Parket bij de Hoge Raad, 28-10-2005, AS8013, 41071

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 3 februari 2005 inzake:

Nr. 41 071

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1996

Stichting X

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1.4. Belanghebbende heeft op 7 november 2002 bij het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Het Hof komt in zijn uitspraak van 7 mei 2004(2) (hierna: de uitspraak) tot het oordeel dat belanghebbende voor haar museumactiviteiten niet belast is voor de vennootschapsbelasting, maar wel voor haar winkelactiviteiten. Het Hof heeft in onderdeel 6 van zijn uitspraak overwogen:

Op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en letter d, van de Wet is een stichting belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, indien en voor zover zij een onderneming drijft.

Onder onderneming dient daarbij worden verstaan een organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om daarmee winst te behalen. Vaststaat, dat belanghebbende eigenaresse is van een collectie van kunstwerken van de schilder en deze overeenkomstig haar statutaire doelstelling permanent exposeert in het museum en daarbij een conservator in dienst heeft en gebruik maakt van vrijwilligers.

Onder zodanige omstandigheden kan naar het oordeel van het hof niet gesproken worden van een organisatie van kapitaal en arbeid in de hiervoor bedoelde betekenis.

Voorzover in dat verband van arbeid sprake is, staat deze ten dienste aan het exposeren van de collectie kunstwerken en kan niet gezegd worden dat deze arbeid op zichzelf beschouwd los van die kunstwerken rendabel wordt gemaakt, waarbij naar maatschappelijke opvattingen een meerwaarde tot stand wordt gebracht. In zoverre kan van belanghebbende niet worden gezegd, dat zij een onderneming bezit als bedoeld in voormelde wettelijke bepaling. (...)

Vervolgens is de vraag aan de orde of belanghebbende een onderneming drijft in de zin van artikel 2 van de Wet in de vorm van de door haar geëxploiteerde winkel. Gelet op de aard van deze activiteiten en de door haar hiermee behaalde omzetten zoals deze te dezen vaststaan, is het hof van oordeel, dat belanghebbende in zoverre beschikt over een organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee zij deelneemt aan het economische verkeer kennelijk met het oogmerk daarmee winst te behalen, derhalve over een onderneming als bedoeld in artikel 2 van de Wet. Aan dat oordeel doet niet af de stelling van belanghebbende, dat de winkel ondergeschikt is aan het museum en van enige zelfstandigheid door de aard van de aldaar verkochte artikelen geen sprake is, terwijl de opbrengsten strekken tot kostendekking van het museum, zodat van een winststreven met het winkelgedeelte geen sprake is.

Naar het oordeel van het hof betreft onder de gegeven omstandigheden de winkel zowel organisatorisch, ruimtelijk en naar de aard van de activiteit gezien, een als los van het museum te beschouwen organisatie van kapitaal en arbeid, terwijl de bestemming van de te behalen winst voor de kostendekking van het museum niet afdoet aan het kennelijke winstoogmerk met die organisatie van kapitaal en arbeid. (...)

Het drijven van een onderneming door een stichting

2.1. De vennootschapsbelastingplicht van stichtingen wordt beheerst door artikel 2, lid 1, onderdeel d, en artikel 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Een stichting is op grond van de eerstgenoemde bepaling belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft. Onder het drijven van een onderneming wordt op grond van de laatstgenoemde bepaling tevens verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen als genoemd in artikel 2, lid 1, onderdelen a, b en c, van de Wet Vpb 1969. Hierna wordt alleen ingegaan op het begrip drijven van een onderneming zonder rekening te houden met de uitbreiding van artikel 4 van de Wet Vpb 1969.

2.2. Het begrip onderneming, of drijven van een onderneming, is noch in de Wet Vpb 1969 noch in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) gedefinieerd. In de wetsgeschiedenis van artikel 8 van de Wet IB 1964 is geschreven:

Met het begrip onderneming wordt niet anders bedoeld dan de organisatie van kapitaal en arbeid, door een contribuabele opgebouwd en in stand gehouden met het oogmerk om winst te behalen.(3)

In de literatuur(4) wordt - zakelijk samengevat - onder een onderneming verstaan: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. De auteurs gaan ervan uit dat aan de ondernemingsbegrippen van artikel 6 van de Wet IB 1964 en van artikel 2 lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 eenzelfde invulling moet worden gegeven(5). A-G Van Soest onderzocht het ondernemingsbegrip van de inkomsten- en vennootschapsbelasting in zijn conclusies voor de arresten van de Hoge Raad van 19 maart 1975, nr. 17 534, BNB 1976/13, 23 mei 1979, nr. 19 077, BNB 1979/182 en 6 juni 1979, nr. 19 154, BNB 1980/214. Hij schreef:

