Parket bij de Hoge Raad, 21-04-2006, AU7385, 41646

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Nr. 41 646

Derde Kamer (B)

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000

Conclusie van 25 oktober 2005 inzake:

X

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Middel I

3.1 Schending van de artikelen 24 en 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Middel II

3.2 Schending van artikel 20a, eerste en tweede lid en artikel 60, derde lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Inleiding

4.0 Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het wettelijk vruchtgenot van het vermogen van hun kinderen. Belanghebbende heeft de vermogensbelasting die door haar oudste zoon verschuldigd is voor haar rekening genomen. Zij betoogt dat, nu haar zoon als hij de vermogensbelasting zelf zou voldoen een verhaalsrecht voor de betaalde belasting op haar heeft, en zij aansprakelijk gesteld kan worden voor de betaling van die belasting, deze vermogensbelasting voor haar een last vormt die op grond van artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aftrekbaar is. In dit onderdeel ga ik achtereenvolgens in op het wettelijk vruchtgenot in het civiele recht en in de vermogens- en de inkomstenbelasting, op vermogensbelasting als aftrekbare last en op verhaalbaarheid en aansprakelijkheid van deze vermogensbelasting. Ik sluit dit onderdeel af met een beschouwing.

Het wettelijk vruchtgenot in het civiele recht

4.1 De regeling van het wettelijk vruchtgenot is opgenomen in Boek 1, Titel 14, van het Burgerlijk Wetboek (BW). De relevante artikelen som ik hieronder op.

Artikel 1:245, eerste en tweede lid, BW luiden:

"- 1. Minderjarigen staan onder gezag.

- 2. Onder gezag wordt verstaan ouderlijk gezag dan wel voogdij."

Artikel 1:247, eerste lid, BW luidt:

"- 1. Het ouderlijk gezag omvat de plicht en het recht van de ouder zijn minderjarig kind te verzorgen en op te voeden."

Artikel 1:251, eerste lid, BW luidt:

"- 1. Gedurende hun huwelijk oefenen de ouders het gezag gezamenlijk uit."

Artikel 1:253l BW luidt:

"- 1. Elke ouder die het gezag over zijn kind uitoefent, heeft het vruchtgenot van diens vermogen. (...)

- 2. (...)

- 3. Aan bedoeld vruchtgenot zijn de lasten verbonden, die op vruchtgebruikers rusten."

4.2 De lasten die op vruchtgebruikers rusten, zoals hiervoor genoemd in het derde lid van artikel 1:253l BW, volgen uit het eerste lid van artikel 3:220 BW:

"-1. Gewone lasten en herstellingen worden door de vruchtgebruiker gedragen en verricht. (...)."

Over de aan het vruchtgenot verbonden lasten merken Van der Burght en Doek op:(6)

"Aan het vruchtgenot zijn dezelfde lasten verbonden als aan het recht van vruchtgebruik zegt de wettekst. Niet de bruto-opbrengst, doch de netto-opbrengst van het vermogen komt de ouder toe. Dit is een logische gedachtegang, anders zou op het vermogen regelmatig worden ingeteerd. Het is juist de bedoeling van de wetgever dat het vermogen van de minderjarige in stand blijft. Kosten van onderhoud, alle belastingen en andere lasten, renten van schulden, kortom alles wat naar goed koopmansgebruik als een last op het inkomen drukt of wat uit de inkomsten pleegt te worden voldaan, dient eerst uit de opbrengst te worden betaald. De ouder heeft slechts recht op het saldo."

In Asser/Mijnssen/Van Dam/Van Velten(7) wordt daarover opgemerkt:

"279a. Volgens art. 3:220 lid 1 komen ook de gewone lasten voor rekening van de vruchtgebruiker. Voor de bijzondere lasten geeft art. 3:222 lid 2 een regeling en wel aldus dat het in het eerste lid ten aanzien van een algemeenheid van goederen bepaalde van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. (...)

De wet geeft wederom geen maatstaf voor het onderscheid tussen gewone en buitengewone lasten. Men zal mogen aannemen dat periodiek terugkerende lasten als gewoon moeten worden aangemerkt. Van Gaalen nr. 315 noemt als zodanig, reinigingsheffingen, waterschapsbelasting, onroerende zaak belasting, zulks met inbegrip van het eigenaarsgedeelte. (...)"

Van Gaalen(8) schrijft:

"De vruchtgebruiker is verplicht tot het voldoen van gewone lasten. Daaronder vallen belastingen en renten over geldleningen, voorzover deze direct betrekking hebben op een goed uit het vruchtgebruikvermogen. De vruchtgebruiker moet dus alle gebruikelijke belastingen betalen die betrekking hebben op het bewonen van een onroerende zaak, zoals reinigingsheffingen, waterschapsbelasting en onroerendezaakbelasting (inclusief het eigenaarsgedeelte)."

Van der Burght en Doek(11) merken op:

"De kosten die de verzorging en opvoeding van de minderjarige kinderen medebrengen moeten door de ouders worden gedragen en betaald.

