Parket bij de Hoge Raad, 17-03-2006, AU7372, 39292

7 oktober 2005

1. Inleiding

1.2. In de onderhavige conclusie is de zaak met nummer 39.292 aan de orde. Aan X (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 29 september 2000 een naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: Bpm) opgelegd met een boetebeschikking ter grootte van 50% van de nageheven belasting.

2. Feiten en loop van het geding

2.1. Op 13 januari 2000 heeft belanghebbende met een auto voorzien van handelaarskenteken op naam van autohandelaar A te R, gebruik gemaakt van de openbare weg. Ter zake van dat kenteken was geen Bpm betaald. Belanghebbende is op genoemde dag bij een controle met betrekking tot de Bpm aangehouden door een douaneambtenaar en verklaarde dat hij de auto gebruikte in verband met een proefrit (het was toen half tien 's avonds en belanghebbende -een bekende van de autohandelaar- bevond zich in de rosse buurt van Q). Belanghebbende kon desgevraagd geen kentekenbewijs overleggen, hetgeen vereist is bij het maken van een proefrit.

2.2. Op 15 mei 2000 heeft de Inspecteur belanghebbende een kennisgeving verstuurd, waarin hij aankondigt voornemens te zijn een vergrijpboete op te leggen ter grootte van 50% van de verschuldigde belasting, omdat de Inspecteur van mening is dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Bij deze brief wordt belanghebbende in de gelegenheid gesteld om de boete binnen twee weken te betwisten, na ommekomst van welke termijn de boete bij voor bezwaar vatbare beschikking zal worden opgelegd.

2.4. De Inspecteur concludeert dat belanghebbende de feitelijke beschikkingsmacht had over de auto en legt met dagtekening 29 september 2000 een naheffingsaanslag Bpm ten bedrage van ƒ 16.672 op. Bij deze aanslag wordt tevens een boete van ƒ 4.168 (25%) opgelegd, omdat de Inspecteur van mening is dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Dit document is uitsluitend aan belanghebbende gestuurd.

2.5. Op 1 augustus 2001 heeft gemachtigde een brief aan de Inspecteur gestuurd waarin hij de Inspecteur vraagt hem te berichten over de beslissing. Waarop de Inspecteur op 18 september 2001 de gemachtigde een kopie stuurt van de aanslag met boetebeschikking de dato 29 september 2000.

2.6. Op 19 oktober 2001 heeft gemachtigde een pro forma bezwaar ingediend tegen de naheffingsaanslag en boete. Dit bezwaar is op 1 oktober 2001 en op 4 december 2001 nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft het bezwaar (zowel tegen de aanslag als tegen de boete) niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.

3. Het geschil

"Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ontvankelijk is in zijn bezwaar. [...] Tevens is in geschil of de onderhavige aanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd en of daarbij terecht een boete is opgelegd."

3.3. De argumenten van de Inspecteur komen erop neer dat belanghebbende niet- ontvankelijk is in zijn bezwaar, omdat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar was. De Inspecteur had de aanslag niet naar de gemachtigde van belanghebbende hoeven sturen, omdat hij de zinsnede waarin belanghebbende te dezer zake kantoor kiest bij zijn gemachtigde, aldus heeft uitgelegd dat dat alleen de mogelijkheid om de gronden voor het opleggen van de boete gemotiveerd te betwisten betreft. De naheffingsaanslag hoort volgens de Inspecteur niet meer bij deze procedure en daarvoor zou een afzonderlijk verzoek gedaan moeten zijn.

3.4. Het Hof herhaalt de door Uw Raad in het arrest van 24 juli 2001(1) gegeven regel dat

"Van de inspecteur [...] niet [kan] worden verlangd het aanslagbiljet zelf of een kopie daarvan aan een gemachtigde te verzenden, indien niet door of namens belanghebbende daarom is verzocht. "

De zinsnede is te algemeen gesteld om naar het oordeel van het Hof te kunnen worden aangemerkt als een verzoek om ook de aanslag -waarmee het Hof blijkbaar doelt op de aanslag Bpm exclusief boetebeschikking- naar het adres van de gemachtigde te zenden.

