Parket bij de Hoge Raad, 13-01-2006, AT8198, 40417

3 mei 2005

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De belanghebbende is geboren in 1951. Hij heeft de Nederlandse nationaliteit. Tot 6 augustus 1998 woonde hij met zijn echtgenote in Nederland. Vanaf die datum zijn zij metterwoon gevestigd in België. Uit de gedingstukken blijkt niet dat zij om andere redenen de grens overgingen dan om daar te wonen.

1.2 Gedurende het litigieuze jaar 1999 werkte de belanghebbende als ambtenaar in dienst van A. Zijn loon bedroeg in dat jaar f 70.702. Daarnaast genoot hij in 1999 f 12.777 rente uit Nederlandse bron.

1.3 Art. 2, tweede lid, Wet IB 1964 merkte de belanghebbende voor 1999 aan als fictief binnenlands belastingplichtig, zodat hij naar intern recht zijn wereldinkomen in Nederland moest aangeven.

1.4 Op grond van art. 19 van het oude belastingverdrag tussen Nederland en België(1) (hierna: het Verdrag) mocht Nederland belanghebbendes loon over 1999 belasten. Dat loon is in België vrijgesteld (art. 24, paragraaf 2, onder 1, van het Verdrag). Ingevolge art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag mag Nederland maximaal 10% heffen over rente van oorsprong Nederland.

1.5 De belanghebbende heeft tijdens de zitting van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch verklaard in België geen belasting over zijn inkomen te betalen.

1.6 De belanghebbende heeft voor 1999 een belastbaar inkomen ad f 78.305 aangegeven. De Inspecteur heeft hem aangeslagen conform die aangifte. De belanghebbende maakte vervolgens bezwaar in verband met (i) aftrek van door hem betaalde lijfrentepremie en (ii) de wijze waarop zijn rente-inkomsten belast werden. De Inspecteur is aan het bezwaar tegemoet gekomen voor wat betreft de lijfrentepremieaftrek. Belanghebbendes belastbare inkomen was vervolgens als volgt samengesteld:

76.569

1.7 De Inspecteur heeft de verschuldigde inkomstenbelasting (exclusief de premie volksverzekeringen(2)) bij uitspraak op bezwaar bepaald op f 12.460. Hij heeft deze als volgt berekend: de belastingvrije som bedraagt f 8.799, zodat de belastbare som f 67.770 bedraagt. Zonder verdragstoepassing is daarover f 13.216 inkomstenbelasting verschuldigd. In het belastbare inkomen is (na rentevrijstelling) f 10.777 aan belastbare rente begrepen. Zonder Verdragstoepassing zou de aan de rente toerekenbare Nederlandse inkomstenbelasting bedragen: (10.777/76.569) * f 13.216 is f 1.860. Op grond van het Verdrag mag Nederland maximaal 10% over de rente heffen, dat is f 1.277. Toepassing van het Verdrag levert de belanghebbende dus een belastingreductie op ad (f 1.860 -/- f 1.277) is f 583. De verschuldigde inkomstenbelasting is dan (f 13.216 -/- f 583) is f 12.633. De Inspecteur heeft de verschuldigde inkomstenbelasting bij uitspraak op bezwaar overigens vastgesteld op een iets lager bedrag: f 12.460.(3)

1.8 De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (Hierna: het Hof).

2 Het geschil voor het Hof(4)

2.1 Voor het Hof was in geschil of de belasting over de rente correct is berekend en op welke wijze bij de heffing over het loon met de rente rekening mag worden gehouden. De belanghebbende beriep zich voorts op opgewekt vertrouwen. Hoewel (de werking van) het grondslagvoorbehoud in geschil was, was een mogelijk effectverlies van de belastingvrije som door toepassing van het Verdrag niet in geschil, noch de mogelijke strijd met EG-recht van zo'n mogelijk verlies.