De bewindvoerende ouder mag voor zijn werkzaamheden als bewindvoerder geen loon in rekening brengen. Daartegenover hebben de ouders die het gezag over hun minderjarige kinderen uitoefenen recht op de vruchten en inkomsten die het vermogen van de minderjarige kinderen opleveren. Deze aanspraak van de ouders is gebaseerd op de natuurlijke betrekking tussen ouders en kinderen én op de zorgen en de moeite die de opvoeding en het vermogensbeheer met zich meebrengen. Het gaat om een hoogstpersoonlijk in de verhoudingen van familierechtelijke aard geworteld recht dat niet voor beslag vatbaar is (HR 10 januari 1949, NJ 1949, 531). (...)."

Over de ratio van het ouderlijk vruchtgenot heeft Van de Grampel(12) het volgende opgemerkt:

"Een rechtvaardiging voor de toekenning van het ouderlijk vruchtgenot kan men vinden in de Memerie van Toelichting op de wet van 1901. De natuurlijke betrekking tussen ouders en kinderen en de zorg en moeite die de opvoeding en verzorging van de minderjarige met zich mee brengt geven een reden voor dit ouderlijk vruchtgenot. Men kan hierbij denken aan een compensatie voor de kosten van de opvoeding en de verzorging van het kind, of aan een beloning voor de moeite van het opvoeden en de verzorging."

Vruchtgenot in de vermogens- en inkomstenbelasting

4.4 Artikel 3 van de Wet op de vermogensbelasting 1892 luidde oorspronkelijk:

"Onroerend goed wordt geacht vermogen te zijn van hem, die daarop recht van opstal of erfpacht uitoefent of het in dusgenaamde vaste huur of pacht bezit.

Wegens ander vruchtgenot van vermogen is hij, die het vruchtgenot heeft, belastingplichtig, als ware hij voor vier vijfde gedeelten de eigenaar van dat vermogen.

(...)"

4.5 Deze regeling is gewijzigd in 1928, bij wet van 16 maart 1928, Stb. 68. Bij de vaststelling voor het vermogen wordt geen rekening meer gehouden met het vruchtgenot van het vermogen van een kind.(13) Het minderjarige kind wordt zelf in de vermogensbelasting aangeslagen. Artikel 4 (het vernummerde artikel 3) luidde sindsdien:

"Met wettelijk vruchtgenot bezwaarde eigendom en met fideï-commis bezwaarde eigendom worden als volle eigendom beschouwd.

(...)"

4.6 In zijn arrest van 27 april 1938, B. 6670, besliste de Hoge Raad dat bij de aanwezigheid van een vruchtgenot niet dat vruchtgenot zelf de bron van inkomen is, maar de afzonderlijke bestanddelen van het vermogen. De Hoge Raad oordeelt:

"(...) dat art. 4, tweede lid, I.B. als bronnen van inkomen - de som van de opbrengst waarvan het inkomen vormt van een belastingplichtige - noemt: 1°. onroerende goederen; 2°. roerend kapitaal; 3°. onderneming en arbeid; 4°. rechten op periodieke uitkeeringen van het leven afhankelijk;

dat dit - ook blijkens geschiedenis en stelsel der wet - aldus is te verstaan, dat, indien iemand, krachtens welk recht ook, rechtstreeks de opbrengst verkrijgt van eenig goed, kapitaal, arbeid of recht als in art. 4, tweede lid, omschreven, dit, en niet het recht, krachtens hetwelk de opbrengst daarvan rechtstreeks wordt verkregen, voor hem vormt een bron van inkomen;

dat mitsdien, waar belanghebbende als vader-voogd krachtens het hem wettelijk toekomend vruchtgenot rechtstreeks de opbrengst verkreeg van het vermogen van zijn minderjarige kinderen, de bestanddeelen van dat vermogen, naar de in art. 4, tweede lid, gemaakte onderscheidingen, voor hem vormden evenzoovele bronnen van inkomen; (...)"

4.7 Wel was de wetgever van mening dat de ouders de vermogensbelasting moesten dragen. Hiertoe strekte artikel 33:

"De belasting, verschuldigd door een minderjarige wegens vermogen waarvan zijn ouders het wettelijk vruchtgenot hebben, komt ten laste van degenen die het wettelijk vruchtgenot hebben. (...)

Voor den geheelen aanslag van een minderjarige is zijn wettelijke vertegenwoordiger aansprakelijk alsof deze zelf was aangeslagen."

4.8 Dit werd als volgt toegelicht in de memorie van toelichting:(14)

"Ten aanzien van het dragen van de door het kind verschuldigde belasting lijkt een bijzondere voorziening wenschelijk. Voor zoover de ouders het vruchtgenot hebben, behoort de vermogensbelasting waarvoor de minderjarige wordt aangeslagen, te komen ten laste van de ouders. De belasting vermindert aldus het voordeel, dat de ouders aan het vruchtgenot ontleenen. Zij is voor hen een zakelijke last, evenals de grondbelasting wegens de onroerende goederen van het kind verschuldigd. De op deze wijze door de ouders gedragen belasting over het vermogen waarvoor het kind is aangeslagen, zal dan ook door hen, naar artikel 10 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914(15), bij het aangeven van de voordeelen uit het vruchtgenot, ten volle in mindering mogen worden gebracht. Immers behoort de belasting uit de inkomsten te worden bestreden."