Al de zojuist weergegeven opvattingen uit de rechtspraak en de litteratuur laten zich verenigen met het uitgangspunt, dat in beginsel in alle betrokken wetsbepalingen (CvB: waaronder artikel 2, lid 1, onderdeel d van de Wet Vpb 1969) de term "onderneming" moet worden verstaan op de zelfde wijze als in de bedrijfseconomie: ...."een zelfstandige, duurzame bedoelde organisatie gericht op het rendabel maken van arbeid en kapitaal door deelneming aan het ruilverkeer";(6)

2.3. Dat voornoemde definitie door de Hoge Raad ook voor artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 wordt gehanteerd, is af te leiden uit de volgende arresten.

Het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1955, nr. 12 383, BNB 1955/299 ging om de toepassing van artikel 2, lid 1, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (hierna: Besluit). Stichtingen waren onderworpen aan de belasting voor zover zij een bedrijf(7) uitoefenden. De Hoge Raad overwoog:

nu, dat een stichting, die consumentenbeurzen organiseert en dit, ter vorming van de bij gebreke van voldoend aanvangskapitaal noodzakelijke reserve of ter verkrijging van middelen om nog op andere wijze haar doel te bevorderen, doet op zodanige wijze, dat zij daarmede doorlopend winst maakt, deelneemt aan het economisch verkeer en beoogt winst te maken en derhalve een bedrijf uitoefent in den zin van genoemd artikel;

De Hoge Raad overwoog in het arrest van 1 maart 1989, nr. 25 329, BNB 1989/156 inzake een stichting die houdster was van de prioriteitsaandelen en de meerderheid van de gewone aandelen in een BV, die een vordering in rekening-courant op deze BV had en die optrad als commissaris van de BV:

4.3. Anders dan de Inspecteur voor het Hof had aangevoerd, kunnen deze feiten, ook in onderlinge samenhang beschouwd, niet de gevolgtrekking rechtvaardigen dat belanghebbende ernaar streefde door middel van een buiten de onderneming van de bedoelde vennootschap staande organisatie van kapitaal en arbeid andere voordelen te behalen dan die welke uit haar hiervoor onder 4.2 aangeduide verhouding tot die vennootschap rechtstreeks voortvloeiden.

In het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91 werd ten aanzien een stichting werkzaam op het gebied van de bedrijfsgezondheidszorg overwogen:

4.1. Het Hof heeft aan de vaststelling dat belanghebbende met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelneemt, en aan het oordeel dat belanghebbende bewust naar winst streefde, terecht de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende een onderneming dreef in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, van de wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Ook een stichting die adviezen op administratief en juridisch terrein verstrekte werd subjectief belastingplichtig geacht. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1:

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de vastgestelde feiten en omstandigheden (...) niet alleen blijkt dat belanghebbende met behulp van een organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer, maar tevens dat zij daarbij regelmatig exploitatie-overschotten behaalt, zodat de conclusie gerechtvaardigd is dat bij belanghebbende een winstoogmerk aanwezig is. Op grond hiervan is het Hof tot de conclusie gekomen dat belanghebbende een onderneming drijft.

3.3. Het tweede middel dat betoogt dat bij belanghebbende geen winstoogmerk aanwezig is, komt tevergeefs op tegen 's Hofs hiervóór onder 3.2 weergegeven oordeel, nu dat oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en, als verweven met waarderingen van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, voor het overige in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

Normaal vermogensbeheer

2.4. Bij normaal vermogensbeheer is er volgens vaste jurisprudentie(8) geen sprake van het drijven van een onderneming. Dit geldt zowel in de inkomstenbelasting als voor een aantal bepalingen in de vennootschapsbelasting. Het onderscheid tussen normaal vermogensbeheer en ondernemingsgewijze vermogensexploitatie speelt in de inkomstenbelasting vooral bij de afbakening van de bron winst uit onderneming (artikel 6 van de Wet IB 1964) tegenover inkomsten uit vermogen (artikel 24 van de Wet IB 1964). Verder is normaal vermogensbeheer een onderscheidend criterium tussen inkomsten uit vermogen en inkomsten uit andere arbeid (artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964). In de vennootschapsbelasting is het criterium van normaal vermogensbeheer met name van belang bij de deelnemingsvrijstelling (door gelijkstelling) van artikel 13, lid 3, tweede volzin, van de Wet Vpb 1969, bij de verliesverrekening van artikel 20, lid 5, van de Wet Vpb 1969 (oud), bij beleggingsinstellingen in de zin van artikel 28, lid 2, van de Wet Vpb 1969 en bij de vermogensaftrek van artikel 8, lid 7, van de Wet Vpb 1969 (oud).