3.7. Voor wat de boete betreft heeft de Inspecteur gesteld dat sprake was van opzet of grove schuld, omdat belanghebbende als autohandelaar had moeten weten dat een handelaarskentekenbewijs vereist was bij een proefrit en dat de auto zich op een ongebruikelijke plaats bevond voor een proefrit. Belanghebbende heeft gesteld dat hij geen autohandelaar is, dat wel sprake was van een proefrit, en dat hij niets afwist van de verplichting een handelaarskentekenbewijs mee te nemen. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet bewezen dat sprake was van opzet of grove schuld, zodat de boete dient te worden vernietigd.

3.8. Hof Amsterdam verklaart het beroep bij uitspraak van 12 november 2002, zaaknummer 02/01506, gegrond.

4. Beoordeling van de klachten

4.1. In de van deze conclusie deel uitmakende Bijlage is de invloed van artikel 6 EVRM op het fiscale boeterecht aan de orde geweest. In dat kader is onderzocht hoe onder het huidige recht de ontvankelijkheid moet worden beoordeeld in procedures waar (aanvankelijk) zowel een boetebeschikking als een belastingaanslag in geschil zijn.

4.2. Op basis van deze Bijlage concludeer ik dat de stelling van de belanghebbende dat de twee beschikkingen als één moeten worden gezien voor wat betreft de ontvankelijkheidsvraag, niet als juist kan worden aanvaard. De ontvankelijkheid inzake het bezwaar tegen de belastingaanslag mocht op een andere wijze worden beoordeeld dan de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de boetebeschikking, ondanks het feit dat beide beschikkingen in één document waren vervat.

4.3. Voorts kon het Hof oordelen dat de aanslag niet naar de gemachtigde van belanghebbende gezonden behoefde te worden, nu daarom niet was verzocht. Gezien HR BNB 2001/336(3) is dat oordeel rechtens juist en voor het overige feitelijk en niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.

4.4. Het Hof heeft een juist oordeel gegeven ten aanzien van de ontvankelijkheid in bezwaar.

5. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende.

Advocaat- Generaal

7 oktober 2005

1. Inleiding

1.1. De zaken nrs. 39.292 en 39.998, waarop deze bijlage betrekking heeft, betreffen gevallen waarin een naheffingsaanslag en boetebeschikking zijn opgelegd die zijn vervat in één document. Zaaknummer 39.997 betreft uitsluitend een naheffingsaanslag en hangt samen met zaaknummer 39.998. In de zaken 39.292 en 39.998 heeft het Gerechtshof te Amsterdam geoordeeld dat de belanghebbenden terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar onterecht niet-ontvankelijk in hun bezwaar tegen de op die aanslag betrekking hebbende boetebeschikking.

1.2. In de bijlage wordt onderzocht of het geldend fiscale boeterecht een dergelijk oordeel omtrent de ontvankelijkheid van bezwaren tegen aanslag en boete-oplegging toelaat.

2. Achtergronden van het herziene boeterecht

2.2. De vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer had haar twijfels over het ingediende wetsvoorstel met name in het licht van de jurisprudentie van het Europese Hof voor de rechten van de mens. Daarom heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën in samenspraak met de minister van Justitie op 28 augustus 1991 besloten het voorstel tot herziening van de fiscale administratieve boeten door drie externe deskundigen uit verschillende disciplines te laten onderzoeken: de Commissie - Van Slooten(5).

2.3. Deze commissie bracht in april 1992 een rapport uit met een aantal aanbevelingen. Aangezien de staatssecretaris voornemens was om de aanbevelingen te volgen en deze zouden leiden tot omvangrijke wijzigingen, werd besloten om een afzonderlijk wetsvoorstel in te dienen waarin de wijzigingen als één geheel zouden worden opgenomen waarbij ook de fiscale strafbepalingen herzien zouden worden. Opgemerkt werd(6):

"Een nieuw wetsvoorstel in plaats van een nota van wijziging heeft bovendien het voordeel dat dit wetsvoorstel niet meer wordt belast met de historie van wetsvoorstel 21 058, die thans voor een deel als achterhaald moet worden beschouwd en in zoverre dan ook niet meer relevant is."

2.4. Met de Tweede Nota van wijziging van 14 juni 1993(7) zijn alle voorgestelde wijzigingen van het fiscale boetestelsel uit het wetsvoorstel gehaald en overgebracht naar een nieuw wetsvoorstel.