4.10 In 1932 merkt Adriani(16) het volgende op in het WPNR, naar aanleiding van de vraag of de door de ouders betaalde (door het kind verschuldigde) vermogensbelasting een aftrekbare last is voor de inkomstenbelasting (cursivering door Adriani):

"Aftrek is m.i. niet toegelaten. Wat "bronnen van inkomen" zijn, zegt art. 4 wet I.B.: onroerend goed, roerend kapitaal enz. Een rechtsbetrekking is niet bron van inkomen; zij maakt een bepaald goed tot bron van een bepaalden belastingplichtige.

Art. 10 heeft geen verdere strekking dan om als opbrengst van een bron - dus hier een onroerend of roerend goed enz. - de netto en niet de bruto opbrengst te beschouwen."

4.11 In 1933 besliste de Hoge Raad:(17)

"(...) dat onder de lasten, welke ingevolge art. 10 I.B. in mindering komen van de opbrengst eener bron van inkomen, vallen die belastingen, die krachtens de daarvoor geldende regelen zijn gelegd niet op de gezamenlijke opbrengst van alle bronnen van inkomen, welke de belastingplichtige mocht hebben, of van de bronnen, welke hij in een bepaald land mocht hebben, doch uitsluitend op de opbrengst van die bepaalde bron;

dat dit laatste niet het geval is met de hier te lande geheven inkomstenbelasting, ook niet voor de niet binnen het Rijk wonende of gevestigde belastingplichtigen, van wie zij immers wordt geheven naar het gezamenlijke inkomen, voortspruitende uit de in het Rijk aanwezige bronnen, (...);

dat voor de vermogensbelasting, welke te beschouwen is als een aanvulling van de inkomstenbelasting (...) hetzelfde geldt;

(...)

dat derhalve deze belastingen niet vallen onder die, waarvan art. 10 aftrek toestaat, (...)"

4.12 In 1934 heeft de Minister van Financiën een resolutie het licht doen zien, waarin hij opmerkt:(18)

"Naar aanleiding van eene op de rugzijde van het aanslagbiljet voor de belastingen naar inkomen en vermogen voorkomende aanteekening, luidende: 'De belasting naar het vermogen, verschuldigd door een minderjarige wegens vermogen waarvan zijn ouders het wettelijk vruchtgenot hebben, komt ten laste van degenen die het wettelijk vruchtgenot hebben. De ouders mogen deze belasting van hun inkomen uit vruchtgenot aftrekken.', richtte een der inspecteurs tot zijn directeur de vraag, of de aldus gegeven inlichting wel juist was. Hij meende die vraag ontkennend te moeten beantwoorden, waarbij hij zich erop beriep, dat blijkens B. n°. 5381 niet het wettelijk vruchtgenot zelf voor de ouders als bron van inkomen mocht worden aangemerkt, doch dat de aan den minderjarige toebehoorende effecten, enz. even zoveele bronnen van inkomen voor hen vormden, en dat volgens B. nos. 1380 en 5111 tot de lasten welke ingevolge art. 10 I.B. in mindering van de opbrengst van een bron van inkomen kunnen worden gebracht, niet behooren belastingen die niet uitsluitend op de opbrengst van een bepaalde bron zijn gelegd, doch op de gezamenlijke opbrengst van alle bronnen van inkomen.

De directeur, die niet deelde in de opvatting van den inspecteur, onderwierp de vraag aan het oordeel van den Minister en ontving daarop bij den hierboven vermelden brief het volgende antwoord:

'Naar aanleiding van ... heb ik de eer U mede te delen, dat ook ik de vermogensbelasting die krachtens art. 33, eerste lid, V.B. ten laste van de ouder komt, voor dien ouder beschouw als een krachtens art. 10 I.B. aftrekbaren last. Dat die last - evenals bijv. bij kosten van beheer het geval is - op de opbrengst van een aantal bronnen van inkomen collectief drukt, staat hieraan niet in den weg.'"

4.14 Deze resolutie is van kracht gebleven tot 1 januari 1998. Bij besluit van 4 juli 1997, nr. DB97/254(20) heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat de resolutie uit 1934 per 1 januari 1998 is vervallen. Dit besluit luidt als volgt:

"Mij is een vraag voorgelegd over de werking van het Besluit van 29 november 1934, nr. 23, B. nr. 5936 (Hierna: het Besluit). Het Besluit ziet op de situatie waarin een ouder het wettelijk vruchtgenot heeft van het vermogen van een minderjarig kind. De vermogensbelasting die door die ouder wordt betaald over dat vermogen wordt voor de heffing van inkomstenbelasting onder de werking van het Besluit als op de vruchten drukkende aftrekbare kosten aangemerkt.