2.5. Wat moet onder normaal vermogensbeheer worden verstaan? In de Leidraad bij het Besluit (hierna: Leidraad)(9) werd bij omschrijving van het begrip bedrijf in de zin van artikel 2, lid 2, van het Besluit(10) opgemerkt over "gewoon vermogensbeheer":

In de eerste plaats dient nu, voor het beoordelen van de vraag, of er een bedrijf aanwezig is (zoowel in den engen zin, waarbij het winststreven beslissend is, als in den ruimen zin van art. 2, lid 2, Besluit Vennootschapsbelasting) beoordeeld te worden, of er soms sprake is van gewoon vermogensbeheer. Hierbij dient te worden gelet: 1. op de mate waarin organisatie-vermogen van invloed is op de resultaten, 2. op de hoeveelheid arbeid, welke verricht moet worden om de resultaten te verkrijgen. Is deze arbeid in verhouding tot de netto opbrengst (...) gering en de invloed van een goede organisatie evenzeer, dan is er sprake van vermogensbeheer.

De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 1 september 1976, nr. 17 924, V-N 1976, punt 13 (blz. 864) over beleggen in de zin van artikel 28, lid 2, van de Wet Vpb 1969:

dat van beleggen (...) geen sprake kan zijn, indien het rendabel maken van de haar in eigendom toebehorende onroerende goederen geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende goederen verricht of door werknemers laat verrichten en deze arbeid naar haar aard of relatieve omvang - dat wil zeggen: in verhouding tot de grootte van het in onroerende goederen belegde vermogen bepaalde omvang - onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen naast het uit de onroerende goederen genoten rendement dan wel van voordelen uit de onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan;

De Hoge Raad overweegt in het arrest van 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299 inzake artikel 6 van de Wet IB 1964:

dat 's Hofs oordeel, dat de door belanghebbende en zijn compagnon in het leven geroepen organisatie is een onderneming, nu deze is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid welke op meer dan incidentele basis aan het maatschappelijk verkeer deelneemt en waarbij de factor arbeid, qua aard en omvang van zodanig belang is dat deze geacht kan worden ten doel te hebben het behalen van voordelen uit onroerende goederen, welke het aan een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting;

dat de omstandigheid dat van een beleggen in onroerend goed in voormelde zin geen sprake kan zijn indien de daarbij aangewende arbeid onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen, die het een belegger in zodanige goederen normaliter opkomende rendement te boven gaan, niet meebrengt dat een onderneming niet aanwezig zou kunnen zijn ingeval bedoelde arbeid geacht kan worden het behalen van zodanige voordelen ten doel te hebben;

Het arrest van 17 augustus 1994, nr. 29 755, BNB 1994/319 ging over de verhuur van 18 kamers in twee panden door een belanghebbende die vanwege zijn actief handelen een hoog nettorendement behaalde.(11) De Hoge Raad overwoog inzake artikel 6 van de Wet IB 1964:

3.4. (...) in een geval als het onderhavige is van normaal vermogensbeheer geen sprake, indien het rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaan.

In het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2000, nr. 35 695, BNB 2000/388 inzake artikel 20, lid 5, van de Wet Vpb 1969 (oud) werd overwogen:

3.3. (...) Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende tot en met 1993 een onderneming dreef enerzijds gebaseerd op (...), en anderzijds op de omstandigheid dat belanghebbende aanzienlijke risico's heeft aanvaard, die een particuliere belegger in het kader van normaal vermogensbeheer niet zou hebben aanvaard. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat, ware belanghebbende een natuurlijk persoon, zij een onderneming dreef in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (...).

2.7. Een aantal schrijvers hanteert het criterium 'meerwaarde' bij de invulling van normaal vermogensbeheer. Van Dijck(12) betoogt:

Waarin onderscheidt zich nu een belegger (de vermogensbeheerder) van de ondernemer? Uiteraard moet een belegger arbeid verrichten (...) en moet hij deelnemen aan het economisch verkeer (...). Voorts streeft een belegger eveneens naar voordeel (...). Het enig onderscheid tussen belegger en ondernemer dat overblijft is dat de belegger geen zelfvervaardigde prestatie aanbiedt. (...) Anders gezegd: een ondernemer heeft de intentie met behulp van kapitaal en arbeid een meerwaarde te creëren door een prestatie op een markt aan te bieden. Een belegger stelt uitsluitend zijn vermogensbestanddelen ter beschikking van derden (aandelen, obligaties, onroerend goed) en ontvangt daarvoor een vergoeding, omdat het vermogensbestanddeel zelf een vruchtdrager is.

