964 toe te passen. Volgens het hof kon dit gedeelte ingevolge artikel 43 Wet IB 1964 echter niet onder de aftrekbare kosten worden gerangschikt. Het hof achtte daarmee derhalve niet van belang of de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting ook de facto zijn toegepast en volledige voorkoming boden. In de literatuur treft men de opvatting aan dat de uitspraak van hof Arnhem in overeenstemming is met jurisprudentie gewezen voor artikel 1, tweede lid, Bvdb 1989(38). Voor dit artikellid, dat bepaalt dat het besluit slechts toepassing vindt voor zover niet op andere wijze in het voorkomen van dubbele belasting is voorzien, is eveneens uitgemaakt dat effectieve voorkoming niet is vereist (vergelijk onder meer HR BNB 1971/32, HR 15 oktober 1986, nr. 23 702, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1987/72 en HR 28 februari 1996, nr. 30 179, na conclusie Plv. P-G Van Soest, BNB 1996/192). Ik betwijfel echter of voor wat betreft kostenaftrek aansluiting kan worden gezocht bij artikel 1, tweede lid, Bvdb 1989, omdat beide bepalingen inhoudelijk verschillen (zie hiervoor)(39).

3.14 Een juridische uitleg van het begrip 'van toepassing zijn' lijkt aan te sluiten bij de jurisprudentie gewezen voor de aftrek van kosten ex artikel 35 Wet IB 1964(40), waar als hoofdregel geldt dat aftrek niet mogelijk is indien de belastingplichtige nalaat een vergoeding te vragen voor verhaalbare kosten(41). Mede gelet op de tekst ('van toepassing zijn') en de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 43 is er mijns inziens wel wat te zeggen om 'van toepassing zijn' in juridische zin op te vatten zoals hof Arnhem heeft gedaan in zijn uitspraak gepubliceerd in BNB 1983/80; de Resolutie uit 1934 spreekt van 'inkomsten waarop de [de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting; CvB] geen toepassing kan vinden'. Het lijkt dan meteen niet te gaan om de vraag of de regeling ook daadwerkelijk is 'toegepast'; dit laatste begrip heeft een wat feitelijker dimensie dan het 'van toepassing zijn' van artikel 43(42).

4 Bespreking van het middel

4.2 In het onderhavige geval is het de VS weliswaar toegestaan om de aan Nederland als woonland toegewezen inkomsten uit arbeid in de heffingsgrondslag te betrekken, maar zij dienen vervolgens op grond van artikel 25, leden 4 en 6 van de Overeenkomst verrekening toe te staan van de hierover in Nederland betaalde belasting. Anders dan het Hof, meen ik dat de 'driestappen-benadering' van artikel 25, lid 6 specifiek ziet op de verrekening van inkomstenbelasting op inkomsten uit Amerikaanse bronnen (in casu: de royalty's) en dat de regeling van artikel 25, lid 4 van de Overeenkomst ziet op de inkomsten uit Nederlandse bron (in casu: loon uit dienstbetrekking). Dit doet niet af aan de conclusie dat ter zake van beide inkomstencategorieën een specifieke regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is (vergelijk r.o. 5.8). Het Hof heeft vastgesteld dat met toepassing van het bepaalde in artikel 25, zesde lid, van de Overeenkomst en de nationale regeling van de 'Alternative Minimum Tax' door de VS een tax credit is verleend voor een bedrag van $ 42.612 (r.o. 2.2). Ik neem aan dit ook zo kan worden gelezen dat de tax credit is verleend voor genoemd bedrag met toepassing van het bepaalde in artikel 25, leden 4 en 6. Uit het voorgaande volgt, dat ik echter van mening ben dat voor het 'van toepassing zijn' van de regeling niet vereist is dat een regeling ook feitelijk is toegepast.