Voormeld Besluit is tot stand gekomen onder de werking van artikel 33 van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, waarin was bepaald dat de vermogensbelasting over het vermogen van het kind waarvan de ouder het wettelijk vruchtgenot heeft ten laste van die ouder kwam. De huidige Wet op de vermogensbelasting 1964 kent een dergelijke bepaling niet meer.

Gelet op het hierboven vermelde deel ik mee dat het Besluit van 29 november 1934, nr. 23, B. nr. 5936, per 1 januari 1998 is vervallen."

4.16 In de Cursus Belastingrecht(22) wordt over de intrekking van de oude resolutie opgemerkt:

"Daarmee lijkt een ook historisch zwak onderbouwde redenering te zijn verlaten, waarbij het als bijzonderheid werd beschouwd dat de ouders de vermogensbelasting dienen te bestrijden uit de inkomsten die dat vermogen genereerde. Dat geldt echter voor iedereen die vermogensbelasting verschuldigd is, zodat dat feit het verlenen van een recht op aftrek niet kan dragen. (...)."

Huidig recht

4.20 De term wettelijk vruchtgenot komen we tegen in de respectievelijke belastingwetten. Artikel 5, tiende en elfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000) luiden:

"- 10. De krachtens wettelijk vruchtgenot aan een kind ontleende bestanddelen van het inkomen, andere dan winst uit aanmerkelijk belang, zuivere inkomsten uit vermogen, persoonlijke verplichtingen en negatieve persoonlijke verplichtingen, worden aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van dat kind.

- 11. De winst uit aanmerkelijk belang, de zuivere inkomsten uit vermogen, de persoonlijke verplichtingen en de negatieve persoonlijke verplichtingen van een kind dat jonger dat 18 jaar is, worden, onverminderd het bepaalde in het eerste en het vierde lid, aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van de ouder, die het gezag over dat kind uitoefent."

4.21 Deze regeling is ingevoerd bij de vervanging van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 door de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De leden, toen genummerd twee en drie, luidden:

"2. De krachtens wettelijk vruchtgenot aan een kind ontleende bestanddelen van het inkomen, anders dan zuivere inkomsten uit vermogen en persoonlijke verplichtingen, worden aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van dat kind.

3. De zuivere inkomsten uit vermogen en de persoonlijke verplichtingen van een minderjarig kind voor hetwelk de belastingplichtige kinderaftrek geniet, worden aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van die belastingplichtige."(26)

4.22 In de memorie van toelichting(27) worden de artikelleden als volgt toegelicht:

"De verhouding tussen het belastingobject van ouders, stiefouders of pleegouders (in het vervolg kortweg 'ouders' genoemd) en dat van hun kinderen, aangehuwde kinderen of pleegkinderen (hierna 'kinderen' genoemd) is in het ontwerp enigszins anders en meer in overeenstemming met de praktijk des levens geregeld dan in het Besluit 1941. Bij het ontwerpen van de voorgestelde regeling heeft de minister zich overigens laten leiden door de gedachte, dat niet de mogelijkheid mocht worden geopend, dat de ouders louter wegens een fiscaal voordeel eenvoudigweg inkomen zouden kunnen overhevelen naar hun kinderen. Volgens de thans ontworpen regeling kan van het toerekenen van bestanddelen van het inkomen van een kind aan zijn ouders alleen sprake zijn ten aanzien van inkomsten uit vermogen en persoonlijke verplichtingen. Teneinde deze beperkte verschuiving van inkomen wettelijk vast te leggen, zijn twee bepalingen nodig. In de eerste plaats moeten andere dan de twee genoemde inkomensbestanddelen, indien zij in werkelijkheid, krachtens wettelijk vruchtgenot, aan de ouders toekomen, uitdrukkelijk aan het kind worden toegerekend; hiertoe strekt het tweede lid van art. 5. Anderzijds moeten de twee genoemde inkomensbestanddelen, indien zij in werkelijkheid, bij afwezigheid van wettelijk vruchtgenot, aan het kind toekomen, uitdrukkelijk aan de ouders worden toegerekend; dit is de strekking van het derde lid van art. 5."

4.23 Het eerste lid van artikel 1:253l BW doet nog de vraag rijzen hoe het aanmerkelijk belang past binnen het vruchtgenot. Artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt:

"1. Winst uit aanmerkelijk belang is het gezamenlijke bedrag van de niet als winst uit onderneming aan te merken:

a. voordelen welke worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten opgevat overeenkomstig artikel 35 en artikel 36;

b. voordelen welke worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen, alsmede bij de vervreemding van een gedeelte van de daarin besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen)."

Aftrekbare kosten en op de inkomsten drukkende lasten

4.25 Artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 2000) luidt:

"1. Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die inkomsten en in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is. De kosten komen slechts voor aftrek in aanmerking voor zover zij meer bedragen dan hetgeen personen die soortgelijke inkomsten niet genieten doch voor het overige in dezelfde omstandigheden als de belastingplichtige verkeren deswege plegen te maken. De in de artikelen 36 en 37 opgenomen normeringen en beperkingen worden hierbij in acht genomen.