Van Dijck verdeelt de arbeid van artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet IB 1964 in drie categorieën, namelijk werkzaamheden, diensten en niet-speculatieve aankopen. In dit kader stelt hij:

Onder werkzaamheden dient men te verstaan alle handelingen waardoor met betrekking tot een goed een meerwaarde wordt gecreëerd; anders gezegd; waardoor het goed in een betere marktpositie wordt gebracht.

2.8. De opvatting van Van Dijck lijkt gemeengoed te zijn geworden onder auteurs. Zij gebruiken het woord "meerwaarde" om normaal vermogensbeheer te onderscheiden van ondernemerschap en van andere arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, onderdeel b. Zonder volledig te zijn noem ik: Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3, Van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Fiscale Monografieën nr. 69 (1994), blz. 43, Van Lindonk, a.w. blz. 134 ev., en Heithuis en Van den Dool, Compendium Vennootschapsbelasting (vijfde druk, 2004), blz. 18. Kritiek op het meerwaardecriterium wordt geleverd door Freudenthal(13):

Mijns inziens komen we daarmee van de regen in de drup. Het ene vage criterium wordt dan vervangen door het andere, immers, ook de woningbezitter die zijn huis in topconditie houdt en het nog even laat schilderen vooruitlopende op de verkoop, creëert meerwaarde ten aanzien van een vermogensbestanddeel (...). Ook het creëren van meerwaarde is dus geen zelfstandig te hanteren criterium.

Spraakgebruik en maatschappelijke opvattingen omtrent normaal vermogensbeheer en het drijven van een onderneming

2.9. In de wetsgeschiedenis is één en ander maal geschreven dat de maatschappelijke opvattingen of het spraakgebruik aan een bepaald begrip inhoud geven. In de Memorie van toelichting(14) bij het ontwerp Wet IB 1964 is gestreefd om met een verwijzing naar de maatschappelijke opvattingen een maatschappelijk inkomensbegrip naar voren te brengen. Zo is te lezen in een passage dat naar later blijkt vooral het oog heeft op de scheidslijn tussen inkomsten en voordelen in de vermogenssfeer:

(...) dat men voor de inhoud van het fiscale inkomensbegrip vooralsnog is aangewezen eensdeels op een directe waarneming van de in de maatschappij levende opvattingen hieromtrent (...),

In de Memorie van antwoord(15) wordt met betrekking tot artikel 12, lid 5, van de Wet Vpb 1969 (oud), dat betrekking had op de deelneming in buitenlandse vennootschappen, opgemerkt:

De ondergetekenden achten een nadere verduidelijking in de wet van hetgeen moet worden verstaan onder de woorden "als belegging worden gehouden" niet noodzakelijk. Zij menen dat de uitlegging van deze woorden gevoeglijk aan de praktijk en - zo nodig - de rechter kan worden overgelaten. Wel zijn zij van oordeel dat het spraakgebruik ten deze reeds voor de meeste gevallen uitsluitsel geeft.

Ook ten aanzien van artikel 29a van de Wet IB 1964 speelt volgens de wetsgeschiedenis(16) het spraakgebruik een rol bij de invulling van het begrip beleggen:

Ik acht het dan ook juist dat aan de hand van concrete situaties, die zich bovendien op grond van economische en maatschappelijke ontwikkelingen steeds kunnen wijzigen, wordt beoordeeld of er sprake is van beleggen of daarmee overeenkomende werkzaamheden. Het spraakgebruik, de praktijk en in laatste instantie de rechter bieden in dezen voldoende houvast.

De term "algemene maatschappelijke opvattingen" komt vanaf 2001 voor in de tekst van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, en van artikel 15, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarmee worden vrije vergoedingen en verstrekkingen gedefinieerd. Deze term is in de Memorie van toelichting(17) bij artikel 15 als volgt toegelicht:

Uit het hanteren van de term algemene maatschappelijke opvattingen in onderdeel b blijkt dat het niet zozeer van belang is of werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaren, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Het karakteriseren van een vergoeding anders dan als beloningsvoordeel wordt niet overgelaten aan het individuele oordeel; noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding in het algemeen niet als beloningsvoordeel ervaart. Het criterium is geen subjectief maar een te objectiveren criterium, op dezelfde wijze als in de sfeer van de winst uit een onderneming het begrip goed koopmansgebruik een te objectiveren criterium is. (...).