"Dit wetsvoorstel ligt in zoverre in lijn met artikel 6 EVRM dat een 100%-verhoging niet rechtstreeks voortvloeit uit de wet doch moet worden opgelegd door de inspecteur. Daarbij rust de bewijslast van de aanwezigheid van opzet of grove schuld van de belastingplichtige bij de inspecteur. De verhogingen zijn niet langer te beschouwen als onderdeel van de belastingaanslag doch als <boeten> die bij afzonderlijke uitspraak of beschikking worden opgelegd. De inspecteur krijgt nadrukkelijker dan voorheen, naast zijn rol van aanslagregelaar, de specifieke rol van strafoplegger."

2.6. In de toelichting op het wetsvoorstel wordt ingegaan op de relatie tussen aanslag en boete(10):

Deze samenhang blijkt ook uit artikel 67h AWR waarin is bepaald dat de opgelegde boete naar evenredigheid wordt verlaagd bij vermindering of teruggaaf van belasting indien het bedrag daarvan de grondslag vormt waarover de boete is berekend (vergrijpboetes).

2.7. In eerste instantie was voorzien in een separate bezwaarprocedure tegen de boete en de aanslag. De belanghebbende zou -ingeval hij bezwaar heeft tegen de boete en de aanslag- de bezwaren daartegen in principe in twee geschriften moeten vervatten, één gericht aan de aanslagregelende inspecteur en één gericht aan de boete-inspecteur. Ook al werd aangekondigd(11) dat met eventuele vergissingen van belanghebbenden (bijvoorbeeld het verwisselen van de inspecteurs of de bezwaren maar aan één van beiden richten) coulant zou worden omgegaan, toch besloot de wetgever na kritiek uit de vakpers een verdergaande bescherming tegen vergissingen van belastingplichtigen in te voeren(12). Naar aanleiding daarvan is in artikel 24a AWR een regeling opgenomen voor het maken van bezwaar.

2.8. Bij de Invoeringswet bestuurlijke boeten(14) werd door aanvaarding van een amendement nog een bepaling toegevoegd:

2.9. Beide wetten zijn in werking getreden op 1 januari 1998. Artikel III van de Wijzigingswet bevat overgangsrecht(15):

"Voor aangiften en betalingen van belasting die voor de datum van inwerkingtreding van deze wet hadden moeten zijn gedaan, blijft het recht zoals het gold voor die datum van toepassing."(16)

2.10. De toen opgenomen regeling voor het indienen van bezwaar bleek echter nog problemen te geven. Met ingang van 1 september 1999 werd artikel 24a weer gewijzigd(17):

"Artikel 24a wordt gewijzigd. De belanghebbende is voortaan niet alleen bevoegd zijn bezwaarschrift tegen twee of meer besluiten te richten indien de besluiten op hetzelfde aanslagbiljet zijn aangeduid maar ook als dat niet het geval is. Wel zal hij uiteraard in alle gevallen de desbetreffende bezwaartermijn in acht moeten nemen. De inspecteur kan zijn uitspraken vervatten in verschillende geschriften of deze samennemen in één geschrift; zie het gewijzigde artikel 25, zevende lid (onderdeel E hierna)."

2.11. Deze wijziging heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 24a AWR:

2.12. In artikel 26b, lid 2 AWR is bepaald dat artikel 24a, lid 2 van overeenkomstige toepassing is bij het instellen van beroep.

2.13. Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis en het systeem der wet blijkt dat:

3. Het recht op een eerlijk proces

3.1. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de totstandkoming van het herziene boeterecht onder invloed van het EVRM heeft plaatsgehad.

3.2. Op zuivere belastingschulden is artikel 6 EVRM niet van toepassing, zo oordeelde Uw Raad in 1983(18). In die zaak, betreffende de aftrekbaarheid van kosten in de inkomstenbelasting, was volgens Uw Raad geen sprake van een procedure die leidt tot het vaststellen van burgerlijke rechten en verplichtingen in de zin van artikel 6 EVRM. Dat 'enkelvoudige' belastingschulden niet onder de werking van dat artikel vallen, is vaste jurisprudentie(19).