2. Tot de aftrekbare kosten behoren de op de inkomsten drukkende:

a. kosten van woon-werkverkeer;

b. lasten en afschrijvingen op zaken.

3. (...).

4. (...)."

4.26 Met betrekking tot lasten overwoog de Hoge Raad in 1932:(29)

"dat (...) die opbrengst mag worden verminderd met de waarde der verplichtingen, welke den rechthebbende in onverbrekelijk verband met het genieten der opbrengst jegens derden zijn opgelegd, derhalve op de opbrengst rusten als een last in den zin van art. 10 I.B.; (het latere artikel 35, JO)"

4.27 Hofstra/Stevens(30) schrijven:

"Het vraagstuk van de aftrekbare kosten vormt één van de facetten van het algemene toerekeningsprobleem, (...). Een element waaraan hier bijzondere betekenis moet worden toegekend bestaat echter in de rechtstreekse band die tussen de kosten en (de mogelijkheid van) bepaalde inkomsten wordt vereist. Uitgedrukt in de traditionele terminologie moeten de aftrekbare kosten samenhangen met een bepaalde 'bron van inkomen'."

4.28 De Cursus Belastingrecht(31) merkt over lasten (met betrekking tot inkomsten uit vermogen) op:

"Een schoolvoorbeeld van op inkomsten uit vermogen rustende lasten vormt de belasting op onroerende zaken. (...). Persoonlijke belastingen als inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing volksverzekeringen zijn niet aftrekbaar (art. 43)."

4.29 Artikel 43, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 luidt:

"Tot de kosten van een onderneming of de aftrekbare kosten behoren niet:

a. de wegens genoten winst of inkomsten geheven dividendbelasting, geheven loonbelasting, bij wijze van inhouding geheven premie voor de volksverzekeringen en naar prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting;"

4.31 In zijn conclusie voor Hoge Raad 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8, is mijn ambtgenoot Wattel uitgebreid ingegaan op het begrip 'op de inkomsten drukkende lasten'. Hij betoogt dat er voor aftrekbare lasten geen finaal verband wordt geëist, in tegenstelling tot de kosten in de zin van het eerste lid van artikel 35. Dit is vermoedelijk zo, aldus Wattel, omdat dit geen zinvol gezichtspunt oplevert:

"-5.3. Lasten `maakt' men niet, dus ook niet met enig doel. Zij `overkomen' de belastingplichtige. Lasten zijn kosten (in ruime zin) die noodzakelijkerwijs verband houden met de inkomsten uit de bron en waarbij de belastingplichtige niet de keuze heeft deze kosten al dan niet te maken en (dus) evenmin in staat is ze te minimaliseren. Er is geen omvangs- of redelijkheidstoets mogelijk, hoogstens een noodzakelijkheids- of onverbrekelijkheidstoets. Een aanslag OZB-eigenaren is nu eenmaal - zonder enig finaal verband - verbonden aan een verhuurde onroerende zaak."

4.32 De wetgever is kennelijk van mening dat de verschuldigde belasting uit de inkomsten moet worden betaald. Dit blijkt al uit de aangehaalde memorie van toelichting uit 1928, maar bijvoorbeeld ook uit artikel 14, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Daarin is geregeld dat de gezamenlijke druk van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting niet hoger mag zijn dan 68%(32). De achtergrond van die regeling is een amendement van kamerlid Lucas. Hij merkt hierover op:(33)

"Los van elke theoretische beschouwing, aanvaard ik bij de beoordeling van de belastingdruk de gedachte, dat normaliter uit het inkomen alle consumptieve uitgaven van de belastingplichtige bestreden dienen te kunnen worden. Tot die uitgaven reken ik niet alleen die, welke direct ten bate van de belanghebbende zelf worden gedaan, doch ook de lopende uitgaven aan derden, dus b.v. de jaarlijks weerkerende belastingbetalingen."

Staatssecretaris Van den Berge reageerde hier op:

"De geachte afgevaardigde staat op het standpunt, dat alle consumptieve uitgaven uit het inkomen moeten geschieden. Dit is, bij wege van uitgangspunt, een algemene regel, die ook mij aanspreekt: iedereen leeft naar zijn inkomen. (...) Bij een aantal andere belastingen bekommert men zich niet over de vraag, of deze al of niet uit het inkomen kunnen worden betaald. Dit is naar mijn mening terecht en inherent aan elk belastingstelsel. Zo is het ook bij de vermogensbelasting, die een rechtsgrond bezit, welke voldoende is om die belasting te dekken, zonder dat naar het inkomen wordt gevraagd."

Aansprakelijkstelling en verhaalsmogelijkheden

Situatie tot 1990

4.34 Artikel 21 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 luidde tot 1990:

"De belasting door een minderjarige verschuldigd ter zake van het vermogen waarvan een ouder het wettelijke vruchtgenot heeft, komt ten laste van die ouder; voor die belasting zijn de ouder en de aangeslagene hoofdelijk aansprakelijk."