2.10. In de jurisprudentie kwam ik tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 22 februari 1994, nr. 92/3255, V-N 1995/3581, waar het begrip normaal vermogensbeheer met hulp van "algemeen spraakgebruik" werd bepaald:

5.1. Uit de vaststaande feiten blijkt dat belanghebbende zich in haar activiteiten beperkt tot het op risicomijdende wijze beleggen van haar vermogen, en wel door het aanhouden van schatkistpapier, deposito's bij B en/of anderen, obligaties en een rekening-courant bij B. Naar het oordeel van het Hof gaan dergelijke activiteiten niet uit boven hetgeen naar algemeen spraakgebruik onder normaal vermogensbeheer moet worden verstaan. In casu is derhalve sprake van een lichaam welker feitelijke werkzaamheid bestaat in het beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid in de zin van artikel 8, tweede lid, letter b, van de Wet (CvB: Vpb 1969).

2.11. De hoven gebruiken het spraakgebruik nogal eens als één van de criteria ter afbakening van het ondernemerschap. Ik noem onder andere: Hof Arnhem 19 juli 1968, nr. 316/1967, Weekblad 1969/4937, blz. 228, Hof 's Hertogenbosch 23 februari 1979, nr. 974/1977, BNB 1980/40, Hof 's-Gravenhage 8 december 1980, nr. 101/1980, BNB 1982/52, Hof Leeuwarden 12 augustus 1988, nr. 440/86, FED 1988/710, Hof 's-Gravenhage 28 juni 1989, nr. 538/86, V-N 1990/1279, Hof Leeuwarden 21 december 1992, nr. 488/92, V-N 1993/1511, en Hof 's Gravenhage 24 april 1991, als vermeld in Hoge Raad 21 april 1993, nr. 28 189, BNB 1993/185. In de laatstgenoemde uitspraak somde het Hof 's Gravenhage acht factoren op (a tot en met h) die bepalen of sprake is van een onderneming dan wel andere inkomsten uit arbeid, waaronder het spraakgebruik. De Hoge Raad achtte deze factoren blijkbaar eveneens van belang door te oordelen:

Het Hof heeft geen rechtsregel geschonden door, uitgaande van de beoordeling van de in rechtsoverweging 6.2, onder a tot en met h, van zijn uitspraak genoemde factoren, te beslissen dat belanghebbende geen onderneming dreef. Het eerste onderdeel van het middel faalt derhalve.

Soms verwijzen de hoven (eveneens) naar de "maatschappelijke opvattingen" om het ondernemerschap af te palen; zie bijvoorbeeld Hof 's-Gravenhage 15 februari 1979, nr. 99/78, V-N 1980/ 1815, Hof 's-Gravenhage 17 november 1986, nr. 3312/85, V-N 1987/1073 en Hof Amsterdam, 25 mei 1993, opgenomen in het arrest van de Hoge Raad BNB 1994/319. Hof Amsterdam gebruikte beide factoren spraakgebruik en maatschappelijk opvatting ook in zijn uitspraak van 15 november 1985, nr. 2521/84, V-N 1986/885 over een stichting die op één dag per week bingo-avonden organiseerde:

Gelet op deze feiten en op hetgeen overigens is komen vast te staan omtrent belanghebbendes activiteiten ten behoeve van de bingo-avonden is naar het oordeel van het Hof slechts sprake van een bescheiden organisatie waarbinnen gedurende een zeer beperkte tijd werkzaamheden worden verricht, met welke werkzaamheden beperkte financiële risico's worden gelopen en waarmee - mede als gevolg van het vrijwilligerswerk - betrekkelijk geringe netto-opbrengsten worden behaald. Ware belanghebbende een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting, dan zouden de opbrengsten van de bingo-activiteiten naar maatschappelijke opvatting en naar het spraakgebruik niet zijn aan te merken als winst uit onderneming, doch als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden in de zin van artikel 22, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Zulks brengt mede dat diezelfde werkzaamheden, verricht door vrijwilligers ten behoeve van een stichting als belanghebbende, bij die stichting evenmin zijn aan te merken als het drijven van een onderneming in de zin van artikel 2, lid 1, letter d, van de Wet (CvB: Vpb 1969).

2.12. Maatschappelijke opvattingen en spraakgebruik zijn uiteraard geen scherpe criteria, ze zijn veeleer vage noties. Of een onderneming aanwezig is, dient vanuit fiscaal perspectief te worden bezien. Het dagelijkse spraakgebruik kan hoogstens een aanwijzing vormen, met name bij het begrip het zelfstandig uitgeoefend beroep, maar het speelt geen beslissende rol bij de vraag of een belastingplichtige als ondernemer kwalificeert. Dat blijkt uit onder meer(18) het arrest van de Hoge Raad van 7 december 1994, nr. 30 004, BNB 1995/37:

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat (....) belanghebbende, functionerend als lid van de werkgroep, niet als zelfstandige beroepsbeoefenaar optreedt en dat ook met betrekking tot de cursussen Sociale Driegeleding, die belanghebbende geeft, ook naar het spraakgebruik, niet gesproken kan worden van de zelfstandige uitoefening van een beroep, terwijl van enig financieel ondernemersrisico dienaangaande niet is gebleken.