2.3 Het Hof meende echter, kennelijk van ambtswege, dat de Inspecteur met de boven weergegeven berekening in strijd handelde met het EG-recht, met name met de vrijheid van werknemersverkeer zoals blijkende uit het De Groot-arrest(5) van het Hof van Justitie van de EG. Het Hof meende dat door de evenredige toerekening van een deel van de totale belasting aan de rente een deel van belanghebbendes belastingvrije som verloren ging doordat het maximum van 10% van de brutorente dat art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag aan de Nederlandse heffing stelt (f 1.277), lager ligt dan het bedrag van de evenredig aan de netto rente-inkomsten toerekenbare Nederlandse inkomstenbelasting (f 1.860). De op de voet van art. 11, paragraaf 2, Verdrag berekende maximumbelasting (f 1.277) zou volgens het Hof moeten worden verlaagd met een deel van het uit de belastingvrije som voortvloeiende belastingvoordeel, nl. het deel daarvan dat evenredig kan worden toegerekend aan de netto rente-inkomsten. Dit deel berekent het Hof als volgt: indien de belasting berekend was over het belastbare inkomen ( f 76.569), was f 17.615 aan belasting verschuldigd geweest. Het fiscale voordeel van de belastingvrije som is dus f 4.400 (f 17.615 -/- f 13.215). Hiervan kan 10.777/76.569ste, of f 619 toegerekend worden aan de netto rente-inkomsten. Over de rente-inkomsten mag Nederland daarom volgens het Hof niet meer heffen dan ((10% van f 12.777) -/- f 619) is f 658. Over de overige inkomensbestanddelen is verschuldigd 65.792/76.569 * f 13.215 is f 11.355. Totaal verschuldigd dus f 11.355 vermeerderd met f 658 is f 12.013.(6)

2.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft daarbij tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep beantwoord. In het principale beroep heeft de Staatssecretaris een conclusie van repliek ingediend.

3 Het geschil in cassatie

Principaal primair

3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de door Nederland te heffen belasting over de rente (verder) dient te worden verminderd met een bedrag van f 619 om te voorkomen dat de belanghebbende een deel van het profijt van zijn belastingvrije som zou verliezen. De toelichting betoogt dat het Hof geen rechtsgrond geeft voor het oordeel dat Nederland het volledige profijt van de Nederlandse belastingvrije som daadwerkelijk aan de belanghebbende moet doen toekomen, met name gegeven de omstandigheid dat Nederland de Nederlandse rente slechts naar 10% belast, zodat het niet onredelijk is dat het profijt van de aan dat deel van het inkomen toe te rekenen belastingvrije som ook slechts 10% is. Uit 's Hofs verwijzing naar het De Groot-arrest lijkt te volgen dat 's Hofs oordeel berust op belanghebbendes inwonerschap van Nederland (al dan niet gecombineerd met belanghebbendes stelling dat in België geen belasting wordt betaald), maar het Hof zou aldus miskennen dat de belanghebbende uitsluitend op grond van een interne wetsfictie als inwoner wordt beschouwd. Voor de verdragstoepassing moet België als woonstaat worden beschouwd en het ligt in de rede daarvan eveneens uit te gaan bij de beoordeling van de op Nederland rustende verplichtingen op grond van de arresten De Groot en Schumacker:(7) het is aan België als woonstaat om de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende fiscaal te vergelden. Dat is slechts anders in een Schumacker-situatie; dat is de situatie waarin aan de woonstaat België geen grondslag is toegewezen of aldaar evenredige belastingvrijstelling leidt tot belastingvrijdom, zodat aldaar het profijt van de belastingvrije som niet verzilverd kan worden. Van een Schumacker-situatie is echter geen sprake, nu de rente aan België is toegewezen.

3.2 Zelfs indien men zou aannemen dat de belanghebbende een Schumacker-geval is, dan nog meent de Staatssecretaris dat de Hofuitspraak onjuist is, omdat de belanghebbende bij vergelijking met de inwoner van Nederland met eenzelfde binnenlands inkomen beter af blijkt te zijn dan die inwoner: hij krijgt dezelfde persoonlijke aftrekposten als die inwoner en het belastingverdrag leidt tot een verdere verlaging van zijn belasting over de genoten rente. Van een fiscale belemmering om in Nederland een baan te aanvaarden, kan daarom niet worden gesproken.