Situatie na 1990

4.35 Per 1 juni 1990 is de Invorderingswet 1990 ingevoerd. Deze wet verving de wet van 22 mei 1845 (Stb. 1926, 334) op de invordering van 's Rijks directe belastingen. Een aantal aansprakelijkstellingen uit verschillende belastingwetten is overgebracht naar de nieuwe invorderingswet, waaronder de aansprakelijkstelling uit voornoemd artikel 21 Wet op de vermogensbelasting 1964. Artikel 45, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 luidt (ook in het jaar 2000):

"2. Indien een ouder het wettelijk vruchtgenot heeft van vermogen van een kind is die ouder aansprakelijk voor een gedeelte van de door het kind verschuldigde vermogensbelasting. Dit gedeelte wordt bepaald naar verhouding van het gedeelte van het vermogen van het kind waarvan hij het wettelijk vruchtgenot heeft tot het totale vermogen van het kind dat tot de belastingschuld heeft geleid."

4.36 In de memorie van toelichting(34) op de Invorderingswet is dit als volgt toegelicht:

"In het tweede lid is een regeling getroffen voor situaties waarin een ouder het wettelijke vruchtgenot heeft van (een gedeelte van) het vermogen van een minderjarig kind. Krachtens artikel 21 van de Wet op de vermogensbelasting 1964 is de ouder die het wettelijk vruchtgenot heeft verplicht de vermogensbelasting te dragen. In verband daarmee wordt in het tweede lid van artikel 46 bepaalt dat de ouder aansprakelijk is voor de door het kind verschuldigde vermogensbelasting voor zover hij het wettelijke vruchtgenot over het desbetreffende vermogen heeft. Daarmee wordt zoveel mogelijk voorkomen dat de ontvanger teneinde de verschuldigde vermogensbelasting in te vorderen executoriaal beslag moet leggen op het vermogen van het kind."

4.37 De Fiscale Encyclopedie de Vakstudie(35) merkt bij het artikel op:

"Aan deze aansprakelijkheidsbepaling ligt de gedachte ten grondslag dat de vermogensbelasting wordt voldaan uit het inkomen dat dat vermogen genereert. Nu dat inkomen krachtens wettelijk vruchtgenot toekomt aan de ouder, past het in deze gedachte de ouder aansprakelijk te stellen voor de door het kind verschuldigde vermogensbelasting. De bedoeling van art. 45, tweede lid, is te voorkomen dat de ontvanger executoriaal beslag moet leggen op het vermogen van het kind om de verschuldigde belasting in te vorderen."

4.38 Ook is er per 1 juni 1990 een verhaalsrecht opgenomen in de Wet op de vermogensbelasting 1964. De tekst van artikel 20, derde lid, luidt:

"3. Indien een ouder het wettelijke vruchtgenot heeft van vermogen van een kind, heeft dat kind verhaal op die ouder voor een gedeelte van de door hem voldane belasting. Dit gedeelte wordt bepaald naar verhouding van het gedeelte van het vermogen van het kind waarvan de ouder het wettelijke vruchtgenot heeft tot het totale vermogen van het kind dat tot de belastingschuld heeft geleid."

4.39 Hierover is in de memorie van toelichting bij de wet Inwerkingtreding van en aanpassing van wetgeving aan de Invorderingswet 1989 (Invoeringswet Invorderingswet 1989)(36) gezegd:

"Het derde lid van artikel 20 (nieuw) regelt de verhaalsmogelijkheid voor situaties waarin een ouder het wettelijk vruchtgenot heeft van vermogen van een kind. Artikel 46, tweede lid, van de Invorderingswet 1989 bevat de bepaling dat de ouder alsdan aansprakelijk is voor de door het kind verschuldigde belasting. Op gelijke wijze als artikel 20, eerste lid, het verhaal regelt op degene die ingevolge artikel 46, eerste lid, Invorderingswet 1989 aansprakelijk kan worden gesteld voor een belastingschuld, regelt het derde lid van het onderhavige artikel het verhaal op degene die ingevolge artikel 46, tweede lid, van de Invorderingswet 1989 aansprakelijk kan worden gesteld."

4.40 Raaijmakers(37) meldt over fiscale aftrekbaarheid:

"Of een bepaalde aansprakelijkstelling tot fiscale aftrekbaarheid voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting leidt, is van drie factoren afhankelijk:

1. De aard van de aansprakelijkstelling

2. (...)

3. (...)

Ad 1. De aard van de aansprakelijkstelling

Als de aansprakelijkstelling gebaseerd is op een civielrechtelijke bepaling, zal het voldoen ervan niet tot aftrekbaarheid leiden. (...).

Als de aansprakelijkstelling gebaseerd is op een regel waarbij er geen relatie bestaat tussen de aansprakelijk gestelde en de belastingschuld, zal er wel aftrekbaarheid kunnen ontstaan. Bijvoorbeeld een aansprakelijkstelling op grond van inlening van personeel.