3.3. In 1985 oordeelde Uw Raad voor het eerst dat het opleggen van een 100% verhoging van een belastingaanslag een strafvervolging is in de zin van artikel 6, lid 1 EVRM(20). Dat heeft onder meer ten gevolge dat de belastingplichtige aan wie de verhoging is opgelegd, recht heeft op een eerlijke behandeling van zijn zaak door een onafhankelijke en onpartijdige rechterlijke instantie. Verder geldt dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig wordt gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan (artikel 6, lid 2 EVRM).

3.4. Eén van de gevolgen van de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM op de fiscale procedure, wordt beschreven door Ch.J. Langereis(21):

"Een probleem bij ontvangst van een aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking ná de dag van dagtekening is gelegen in de bewijslastverdeling. Met name speelt hierbij een rol dat het opleggen van een bestuurlijke boete is aangemerkt als strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM. De Hoge Raad heeft hieraan de gevolgtrekking verbonden dat een indiener van een bezwaar of beroepschrift een beroep op verschoonbare termijnoverschrijding moet kunnen doen ingeval deze overschrijding niet aan hem te wijten is. In een zodanig geval gaat het er niet om of de indiener overtuigend kan aantonen dat hem ter zake geen verwijt treft, maar om de vraag of met zekerheid valt vast te stellen dat zijn stelling onjuist is. Alleen in dat laatste geval zal hij in zijn bezwaar of beroep niet-ontvankelijk worden verklaard."

3.5. Uit de door Langereis aangehaalde arresten van 22 juni 1988 en 27 maart 1996(22) blijkt dat de onschuldpresumptie in boetezaken leidt tot een omgekeerde benadering van de ontvankelijkheidskwestie ten opzichte van de ontvankelijkheidsvraag in zuivere belastingzaken(23).

3.6. J.P. Scheltens schrijft(24):

"De achtergrond van het aldus gecreëerde verschil is echter misschien te vermoeden. Wie zijn bezwaar- of beroepstermijn heeft laten verlopen zou immers in de verleiding kunnen komen te beweren dat hij niets had ontvangen, aangenomen dat het tegendeel niet reeds zou blijken uit verrichte betalingen. Een bewering die een grote kans op succes zou bieden als zij - zoals in het thans gewezen arrest - voor juist zou moeten worden gehouden totdat het tegendeel bewezen is. Bij de als straf te beschouwen verhoging - en dat is het uitgangspunt van de Hoge Raad - zal de Hoge Raad dit naar alle waarschijnlijkheid gezien hebben als verdere consequentie van art. 6 EVRM: als moet worden uitgegaan van de praesumptio innocentiae in een procedure voor de onafhankelijke rechter, waarop de belanghebbende recht heeft, mag dit niet worden gefrustreerd door fouten van de PTT of andere derden voor zijn risico te brengen waardoor ongeweten het recht van beroep op een rechter verloren zou gaan."

3.7. Dat verschil in uitgangspunt heeft veroorzaakt dat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbenden in twee van de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft, terecht niet-ontvankelijk zijn verklaard in hun bezwaar tegen de belastingaanslag, maar niet in hun bezwaar tegen de op die belastingaanslag betrekking hebbende en in hetzelfde document vervatte boetebeschikking.

4. Samenloop boete en belasting in één procedure

4.2. Eerst ga ik in op de vraag wat het gevolg is van het vervallen van de boete in de loop van een procedure waar -aanvankelijk- zowel een belastingaanslag als een boete in geschil zijn, voor de toepasselijkheid van artikel 6 EVRM. Deze kwestie kwam aan de orde in HR BNB 2002/223(26). In deze zaak liet de inspecteur de verhoging vallen bij het indienen van de conclusie van repliek bij het Hof. A-G Wattel schreef in zijn conclusie bij die zaak (punt 3.6 t/m 3.8)(27):

4.3. Wattel baseert dit standpunt onder meer op de beslissing in de zaak Fichter tegen Frankrijk(28). In deze zaak was de boete in hoger beroep vernietigd (door 'la cour administrative d'appel de Paris'), zodat in cassatie bij 'le Conseil d'Etat' slechts de 'enkelvoudige' belasting nog ter discussie stond. Na cassatie klaagt Fichter bij de ECRM over schending van artikel 6 EVRM zowel in hoger beroep als in cassatie. Op de procedure in hoger beroep is artikel 6 EVRM van toepassing, maar over de procedure in cassatie oordeelt de ECRM:

"Pour autant que la reque´rante se plaint de l'absence de motivation de la de´cision du Conseil d'Etat, la Commission note que la cour administrative d'appel avait accorde´ a` la S.C.I. la de´charge de la majoration d'impo^t due a` titre de pe´nalite´. Il en est re´sulte´ que le litige soumis au Conseil d'Etat dans le cadre du pourvoi en cassation de la S.C.I. se limitait a` la question de la de´charge de l'imposition supple´mentaire au titre de l'assujettissement a` l'impo^t sur les socie´te´s. De l'avis de la Commission, le litige avait a` ce stade de la proce´dure perdu toute "coloration pe´nale" au sens de la jurisprudence pre´cite´e pour devenir purement fiscal."