3.4 Dit zou anders kunnen liggen, aldus de Staatssecretaris, indien België - hoewel woonstaat - wel belasting zou hebben geheven, maar bij de bepaling van de belasting over de rente-inkomsten geen rekening zou hebben gehouden met de persoonlijke en de gezinssituatie van de belanghebbende. In dat geval zou inderdaad met een deel van de belastingvrije som in geen van beide landen rekening zijn gehouden (de Schumacker-belemmering). De Staatssecretaris merkt op dat 's Hofs benadering daarvoor echter geen oplossing biedt: nu België verrekening verleent van de Nederlandse belasting over de rente, leidt een vermindering van Nederlandse belasting over de rente (door toerekening van een evenredig deel van de belastingvrije som aan die rente niet tegen 10% maar tegen het gemiddelde tarief over het totaalinkomen), slechts tot een identieke verhoging van de belasting in België.

Principaal subsidiair

3.5 De Staatssecretaris houdt rekening met de mogelijkheid dat u alleen al de mogelijkheid dat België in Schumacker-gevallen over de rente heft zonder rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, voldoende acht om voor Nederland de verplichting mee te brengen om de aan de rente toerekenbare belastingvrije som niet tegen 10% maar tegen het gemiddelde tarief te vergelden. Voor dat geval voert de Staatssecretaris subsidiair aan dat 's Hofs berekening het Nederlandse progressievoorbehoud miskent. Volgens de Staatssecretaris moet de belastingvrije som volgens het Schumacker-arrest in Schumacker-gevallen volledig aan de Nederlandse looninkomsten toegerekend worden; gemakshalve zou hetzelfde moeten gebeuren met de lijfrentepremies. De Staatssecretaris komt dan tot de volgende berekening: de belastbare som van f 67.770 bestaat voor f 67.528 (nettoloon) minus f 8.799 (belastingvrije som) minus f 1.736 (lijfrentepremie) is f 56.993 uit loon en voor f 10.777 uit rente. De over de rente-inkomsten verschuldigde belasting bedraagt dan: (10.777/67.770) * 13.216 is f 2.102. Maximaal te heffen over de rente: f 1.277. De verschuldigde belasting wordt dan f 13.216 minus (f 2.102 -/- f 1.277) is f 12.391. Dat is f 378 hoger dan waartoe het Hof komt. Ik merk op dat dat verschil veroorzaakt wordt door het tariefsverschil tussen het loondeel van het inkomen en het rentedeel van het inkomen. Het Hof rekent een evenredig deel van de belastingvrije som toe aan de rente, maar niet tegen het tarief waarnaar die rente belast wordt maar naar het gemiddelde tarief; de Staatssecretaris rekent de belastingvrije som geheel toe aan het loon, tegen het tarief waarnaar dat loon ook belast wordt.

3.6 In zijn verweer tegen het principale beroep stelt de belanghebbende dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris niet-ontvankelijk verklaard moet worden. Het cassatieberoep zou (te) laat bij de verkeerde instantie (en niet bij het Hof) zijn ingediend.(8)

Incidenteel

3.7 De belanghebbende betoogt incidenteel dat de Nederlandse belasting over de rente niet hoger mag zijn dan 10% van de brutorente minus rentevrijstelling. De belanghebbende komt derhalve tot een bedrag van f 1.078 (10% van (12.777 - 2.000)). Hij doet daartoe een beroep op opgewekt vertrouwen. De belastingdienst buitenlanders te Heerlen zou hem in 1998 in deze lezing hebben gesteund. Hij beroept zich voorst op de aanslagregeling 2000 waarbij slechts de netto rente-inkomsten in de heffing zouden zijn betrokken naar 10%.