(...)"

Beschouwing

4.41 Van belang is mijns inziens echter niet zozeer het rechtsgebied waar de aansprakelijkheid is geregeld, maar of de aansprakelijkheid geheel of ten dele samenhangt met een bepaalde bron van inkomen. Zo zal de schadevergoeding voortvloeiend uit de aansprakelijkheid voor kinderen (artikel 6:169 BW) in het algemeen niet en de schadevergoeding voortvloeiend uit de aansprakelijkheid voor ondergeschikten (artikel 6:169 BW) in het algemeen wel tot aftrek leiden.

De in artikel 45, tweede lid, van de Invorderingswet 1990 geregelde aansprakelijkheid voor de vermogensbelasting van een kind en het in artikel 20, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 geregelde verhaalsrecht, hangen samen met het vruchtgenot dat de ouder van het vermogen van het kind heeft, maar zijn niet toerekenbaar, ook niet voor een deel aan de opbrengst van een bepaalde bron.

Aansprakelijkheid van de ouder voor de vermogensbelasting van een kind, geldt evenals het terzake geldende verhaalsrecht van het kind op de ouder ongeacht de mate waarin het wettelijk vruchtgenot voor de ouder per saldo voordeel oplevert. De door de wetgever gegeven motivering dat het kind niet hoeft in te teren op het vermogen gaat slechts op voorzover de onder het vruchtgenot vallende voordelen uit het vermogen toereikend zijn om de vermogensbelasting uit te betalen.

Ook als de vermogensbelasting van het kind uit het saldo van het wettelijk vruchtgenot kan worden voldaan maakt dit de vermogensbelasting echter niet tot een voor de ouder aftrekbare last. De vermogensbelasting is een persoonlijke belasting die niet een op een bepaald inkomensbestanddeel drukkende last vormt. Fiscaal bezien wordt niet het civielrechtelijke vruchtgenot (een saldobegrip) belast, maar de krachtens wettelijk vruchtgenot aan het kind ontleende inkomensbestanddelen, verminderd met de op de inkomsten drukkende lasten. Daartoe behoort de vermogensbelasting niet. Dit wordt niet anders, indien ouders op grond van het feit dat zij het vruchtgenot hebben van het vermogen van een kind aansprakelijk worden gesteld(38) voor de vermogensbelasting van het kind, of het kind voor zijn vermogensbelasting verhaal zoekt bij zijn ouders. Hoewel het een subtiel verschil betreft, komt het er op neer dat de vermogensbelasting geen aftrekbare kosten kan vormen, ook niet als deze door een ander dan de belastingschuldige is verschuldigd. Uit het voorgaande volgt dat de Resolutie uit 1934 een goedkeurende regeling bevatte. Deze regeling is per 1 januari 1998 ingetrokken. Op basis van de wettelijke regeling kan door het kind verschuldigde maar door de ouder betaalde vermogensbelasting niet bij de ouder in aanmerking worden genomen als aftrekbare kosten. Wat voor de verplichting zelf geldt (zie B. 5496 in 4.11) geldt ook voor de ouder die voor de vermogensbelasting van een kind aansprakelijk wordt gesteld.

De situatie per 2001

4.42 Per 2001 is de vermogensbelasting afgeschaft. De regeling voor toerekening van vermogensbestanddelen is wel gecontinueerd in de nieuwe Wet inkomstenbelasting 2001, en wel in de artikelen 2.15 en 2.16.(39) De onderhavige problematiek zal zich onder die wet echter niet voordoen.

5.3 In middel I keert belanghebbende zich tegen 's Hofs in onderdeel 5.6 van zijn uitspraak vervatte oordeel dat de door het kind verschuldigde vermogensbelasting die door de ouder is betaald geen aftrekpost vormt. De kern van het betoog:

"Als de inkomsten uit het vermogen van de minderjarige niet zouden toekomen aan de ouder, zou er ook geen draagplicht van de ouder voor de vermogensbelasting van de minderjarige zijn gecreëerd door de wetgever. Dit geeft aan dat er een causaal verband is tussen het genieten van de inkomsten door de ouders uit de vermogensbestanddelen van de minderjarige en de plicht om de vermogensbelasting over die vermogensbestanddelen te voldoen.

Dit causale verband tussen de inkomsten en de plicht de vermogensbelasting te dragen, maakt de desbetreffende vermogensbelasting tot een last als bedoeld in art. 35 Wet IB 1964. Immers, er is sprake van een uitgave die zakelijk aan het genieten van de inkomsten is verbonden."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Ook voor het jaar 1999 heeft belanghebbende een procedure gevoerd tot aan het Hof over dezelfde kwestie die speelt in de onderhavige zaak. Tegen de hofuitspraak (eveneens van Hof Amsterdam, 3 december 2002, nr. P01/00552, onder meer gepubliceerd in FED 2003/382) is geen beroep in cassatie ingesteld.