4.4. Wattel leidde daaruit af dat de toestand op tijdstip van het instellen van een rechtsmiddel bepalend is voor de toepassing van artikel 6 EVRM.

4.5. Uw Raad oordeelde als volgt (29):

"3.10. Het zevende middel betoogt dat het Hof ten onrechte belanghebbendes verzoek om uitstel van de mondelinge behandeling heeft afgewezen. Voorzover het middel in dit verband een beroep doet op artikel 6 EVRM en artikel 14 IVBPR vanwege de omstandigheid dat in de aanslag een verhoging was begrepen, faalt het middel, aangezien, naar volgt uit de in 's Hofs uitspraak onder 4.3 weergegeven verklaring van de Inspecteur, ten tijde van de mondelinge behandeling de verhoging geen te beslechten geschilpunt meer vormde. Ook voor het overige faalt het middel, aangezien het Hof de afwijzing van het verzoek, mede in aanmerking genomen dat belanghebbende bij de mondelinge behandeling was vertegenwoordigd, niet ontoereikend heeft gemotiveerd."

4.6. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat artikel 6 EVRM uitsluitend van toepassing is op de procedure tot het moment waarop de boete vervalt. In zaaknummer 39.292 eindigt de toepassing van artikel 6 EVRM met de beslissing van het Hof waarbij de boete wordt vernietigd. In zaaknummer 39.998 is dat het moment waarop het Hof belanghebbende ontvankelijk verklaart in haar bezwaar tegen de belastingaanslag, omdat de Inspecteur had aangekondigd dat de boete in dat geval zou komen te vervallen en het Hof die handelswijze volgt.

4.8. Onder het boeterecht zoals dat gold tot 1 januari 1998, werd een boete opgelegd als onderdeel van de aanslagregeling en als automatische verhoging van het op de aanslag verschuldigde bedrag met -in beginsel- 100% (zie ook paragraaf 2 hierboven). Deze verhoging kon door de inspecteur worden verminderd bij wege van een kwijtscheldingsbesluit, waarvan de belanghebbende een kennisgeving ontving. Onder de toen vigerende jurisprudentie waren de eisen voor ontvankelijkheid in geval van samenloop van een bezwaar tegen de (verhoging van de) aanslag en een bezwaar tegen het kwijtscheldingsbesluit soepel.

4.9. Een ontvankelijk bezwaar tegen de verhoging leidt ook tot ontvankelijkheid inzake het kwijtscheldingsbesluit van die verhoging, zo blijkt uit HR BNB 1993/216 (30):

4.10. Zelfs een ontvankelijk bezwaar tegen een gedeelte van de verhoging leidt ook tot ontvankelijkheid inzake het kwijtscheldingsbesluit van die verhoging, zo blijkt uit HR BNB 1996/230(31):

"3.3.2. Nu belanghebbende in haar aanvullend beroepschrift bezwaar heeft gemaakt tegen de opgelegde verhoging, is zij ontvankelijk in haar beroep tegen het kwijtscheldingsbesluit. Daaraan doet niet af dat zij in haar bezwaarschrift slechts tegen een gedeelte van de verhoging is opgekomen."

4.11. De soepelheid met betrekking tot de ontvankelijkheid in deze arresten valt te verklaren, omdat zowel de 'verhoging' van de aanslag als het kwijtscheldingsbesluit betrekking hadden op een boete in de zin van art. 6 EVRM. Een echte samenloop van boete en belasting was aan de orde in HR BNB 1992/369 (dus vóórdat artikel 24a AWR bestond). In dit arrest werd geoordeeld dat(32):

"3.4 [...] een beroep tegen een aanslag die met een verhoging is opgelegd, in beginsel tevens een beroep tegen de verhoging [omvat, RN], aangezien deze deel uitmaakt van de aanslag."