4.4 Anders dan onder het Verdrag uit 1948 het geval was (vergelijk de door het Hof in r.o. 5.8 genoemde Resolutie), is het voortbestaan van dubbele belasting onder de Overeenkomst niet bewust aanvaard door de verdragspartijen: zij hebben beoogd een sluitende regeling te treffen voor de verdeling van de heffingsrechten en de voorkoming van dubbele belasting. De feitelijk dubbele belasting die in het onderhavige geval is ontstaan na de toepassing van de wederzijdse voorkoming van dubbele belasting, is het gevolg van het gebruik van de in de Overeenkomst voorgeschreven verrekeningsmethode door de VS. Voor deze additionele heffing, die blijkbaar mede terug te voeren is op de eenzijdige toepassing van de regels van de 'Alternative Minimum Tax', is Nederland niet gehouden om een nadere tegemoetkoming te verlenen. De verplichting om in dergelijke gevallen voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de door Nederland geheven belasting is immers bij de VS gelegd.

4.5 De in het middel vervatte klachten miskennen dat de Overeenkomst en dan met name artikel 25, leden 4 en 6 als een regeling ter voorkoming van dubbele belasting in de zin van artikel 43 Wet IB 1964 kan worden beschouwd. Het gaat bij artikel 43 Wet IB 1964 naar mijn mening om een in Nederland geldende regeling, waarvan ook sprake kan zijn indien het andere verdragssluitende land bij verdrag gehouden is voorkoming van dubbele belasting te verlenen (vergelijk onder meer HR BNB 1973/130, aangaande het Verdrag tussen Nederland en Zwitserland)(44). De opvatting dat van een dergelijke regeling slechts sprake is indien door Nederland voorkoming wordt verleend, is derhalve niet juist. Anderzijds is het ook niet zo, dat elke regeling gesloten tussen twee andere landen of een buitenlandse eenzijdige regeling aan kostenaftrek in Nederland in de weg zou staan. Deze onjuiste premisse ligt ten grondslag aan de meeste voorbeelden die in het beroepschrift in cassatie worden gebruikt om de onredelijke uitleg van de Inspecteur aan te tonen(45). Belanghebbende beroept zich er in ditzelfde onderdeel bovendien op dat bij de keuze voor kostenaftrek in plaats van verrekening niet wordt gekeken of er een 'buitenlandse regeling' van toepassing is. Met 'buitenlandse regeling' wordt, naar ik aanneem, gedoeld op de vermindering of beperking van een bronheffing ingevolge een belastingverdrag. Omdat het in casu niet gaat om verrekening van buitenlandse bronbelasting (en kostenaftrek in de plaats daarvan), is de goedkeuring uit artikel 6 BvdB 1989 of het Besluit van 21 juni 1996, VN 1996/2960 echter niet op belanghebbende van toepassing.

4.6 Het Hof heeft naar mijn mening terecht beslist dat het bepaalde in artikel 43 tot gevolg heeft dat de in de VS ter zake van de inkomsten betaalde belasting (ƒ 34.837) niet als aftrekbare kosten in aanmerking kan worden genomen en dat een sluitende verdragsrechtelijke regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is op de door belanghebbende genoten inkomsten (r.o. 5.8 en 5.9). Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk.

4.7 Het middel klaagt er voorts over dat het Hof ten onrechte artikel 43 niet zo heeft uitgelegd dat de aftrek slechts wordt beperkt voor zover een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Nederland zou kostenaftrek dienen te verlenen voor dat deel dat door de VS per saldo is bijgeheven en waarvoor geen effectieve voorkoming van dubbele belasting is gegeven. Uit de voorafgaande beschouwing volgt dat de overweging van het Hof, dat de uitsluiting van kostenaftrek niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat na toepassing van de regeling ter voorkoming van dubbele belasting, feitelijk dubbele belasting resteert (r.o. 5.11), niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Dit oordeel is evenmin onbegrijpelijk.

4.8 Uit het voorgaande volgt dat het middel faalt.

5 Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G