4 Beoordeling van de cassatieberoepen

Toegang tot en toepassing van ambtswege van het EG-recht

4.1 Het Hof heeft niet alleen kennelijk van ambtswege het EG-Verdrag erbij gehaald, het heeft kennelijk eveneens stilzwijgend verondersteld dat de belanghebbende toegang had tot de EG-Verdragsvrijheden. De Staatssecretaris richt geen klachten tegen dit impliciete oordeel van ambtswege. De belanghebbende lijkt niettemin in niets te verschillen van de tandarts Werner die zijn woonplaats van Duitsland naar Nederland verplaatste, maar in Duitsland bleef werken, en aan wie het HvJ EG de toegang tot de EG-Verdragsvrijheden ontzegde bij gebreke van enig economisch grensoverschrijdend aanknopingspunt.(9) De A.-G. Léger betoogt in zijn conclusie in de momenteel bij het HvJ EG aanhangige zaak Ritter(10) (paragraaf 59) dat de Werner-doctrine nog steeds geldt voor gevallen van vóór 1993 (toen het reis- en verblijfsrecht - art. 18 EG-Verdrag - nog niet bestond). Onze belanghebbende procedeert over een belastingjaar van ná de invoering van het reis- en verblijfsrecht. Ik leid uit de recente zaak Pusa(11) af dat sinds die invoering ook EG-burgers die zich uitsluitend naar een andere Lidstaat begeven om er te wonen zich - óók jegens hun oorsprongstaat (waar zijn niet verblijven) - op het EG-Verdrag kunnen beroepen, in elk geval op het algemene discriminatieverbod van art. 12 EG-Verdrag, óók als zij de nationaliteit van die oorsprongstaat hebben, zoals Pusa.(12) De Fin Pusa had zich immers uitsluitend van Finland naar Spanje verplaatst om er te pensioneren en kon zich tegen Finland op het verblijfsrecht beroepen teneinde bij de vaststelling van zijn beslagvrije voet rekening te doen houden met de Spaanse inkomstenbelasting over zijn Finse invaliditeitspensioen alsof zij Finse bronheffing over dat pensioen was.

4.2 Ik zou niettemin menen dat het Hof - alvorens van ambtswege EG-recht toe te passen - van ambtswege feitelijk had moeten onderzoeken of de belanghebbende zich wel in een door het EG-Verdrag beheerste situatie bevond en dat het van het resultaat van dat onderzoek in zijn uitspraak verslag had moeten doen. Ik ga er hieronder veronderstellenderwijs vanuit dat de belanghebbende zich op het verblijfsrecht en daarmee op het algemene discriminatieverbod van art. 12 EG-Verdrag kan beroepen.

De te beantwoorden vragen

Ad (i): Bruto of netto

4.4 Hoewel de tekst van art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag het "bedrag van de interest" niet specificeert, is mijns inziens niet voor twijfel vatbaar dat in die bepaling het brutobedrag van de rente wordt bedoeld. Internationaal is nooit anders gebruikelijk geweest dan dat de bronstaat een "botte" heffing oplegt, die juist naar een plat en gematigd tarief wordt geheven omdat geen rekening wordt gehouden met welke toerekenbare aftrekpost of tegemoetkoming dan ook.

Ad (ii): Tariefvoorbehoud

4.9 In casu biedt art. 24, paragraaf 1, onder 1°, van het Verdrag (Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen of het vermogen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van het Verdrag in België mogen worden belast), geen basis voor toepassing van een grondslagvoorbehoud. De belanghebbende is immers voor de toepassing van het Verdrag geen inwoner van Nederland. Het gaat in casu om de vraag of Nederland als bronstaat (voor de toepassing van het Verdrag) bij de heffing over het loon rekening mag houden met de aanwezigheid van de rente.

4.11 Ik meen met het Hof dat het de Inspecteur ook in ons geval vrijstaat om met de rente-inkomsten rekening te houden bij de berekening van de over belanghebbendes loon verschuldigde inkomstenbelasting. Dat blijkt mijns inziens reeds uit de tekst van art. 11, paragraaf 2, van het Verdrag, bepalende dat de rente ook mag worden belast in de bronstaat (Nederland) "overeenkomstig de wetgeving van de bronstaat."

4.12 Belanghebbendes andersluidende betoog treft geen doel.

Ad (iii): Tegen welk tarief moet volgens EG-recht een evenredig deel van de belastingvrije som aan de rente worden toegerekend?