4.12. In zijn noot bij dat arrest beschrijft P.J. Wattel de stand van de jurisprudentie met betrekking tot de ontvankelijksheidsvraag in boetezaken naar dat moment(33):

"Deze jurisprudentie overziende, lijkt het gevolg getrokken te moeten worden dat thans het enkele (pro forma) instellen van ("enkelvoudig'') beroep tegen een belastingaanslag waarin een verhoging is begrepen (of tegen de uitspraak op bezwaar daartegen) voldoende is om de rechter tot een beoordeling van zowel de verhoging, als de kwijtschelding te brengen al bevat het pro forma beroep noch de aanvulling expliciete bezwaren tegen verhoging of kwijtschelding, mits maar wel te eniger tijd in de procedure voor het hof (bij aanvulling beroepschrift, bij dupliek of op zijn laatst tijdens de mondelinge behandeling) alsnog de verhoging of de (niet-)kwijtschelding bestreden wordt. Het kan, kortom, behoudens ernstige onhandigheid of nalatigheid van de belanghebbende moeilijk meer fout gaan met de ontvankelijkheid van een beroep tegen een fiscale boete. Terecht, gezien art. 6 EVRM, dat immers uitgaat van een strafprocesmodel waarin niet de verdachte, maar de vervolgende overheid de ontvankelijkheidsrisico's loopt."

4.13. R.M.P.G Niessen-Cobben schrijft dat de bestuurlijke boete nauw samenhangt met de belastingaanslag, zodat bij het oordeel over die boete tevens de belastingaanslag een rol kan spelen(34).

4.14. In HR BNB 1988/292 kwam voor het eerst de vraag (expliciet) aan de orde of een bezwaar tegen een aanslag waarbij een verhoging was opgelegd, partieel ontvankelijk kon zijn, namelijk uitsluitend voorzover het gericht was tegen de boete. Uw raad oordeelde als volgt(35):

"3.5 Nu een gedeeltelijke niet-ontvankelijkheid van een bezwaar of beroep in het stelsel van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet past, brengt het in voege als voormeld buiten toepassing blijven van bedoelde regel [de niet ontvankelijk- verklaring, RN] mee dat een met overschrijding van de gestelde termijn gemaakt bezwaar c.q. ingesteld beroep niet slechts voor wat betreft de verhoging in behandeling moet worden genomen, maar ten aanzien van de aanslag in zijn geheel."

4.15. In de noot bij dit arrest schreef Scheltens:

"Deze opvatting lijkt mij juist. Wel moet echter bedacht worden dat bij een aanslag met verhoging in de wettelijke constructie twee procedures kunnen ontstaan. Voor de belasting is er immers de normale procedure. Voor de verhoging komt er echter bij navordering onmiddellijk, bij naheffing na bezwaar een besluit omtrent gedeeltelijke kwijtschelding, dat afzonderlijk aan rechterlijk oordeel kan worden onderworpen. Het beroep tegen dat kwijtscheldingsbesluit moet blijkens art. 28, lid 3, worden opgenomen in het beroepschrift inzake de belasting, maar die maatregel dient slechts om de wenselijke gelijktijdige behandeling te waarborgen en belet niet een afzonderlijk beroep, uitsluitend tegen het kwijtscheldingsbesluit, zoals genoemde bepaling ook duidelijk doet blijken. Als dan onder bijzondere omstandigheden als hier aanwezig een te laat ingediend beroepschrift tegen het besluit inzake de verhoging toch ontvankelijk moet worden geoordeeld, dan kan dit niet tevens de niet-ontvankelijkheid van het beroep inzake de belasting opheffen, zolang de Hoge Raad voor de belasting en de verhoging verschil maakt in de criteria volgens welke een in beginsel bestaande niet-ontvankelijkheid wordt opgeheven."