3.3. Het primaire middel keert zich met een motiveringsklacht tegen deze oordelen. Het middel slaagt. Met betrekking tot het oordeel over de cursussen Sociale Driegeleding geeft 's Hofs uitspraak onvoldoende inzicht in de door het Hof gevolgde gedachtegang, aangezien het spraakgebruik op zichzelf niet doorslaggevend is voor de vraag of een belastingplichtige ondernemer is in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, terwijl het Hof niet aangeeft welke andere factoren het naast het spraakgebruik en het financieel risico van belang heeft geacht terwijl 's Hofs oordeel dat van enig financieel risico dienaangaande niet is gebleken, onbegrijpelijk is, nu het financiële resultaat van belanghebbendes cursussen kennelijk afhankelijk is van het aanbod aan cursisten.

De winsten van stichtingen

2.13. Over de vraag of stichtingen over een organisatie van kapitaal en arbeid beschikken wordt in de jurisprudentie nauwelijks getwist. Bij stichtingen zal in de regel sprake zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Het feit dat bepaalde doelstellingen of activiteiten worden gebundeld in de vorm van een stichting brengt dit al gauw met zich. Ook aan twee andere vereisten voor het drijven van een onderneming, te weten duurzaamheid van de organisatie en deelname aan het economische verkeer, wordt door stichtingen doorgaans voldaan. De vraag of een stichting belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting spitst zich dan ook meestal toe op de vraag of zij een winstoogmerk heeft.

2.14. Het incidenteel behalen van winst leidt voor de toepassing van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969 nog niet tot de constatering dat er een winstoogmerk is.(19) Indien echter stelselmatig (of regelmatig) of doorlopend overschotten worden behaald kan blijkens de jurisprudentie de aanwezigheid van een winstoogmerk wel worden aangenomen. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 29 juni 1955, nr. 12 383, BNB 1955/299:

O. nu, dat een stichting, die consumentenbeurzen organiseert en dit, ter vorming van de bij gebreke van voldoend aanvangskapitaal noodzakelijke reserve of ter verkrijging van middelen om nog op andere wijze haar doel te bevorderen, doet op zodanige wijze, dat zij daarmede doorlopend winst maakt, deelneemt aan het economisch verkeer en beoogt winst te maken en derhalve een bedrijf uitoefent in den zin van genoemd artikel;

2.15. Gedurende lange tijd werd het stelselmatig behalen van overschotten niet voldoende geacht om te kunnen vaststellen dat een stichting of vereniging een winstoogmerk had. Een stichting die haar werkzaamheden zou staken wanneer zij geen overschotten meer zou kunnen behalen, miste een winstoogmerk, zo was de leer. In het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 1942, B. nr. 7561 werd ten aanzien van een vereniging overwogen:

dat de enkele omstandigheid dat aan een vereeniging exploitatie-overschotten welkom zijn en zij deswege het verkrijgen daarvan bevordert, niet noodwendig medebrengt, dat nu ook het doel van haar werkzaamheid het behalen van winst is;

dat de raad van beroep heeft aangenomen, dat in de doelstelling van belanghebbende, zooals deze is neergelegd en uitgewerkt in haar statuten, niets erop wijst dat zij voor zich zelf of haar leden winst beoogt; dat weliswaar aannemelijk is dat haar bestuur streeft naar het verkrijgen van exploitatie-overschotten ten einde haar werkzaamheid ten behoeve van de verbetering van de volkshuisvesting verder uit te breiden, doch onaannemelijk is dat belanghebbende haar geheele werkzaamheid zou staken, wanneer zij dergelijke overschotten niet meer zou kunnen halen;

dat de raad hieruit kon afleiden dat het belanghebbende niet om die overschotten is te doen en zij haar werkzaamheid niet uitoefent om winst te behalen, en de raad op grond daarvan de belanghebbende terecht niet heeft aangemerkt als een vereeniging, die een bedrijf uitoefent in de zin van het besluit;

Van Dijck schrijft in zijn noot bij het Rode Kruis-arrest van de Hoge Raad van 15 november 1989, nr. 25 940, BNB 1990/48:

Ik betreur het dat de Hoge Raad spreekt van het "streven naar overschotten" (in plaats van "winststreven"), omdat hiermede mijns inziens de rechtspraak zich steeds verder in een - mijns inziens - onjuiste richting ontwikkelt. Onder de werkingssfeer van art. 2 worden daardoor gevallen gebracht, waarin alleen maar jaaroverschotten worden nagestreefd, die moeten dienen voor de stabiliteit en continuïteit van de organisatie, maar geen functie hebben voor een buiten de activiteit zelf gelegen doel. (...) Aan het begrip "onderneming'' in de zin van art. 2 dient men mijns inziens het vereiste te stellen dat het streven naar winst de reden is voor het verrichten van de activiteiten: Indien er geen winst zou zijn te verwachten, zou de activiteit dan toch plaatsvinden?

De Hoge Raad heeft deze leer echter in zijn arrest van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91 verworpen. Daarmee is hij afgeweken van het op 14 oktober 1942 (B. nr. 7561) gewezen arrest. De Hoge Raad overwoog in 1989 namelijk:

4.4. Voorts is onjuist de in cassatie door belanghebbende verdedigde stelling dat als toets voor de aanwezigheid van een winststreven in alle gevallen de vraag moet worden beantwoord of de betrokken vereniging of stichting haar werkzaamheden zou staken wanneer zij geen overschotten meer zou kunnen behalen.

2.16. De bestemming van de door een stichting behaalde overschotten is niet relevant voor het antwoord op de vraag of er een winstoogmerk is, zo werd reeds door de Hoge Raad beslist in het arrest van 14 oktober 1942, B. nr. 7561:

dat een vereeniging slechts dan een bedrijf uitoefent in den zin van bovengenoemd besluit, indien haar werkzaamheid is gericht op het behalen van winst;

dat daarbij niet afdoet op welke wijze zij de verkregen winst besteedt;

Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91 overwoog:

4.2. Het Hof behoefde zich van zijn oordeel over het winststreven van belanghebbende niet te laten weerhouden door hetgeen belanghebbende had aangevoerd omtrent de bestemming van de jaarlijkse overschotten en het was evenmin gehouden uitdrukkelijk in te gaan op het door belanghebbende aan artikel 16 van haar statuten ontleende argument voor het ontbreken van een winstoogmerk.

Het arrest van de Hoge Raad van 17 mei 1995, nr. 30292, BNB 1995/227 ging over een stichting die was opgericht met het oogmerk een fonds bijeen te brengen ter bekostiging van uitkeringen aan gedupeerde reisconsumenten. Haar feitelijke werkzaamheid was erop gericht om jaarlijks overschotten te behalen teneinde deze aan het fonds te kunnen toevoegen, waarin zij was geslaagd. Belanghebbende ontkende een winstoogmerk te hebben. De Hoge Raad liet met toepassing van het destijds geldende artikel 101a, van de Wet op de rechtelijke organisatie 's Hofs beslissing in stand:

5.5. (...) Voor zover de activiteiten van belanghebbende zijn gericht op de vorming van een solvabiliteitsfonds moet worden gesproken van een streven naar winst. Gelet op de feitelijke ontwikkelingen bij belanghebbende - in zes jaar tijd is een buffer van meer dan f 20 000 000 gevormd en is daarnaast per saldo een schade van in totaal f 3 874 067 uitgekeerd - kan slechts worden geconcludeerd dat de activiteiten van belanghebbende zijn gericht op het behalen van winst.

3.8. Belanghebbende betoogt voorts dat zij haar werkzaamheden niet zou staken indien er tekorten zouden ontstaan, zodat er geen winstoogmerk kan worden aangenomen; zij verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 1942, B. nr. 7561. Dit betoog houdt geen stand; het arrest uit 1942 is achterhaald door het arrest van de Hoge Raad van 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91. Ik verwijs overigens naar onderdeel 2.15 van deze conclusie.

Belanghebbende stelt in het kader van het voorgaande dat sprake is van een onjuiste rechtsopvatting bij het Hof, omdat het zijn oordeel dat er kennelijk een winstoogmerk aanwezig is bij haar winkelactiviteiten, heeft gegrond op het feit dat toevalligerwijs regelmatig exploitatieoverschotten zijn behaald. Ik kan dit niet terugvinden in de uitspraak, zodat belanghebbendes stelling feitelijke grondslag ontbeert.