4.13 Het Hof redeneert als volgt: doordat een evenredig deel van belanghebbendes belastingvrije som ad f 8.799 wordt toegerekend aan de - door het Verdrag - laagbelaste rente in plaats van aan gemiddeld belast inkomen, raakt de belanghebbende in vergelijking met een thuisblijver een deel van de waarde van zijn belastingvrije som kwijt. Die waarde is hoger voor een binnenlands belastingplichtige met hetzelfde inkomen geheel binnen Nederland, nu die binnenlander dezelfde belastingvrije som tegen een hoger tarief kan vergelden. Het Hof acht deze waardevermindering - kennelijk van ambtswege - in strijd met EG-recht.

4.14 Gezien 's Hofs verwijzing naar het De Groot-arrest(18) van het HvJ EG gaat het Hof ervan uit dat de belanghebbende als inwoner van Nederland moet worden beschouwd. Dat is naar intern recht het geval, maar niet voor de toepassing voor het Verdrag (en volgens de Staatssecretaris daarom ook niet voor de toepassing van het EG-recht).

4.15 Het genoemde arrest van het HvJ EG hield in dat het vrije werknemersverkeer binnen de EG in de weg staat aan de evenredige belastingvrijstelling als methode van voorkoming van dubbele belasting door de woonstaat voor zover die methode een evenredig deel van de woonstaat-belastingvrije som toerekent aan het vrij te stellen buitenlandse inkomen, waardoor de betrokken inwoner een evenredig deel van de fiscale waarde van zijn woonstaat-belastingvrije som kwijtraakt. Dit is slechts anders als de andere Staat (de werkstaat) hetzelfde evenredige deel van zijn belastingvrije som heeft toegekend.

4.16 Het Hof heeft kennelijk geredeneerd dat indien een woonstaat verplicht is de volle waarde van zijn belastingvrije som ten goede te doen komen aan zijn inwoners hoewel die niet voor hun volle inkomen belast worden maar vrijgesteld worden voor het buitenlandse deel, die woonstaat a fortiori ook verplicht is de volle waarde van zijn belastingvrije som te doen toekomen aan zijn inwoners die voor het aan de andere Staat toegewezen deel van hun inkomen niet vrijgesteld worden, maar naar een laag bronheffingstarief belast worden, zoals in casu. Daar zit wat in indien Nederland voor de toepassing van het EG-verblijfsrecht als woonstaat kan gelden. Dat is mijns inziens echter niet het geval. De belanghebbende verkeert niet in een De Groot-situatie.

4.17 De belanghebbende heeft zijn duurzame tehuis in België. Volgens de Belgische wetgeving is de belanghebbende inwoner van België. Het Nederlandsrechtelijke fictieve inwonerschap wegens ambtenarenstatus moet ingevolge de tie breaker van art. 4, paragraaf 3, onder 1°, van het Verdrag wijken voor de werkelijke woonplaats in België. Ik meen daarom dat het De Groot-arrest niet op de thans te berechten situatie ziet, nu niet Nederland, maar België de woonstaat van de belanghebbende is en het HvJ EG in het genoemde arrest expliciet - zij het zonder zichtbare EG-rechtelijke basis - heeft verklaard (r.o. 98) dat de werkstaat geen tegemoetkomingen zoals belastingvrije sommen hoeft te geven (dus opmerkelijkerwijs geen nationale behandeling hoeft te geven), omdat die taak voor 100% op de woonstaat rust, ook indien deze - bijvoorbeeld - 60% van de inkomsten vrijstelt wegens buitenlandse oorsprong ervan. Dit is slechts anders indien in de woonstaat geen gebruik kan worden gemaakt van de daar geldende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen bij gebreke van effectieve onderworpenheid (de Schumacker-situatie).