4.16. In zijn conclusie bij de eerder genoemde zaak HR BNB 2002/223(36) gaat A-G Wattel in op de (on)mogelijkheid van partiële niet-ontvankelijkverklaring onder het herziene boeterecht(37):

4.17. M.W.C. Feteris schrijft ten aanzien van de ontvankelijkheid in geval van een bezwaar tegen een aanslag en een met die aanslag samenhangende boete(39):

"Onder het tot 1998 geldende boeterecht was dat geen probleem. Aanslag en boete (`verhoging') waren toen een gezamenlijk besluit, en het bezwaar daartegen was ontvankelijk of niet. Naar huidig boeterecht gaat het om twee afzonderlijke, doch wel nauw verwante beslissingen. Ik zou er dan ook veel voor voelen om voor het bezwaar tegen een belastingaanslag dezelfde regels met betrekking tot de ontvankelijkheid te hanteren als voor het bezwaar tegen een boete die op hetzelfde aanslagbiljet vermeld wordt. Het bezwaar tegen de aanslag wordt door art. 24a, tweede lid, AWR trouwens geacht tevens een bezwaar tegen de desbetreffende boete in te houden. Maar het is niet zeker of de Hoge Raad ook zover wil gaan met betrekking tot de ontvankelijkheid. Het zou daarom mijn voorkeur hebben dat in de AWR een bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingaanslag en een op hetzelfde aanslagbiljet vermelde boetebeschikking voor de toepassing en beoordeling van daartegen gerichte rechtsmiddelen tezamen als één besluit worden aangemerkt."

4.18. In zijn dissertatie beschrijft Feteris complicaties die kunnen ontstaan door de samenhang tussen boete en belasting en doet hij een voorstel(40):

"De wetgever zou al deze complicaties kunnen vermijden door te bepalen dat een belastingaanslag en een boetebeschikking die op hetzelfde aanslagbiljet zijn vermeld, voor de toepassing van de regels over bezwaar en beroep als één besluit worden aangemerkt. Op het punt van het aanwenden van rechtsmiddelen benadert men dan het tot 1998 geldende boetestelsel, waarin de boete als verhoging deel uitmaakte van de aanslag. Als gevolg daarvan kon een beroep inzake een aanslag nog gedurende de procedure voor de rechter , en mijns inziens onder omstandigheden zelfs nog op de zitting worden aangevuld met grieven tegen de boete [...]. De [...] problematiek rond de motivering van fictieve bezwaren tegen een boete [gedoeld wordt op de regel dat een bezwaar tegen de aanslag geacht wordt mede gericht te zijn tegen de boete, RN] wordt daarmee eveneens vermeden. De toegang tot de rechter wordt aldus optimaal gewaarborgd."

5. Conclusie

5.1. Uw Raad besliste in 1988 (zie punt 4.14) dat gescheiden oordelen aangaande de ontvankelijkheid van bezwaar en beroep tegen enerzijds een aanslag en anderzijds een daarbij opgelegde verhoging niet mogelijk zijn. Voor die beslissing was redengevend dat aanslag en verhoging destijds in één beschikking werden neergelegd, en dat een partiële niet-ontvankelijkverklaring niet in het stelsel van de AWR passend werd geacht.

5.2. Onder het herziene boeterecht doet dat argument geen opgeld meer. Aanslag en boete worden bij afzonderlijke beschikkingen opgelegd, en kunnen dus in principe verschillend worden behandeld. Naar geldend recht betekent dit dat voor een zuivere belastingzaak -waaronder ook wordt begrepen een rechtszaak waarin aanvankelijk een boete in geschil was, maar deze op enig moment is vervallen- de regels van art. 6 EVRM niet gelden en voor een geschil aangaande een boete wel. Een en ander leidt ertoe dat de rechtsgang betreffende de aanslag anders kan verlopen dan die betreffende de boetebeschikking.

5.3. Dat verschil komt ook naar voren in art. 24a, lid 2, AWR dat immers alleen een 'meetrekregel' geeft voor het geval waarin de belanghebbende heeft verzuimd bezwaar tegen de boete in te stellen, maar niet voor het omgekeerde geval.

5.4. Het Hof gaat derhalve terecht ervan uit dat onder omstandigheden het bezwaar tegen de aanslag niet- ontvankelijk kan zijn, terwijl het bezwaar tegen de op hetzelfde biljet opgenomen boetebeschikking wel ontvankelijk is. De stelling van de belanghebbenden dat de twee beschikkingen als één moeten worden gezien voor wat betreft de ontvankelijkheidsvraag kan in de onderhavige gevallen, onder het geldende fiscale boeterecht en het huidige systeem van de AWR, niet als juist worden aanvaard.

Advocaat- Generaal