1 Het Hoofd van de eenheid Belastingdienst/Ondernemingen P.

2 Met rolnummer 1962/02 en LJN AO9284.

3 MvA, Kamerstukken II, 1962-1963, 5380, nr. 19, blz. 31.

4 J. Verburg, Vennootschapsbelasting (2e geheel herziene druk, 2000), Fiscale hand- en studieboeken, blz. 91-92, L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001 (eerste druk, 2001), Fiscale hand- en studieboeken, blz. 147, Van Soest, Belastingen (22e druk, 2004), blz. 44, Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, afdeling 1.0.4., blz. 379, suppl. 332 (januari 2002) en C.P.M. van Houte, De stichting in het Nederlandse belastingrecht, Fiscale Monografieën nr. 69 (1994), blz. 41.

5 Zie ook C.L. van Lindonk, De onderneming en haar fiscale verschijningsvorm (1990), blz. 81, L.G.M. Stevens, Belastingplicht van stichtingen, Gielebundel (1990), blz. 633-634: "Voor de vraag wat onder een onderneming moet worden verstaan is bepalend het ondernemersbegrip uit de inkomstenbelasting, omdat het heffingsobject aansluit bij art. 7 Wet IB 1964.", H.J. Bresser, stichtingen & verenigingen, belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (1998), blz. 12, C.P.M. van Houte, a.w., blz. 43-46 en Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, no. 180, Stichtingen (1989), blz. 47 onder 4.1.2.

6 Zie BNB 1979/182, blz. 932, regel 24 e.v.

7 Aan de begrippen bedrijf en onderneming werd voor deze bepaling dezelfde inhoud gegeven. Op andere plaatsen in het Besluit was er wel een verschil tussen deze begrippen; het begrip bedrijf werd gehanteerd indien een winstoogmerk ontbrak. In de MvA bij het voorstel voor de Wet Vpb 1969, Kamerstukken II, 1962-1963, 6000, nr. 9, blz. 8, werd toegelicht ten aanzien van artikel 2, lid 1, onderdeel d, van de Wet Vpb 1969: "(...) dat het gebruik van de woorden 'een onderneming drijven' in plaats van 'een bedrijf uitoefenen' geen wijziging van de bestaande praktijk op het punt van de belastingplicht van verenigingen en stichtingen ten doel heeft. (...) Met de nieuwe redactie wordt (...) een juister gebruik van de woorden onderneming en bedrijf beoogd."

8 Zie de arresten van de HR van 7 maart 1951, B. nr. 8963, 19 maart 1975, nr. 17 534, BNB 1976/13, 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299, 2 november 1983, nr. 22 063, BNB 1983/330, 8 november 1989, nr. 25 257, BNB 1990/73, 9 november 1994, nr. 29 675, BNB 1995/20, 1 februari 1995, nr. 29 807, BNB 1995/79 en 25 oktober 2000, nr. 35 695, BNB 2000/388.

9 Resolutie van den secretaris-generaal van het departement van financiën van 11 augustus 1942, nr.124.

10 Op grond van artikel 2, lid 2, van het Besluit werd voor de toepassing van het Besluit "onder bedrijf mede verstaan een naar het uiterlijke met bedrijfsuitoefening overeenkomende werkzaamheid, welke in concurrentie treedt met bedrijven uitgeoefend door natuurlijke personen, dan wel lichamen, als bedoeld in lid 1, onder 1, 2 of 3".

11 Het verwijzinghof, Hof 's Gravenhage 10 april 1995, V-N 1995/2799, achtte een onderneming aanwezig.

12 In J.E.A.M. van Dijck, Vermogensbeheer, WFR 1976/5258, blz. 148. Zie ook zijn noten bij de arresten van de HR van 19 maart 1975, nr. 17 534, BNB 1976/13 en van 16 mei 1984, nr. 22 148, BNB 1984/310.

13 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Fiscale monografieën nr. 103 (2002), blz. 19.

14 MvT, Kamerstukken II, 1958-1959, 5380, nr. 3, blz. 17.

15 MvA, Kamerstukken II, 1962-1963, 6000, nr.9, blz. 25.

16 Nota n.a.v. het eindverslag,Kamerstukken II 1979-1980, 15 516, nr. 11, blz. 20.

17 MvT, Kamerstukken II 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 28.

18 Zie ook HR 28 februari 1990, nr. 26 288, BNB 1990/107.

19 Vergelijk HR 18 november 1931, B. nr. 5084: "dat het nu zeer wel mogelijk is dat de stichting (...) inderdaad tot doel heeft winst te behalen (...) doch dat dit niet aangenomen kan worden op grond, dat in een zeker jaar winst behaald is, daar men winst kan behalen ook zonder dat men dit beoogt;".

20 Zie artikel 29a, jo. artikel 29b van de Awr.

21 HR van 10 augustus 2001, nr. 35 618, BNB 2001/377.