2 Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende geen aangifte heeft gedaan naar een negatief bedrag, zoals het Hof ten onrechte schrijft.

3 Belanghebbende heeft een hoger persoonlijk inkomen dan haar echtgenoot.

4 Ook hier heeft het Hof het over een negatief bedrag. Uit de stukken van het geding blijkt evenwel dat het om een positief bedrag gaat.

5 Hof Amsterdam, 9 februari 2005, nr. 04/01368, onder meer gepubliceerd in VN 2005/29.1.7 en NTFR 2005/381.

6 Pitlo deel 1, Personen- en familierecht, blz. 526, 12e druk, 2002, Kluwer, Deventer.

7 Asser/Mijnssen/Van Dam/Van Velten, Goederenrecht deel 3-II, Zakelijke rechten, nr. 279a, 2002, Kluwer, Deventer.

8 M.S. van Gaalen, Vruchtgebruik, nr. 315, 2001, Kluwer, Deventer.

9 Zie Asser/De Boer, Personen- en familierecht, nr. 837, 2002, Kluwer, Deventer.

10 Vgl. Hoge Raad 6 juni 1962, NJ 1962, 361; voorts Eggens in WPNR (1927) nrs. 2999/3000.

11 Pitlo deel 1, Personen- en familierecht, blz. 525, 12e druk, 2002, Kluwer, Deventer.

12 C.G. van de Grampel, Het ouderlijk vruchtgenot, Tijdschrift voor familie- en jeugdrecht, 1984, blz. 180.

13 Zie P.J.A. Adriani, de wetten op de vermogensbelasting en verdedigingsbelasting I, blz. 67, 1935, Tjeenk Willink, Zwolle.

14 Zitting 1927-1928 - 164, N° 5, blz. 2.

15 De voorloper van het huidige artikel 35 Wet IB 1964.

16 Vragenrubriek WPNR nr. 3263, blz. 297.

17 Hoge Raad 8 november 1933, B. 5496. Zie ook H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, blz. 408, 5e druk 1998, Kluwer, Deventer.

18 Resolutie van 29 november 1934, N°. 23, gepubliceerd in B. 5936.

19 Zoals de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie (versie 2005.09) deel Inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar artikel 35, aantekening 424 stelt:

"(...) zodat de ouder de door hem betaalde vermogensbelasting van het minderjarige kind (...), minst genomen, op grond van het vertrouwensbeginsel als aftrekbare kosten kon aanmerken."

20 Gepubliceerd in BNB 1997/320 en V-N 1997 blz. 2661, pt. 10.

21 Zie V-N 1997, blz. 2661, pt. 10.

22 Cursus Belastingrecht, onderdeel Vermogensbelasting, nr. 5.5.0 (versie 2005.4).

23 P.H.F. Baken/J.M.H.M. Hermans, De wijzigingen in de vermogensbelasting met ingang van 1 januari 1981, WFR 1981, blz. 768.

24 Geciteerd in de Vakstudie besluit op de inkomstenbelasting 1941, commentaar op art. 14, nr. 125.

25 T. Blokland, Worden de ouders het kind van de rekening?, MBB 1997, blz. 286. Zie ook: T. Blokland, Over inkomen en vermogen bij minderjarigen bij ouderlijk vruchtgenot in de bundel Tolvrije Gedachten, blz. 57, 1980, Kluwer, Deventer. Van dezelfde auteur: Inkomsten uit vermogen bij minderjarigen van 18 jaar en ouder in WFR 1981, blz. 569.

26 De tekst is geplaatst in Stb. 1964/519.

27 MvT bij wetsvoorstel nr. 5380, blz. 33.

28 Na een voorstel van Stevens in het Weekblad voor Fiscaal Recht nr. 1998/6311, blz. 1470; meegenomen in het Belastingplan 1999 in een Nota van Wijziging. Zie Kamerstukken II, 1998-1999, 26 245, nr. 6.

29 HR 23 november 1932, B. 5322.

30 H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, blz. 398, 5e druk 1998, Kluwer, Deventer.

31 Cursus Belastingrecht, onderdeel inkomstenbelasting, artikel 35, nr. 2.3.8 (versie 2005.4).

32 Oorspronkelijk was dat 80%. Zie voor een overzicht de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel Vermogensbelasting, artikelsgewijs commentaar bij artikel 14, aantekening 13.

33 Handelingen II 1963-1964, blz. 1918.

34 Kamerstukken 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 111.

35 Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel Invordering, artikelsgewijs commentaar bij art. 45, aantekening 1.4 (versie 2005.09).

36 Kamerstukken 1988-1989, 21 135, nr. 3, blz. 16.

37 J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (FM 73), tweede druk, blz. 25/26, 1999, Kluwer, Deventer.

38 Nergens blijkt uit dat belanghebbende ook daadwerkelijk aansprakelijk is gesteld voor de door het kind verschuldigde vermogensbelasting.

39 Zie onder meer T. Blokland, Familierelaties in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WPNR 2001/6471, blz. 1069.