4.18 De belanghebbende verkeert echter niet in een Schumacker-situatie. Hij verdient slechts 85% van zijn totale inkomen in zijn werkstaat Nederland en moet dus volgens de rechtspraak van het HvJ EG geacht onderworpen te zijn in zijn woonstaat België - waar hij voor f 12.777 in de heffing betrokken wordt - op een wijze die hem in staat stelt aldaar gebruik te maken van de aldaar vigerende tegemoetkomingen. Indien België er voor belanghebbendes geval geen tegemoetkomingen op na houdt, bijvoorbeeld omdat België rente slechts naar plat en bevrijdend tarief in een roerende voorheffing betrekt, is dat een dispariteit waarop de EG-Verdragsvrijheden niet zien. Men kan overigens niet eens zeggen dat de belanghebbende alsdan - zoals mevrouw Gilly(19) - pech heeft, want het tarief van die bevrijdende voorheffing is kennelijk lager dan de belastingvoet die in Nederland over de rente verschuldigd zou zijn. De belanghebbende betoogt immers dat hij in België geen belasting betaalt. Dat impliceert ofwel (i) dat de Belgische roerende voorheffing (wellicht tevens eindheffing) de door Nederland geheven 10% niet overschrijdt, zodat verrekening van de Nederlandse belasting in België tot lokale belastingvrijdom leidt, ofwel (ii) dat België zijn belastingvrije som heeft toegepast op de ontvangen rente, als gevolg waarvan geen belasting verschuldigd was. In beide gevallen is ingevolge de rechtspraak van het HvJ EG geen rol voor de bronstaat Nederland weggelegd ter zake van de belastingvrije som. De belanghebbende mag dus EG-rechtelijk van geluk spreken dat hij in Nederland, hoewel verdragsrechtelijk uitwoner, als gevolg van zijn ambtenarenstatus wél de belastingvrije som toegekend heeft gekregen alsof hij inwoner zou zijn. Op grond van art. 25, paragraaf 3, van het belastingverdrag heeft hij recht op toepassing van de Nederlandse belastingvrije som hoewel hij ook in zijn woonstaat België daarop recht heeft. Belanghebbendes positie is daarmee al een bijzonder gunstige: hij krijgt reeds de Schumacker-treatment hoewel hij niet in een Schumacker-positie is.

Dit lijkt mij onverenigbaar met De Groot: de maximale werkstaatbelasting (Duitsland) wordt berekend mét toepassing van alle werkstaat-tegemoetkomingen, terwijl volgens het De Groot-arrest de werkstaat daartoe juist niet verplicht kan worden als de grensoverschrijder voldoende woonstaatinkomen heeft om aldaar zijn tegemoetkomingen te benutten (zoals het geval was bij Gerritse).

4.20 Indien wij, met het Hof in de zaak Gerritse en met de Staatssecretaris, onze belanghebbende vergelijken met een binnenlander die een vergelijkbaar inkomen geheel binnenlands verwerft en geheel volgens het interne recht progressief belast wordt, dan blijkt dat die binnenlander méér Nederlandse belasting betaalt dan de belanghebbende, zodat volgens de criteria van het Gerritse-arrest geen sprake is van belemmering van de grensoverschrijder. Dat een deel van de belastingvrije som minder waard is als gevolg van het beperkte Nederlandse heffingsrecht ter zake van de rente-inkomsten, doet niet ter zake. De vergelijkingspersoon zou weliswaar meer aan zijn belastingvrije som hebben, maar alleen maar omdat hij voor de rente in het progressieve inkomstenbelastingtarief (50%-schijf) terecht zou komen. Dan is men zelfs zónder enige belastingvrije som toch nog beter af in het 10%-Verdragstarief.

4.21 Ik meen, met de Staatssecretaris, dat het EG-recht Nederland niet verplicht de belanghebbende een betere dan nationale behandeling te geven (gunstiger te behandelen dan indien hij inwoner zou zijn geweest en zijn gehele inkomen in Nederland zou hebben verworven). De belanghebbende heeft niet gesteld, noch is gebleken, dat hij als gevolg van zijn grensoverschrijding in een ongunstiger fiscale positie is geraakt dan hij zou hebben verkeerd als hij in Nederland was gebleven. Dit onderscheidt deze zaak van de bij u aanhangige zaak met rolnummer 39 258.

4.22 Ik meen daarom dat het principale middel doel treft. Voor het stellen van prejudiciële vragen zie ik geen aanleiding. Het heeft mijns inziens ook geen zin het HvJ EG op inconsistenties in zijn rechtspraak te wijzen, (21) noch om het HvJ EG verder te verwarren met vragen voor de beantwoording waarvan diepgaand en inzicht in en gedetailleerde kennis van de techniek van voorkoming van dubbele belasting en van de werking van belastingverdragen en van het nationale internationale belastingrecht vereist is.

Ad (iv): Vertrouwensbeginsel

4.23 De belanghebbende betoogt incidenteel dat hij erop mocht vertrouwen dat de Nederlandse belastingdienst slechts de nettorente in de heffing zou betrekken zonder progressievoorhoud, gelet op uitlatingen van de inspectie buitenlanders te Heerlen tijdens een gesprek in december 1998. Daarnaast wordt dat vertrouwen, aldus de belanghebbende, gewekt door de aanslagoplegging voor het jaar 2000. De belanghebbende beroept zich dus op vertrouwen contra legem, nu het nettostandpunt onjuist is, zoals boven bleek.

4.25 Hierin valt niet te lezen dat de belanghebbende stelt dat B gezegd zou hebben dat de rente als een nettobedrag opgevat zou moeten worden voor de Verdragstoepassing. Het Hof heeft het beroep dan ook niet aldus verstaan (zie r.o. 3.1., vraag 2 en r.o. 4.4). Dat lijkt mij geenszins onbegrijpelijk. Dat de belanghebbende kennelijk voor het Hof niet duidelijk heeft gemaakt dat hij van nettorente uitging, volgt ook uit de omstandigheid dat de Inspecteur in verweer voor het Hof niet inging op het vertrouwensberoep. Aan te nemen valt dat hij geen behoefte gevoelde te bestrijden dat de ambtenaar had toegezegd dat 10% van "de rente" belast zou worden.

4.26 Voor zover uit het dossier valt op te maken, stelt de belanghebbende pas in cassatie (in zijn incidentele beroep) voor het eerst dat de ambtenaar een tarief van 10% over de nettorente bevestigd zou hebben . Aangezien voor de beoordeling van zo'n beroep een onderzoek naar feiten nodig is, kan de Hoge Raad daar niet in treden. Zelfs als het gesprek zou zijn gegaan zoals de belanghebbende in cassatie stelt, zou ik menen dat de belanghebbende, die vertegenwoordigd werd door een fiscaal geschoolde gemachtigde, niet mocht vertrouwen op een tegen elk internationaal-fiscaalrechtelijk instinct ingaande mededeling dat de bronheffingsbepalingen van een belastingverdrag het oog zouden hebben op een nettoheffing.

4.27 Voor zover het vertrouwensberoep betrekking zou hebben op de omstandigheid dat - anders dan beweerdelijk toegezegd - bij de bepaling van het belastingtarief over het loon rekening wordt gehouden met de aanwezigheid van de rente, moet in de eerste plaats vastgesteld worden dat ook dat niet uit de gedingstukken in feitelijke aanleg valt op te maken, en in de tweede plaats dat niet gezegd kan worden dat de rente naar een hoger tarief dan 10% in de heffing is betrokken. Dat het gemiddelde belastingtarief op het loon als gevolg van het tariefvoorbehoud - zonder strijd met het Verdrag - hoger uitkomt dan de belanghebbende berekende door aan het tariefvoorbehoud voorbij te gaan, kan redelijkerwijs niet opgevat worden als hogere belasting op het rentedeel van het inkomen. Aan de stelplicht ter zake van een toezegging van de belastingdienst die het afzien van tariefvoorbehoud zou inhouden, moeten vrij hoge eisen gesteld worden, nu zo'n toezegging, net als de gestelde nettotoezegging, niet erg voor de hand ligt.

4.28 Aan de aanslag 2000 kon de belanghebbende evenmin vertrouwen ontlenen dat de door hem voor 1998 voorgestane heffing de juiste was. Daargelaten de vraag of die aanslag berekend is volgens de methode die de belanghebbende voorstaat, heeft het Hof terecht overwogen dat de aanslag 2000 is opgelegd over een later jaar na en met een dagtekening gelegen na de dagtekening van de uitspraak op het bezwaarschrift in onze zaak.

4.29 Ik meen dat het incidentele beroep faalt.

5 Conclusie

Ik geef u in overweging het principale beroep gegrond te verklaren, het incidentele beroep ongegrond te verklaren, en de hofuitspraak te vernietigen.

(a.-g.)