Parket bij de Hoge Raad, 02-06-2006, AV1261, 41394

Conclusie inzake

X2

tegen

1. Procesverloop

1.1. Aan X2 (hierna: belanghebbende) is een aanslag in het recht van schenking opgelegd wegens een verkrijging in 2002 ten bedrage van € 28.987.529.

1.2. Belanghebbende heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt. Het bezwaar is ongegrond verklaard. Belanghebbende is van betreffende uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).

1.3. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 juni 2003. Ter zitting zijn tevens behandeld de beroepen van de vader van belanghebbende, X1, tegen aan hem opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens buitenlandse belastingplichtvoor de jaren 1996 en 1997 met Hofkenmerken BK-01/01887 respectievelijk BK-02/00948, aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wegens binnenlandse belastingplicht voor de jaren 1996, 1997 en 1998 met Hofkenmerken BK-01/01888, respectievelijk BK-02/00946 en BK-02/01386, aanslagen in de vermogensbelasting voor de jaren 1997, 1998 en 1999 met Hofkenmerken BK-01/01889, respectievelijk BK-02/00947 en BK-02/02221 en de beroepen van de zusters van belanghebbende X3 en X4 tegen aan hen opgelegde aanslagen in het recht van schenking met Hofkenmerken BK-02/03756 respectievelijk BK-02/03757.(1)

1.4. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak nr. BK-02/03755 is gedagtekend 2 november 2004 en op die dag aangetekend verzonden.

1.5. Belanghebbende is op regelmatige wijze tegen deze uitspraak in cassatie opgekomen en heeft daarbij een drietal middelen voorgesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. In cassatie is - met name - in geschil of de vader van belanghebbende, X1, (schenker) met ingang van 24 december 1996 Nederland metterwoon heeft verlaten en op 24 maart 1998, het moment van de schenking, woonachtig was op Curaçao.

2. Feiten

2.1. Algemeen

De vader van belanghebbende, geboren op in 1933, is gehuwd met X-Y, geboren in 1943 (hierna tezamen: de ouders van belanghebbende). De vader van belanghebbende heeft drie kinderen uit een eerder huwelijk, een zoon, belanghebbende, geboren in 1962, een dochter, X4, geboren in 1964 en een dochter, X3, geboren in 1965.

2.1.2. De vader van belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern). Het concern heeft fabrieken in alle werelddelen. Het hoofdkantoor van het concern is gevestigd in Z. De vader van belanghebbende is in het onderhavige jaar algemeen, enig statutair directeur van de tot het concern behorende holding en werkmaatschappijen. Belanghebbende is ook werkzaam in het concern; zijn zusters niet. De vader van belanghebbende en belanghebbende delen de bestuurstaken met betrekking tot het concern.

Verder is blijkens punt 6 van voornoemde notitie vastgelegd dat de vader van belanghebbende en belanghebbende voornemens zijn maandelijks twee dagen bijeen te komen om alle voorkomende onderwerpen te bespreken en dat de vader van belanghebbende in 1997 zal aanblijven als enig statutair directeur en dat topbenoemingen binnen de organisatie aan hem blijven voorbehouden.

Op 29 november 1996 heeft de directeur de brief voor akkoord ondertekend onder voorwaarde, dat:

De voor akkoord ondertekende brief wordt aangeduid als "de ruling".

2.1.5. In een afschrift van een verklaring van de gemeente S van 16 december 1996 is vermeld:

Op 20 december 1996 hebben de ouders van belanghebbende zich uit de basisadministratie van de gemeente S laten uitschrijven. Blijkens afschriften uit die administratie zijn de ouders van belanghebbende wegens "Emigratie" naar de Nederlandse Antillen uitgeschreven. Op 12 februari 1997 is aan de ouders een "vergunning tot verblijf" door de Vreemdelingendienst van Curaçao afgegeven. Ook hebben zij zich op die datum ingeschreven in het bevolkingsregister van Curaçao. Belanghebbende en zijn twee zusters, die in 1996 reeds op zichzelf woonden, en de kleinkinderen bleven in Nederland achter. Op 24 december 1996 zijn de ouders van belanghebbende naar Curaçao gevlogen. Op respectievelijk 27 december 1996 en 12 januari 1997 volgden hun goederen bestaande uit een koffer met reizigersbagage, gebruikte kleding en dergelijke, met een waarde van ƒ 250 en een kist met kleding, boeken, CD's en enige persoonlijke bezittingen met een aangegeven waarde van ƒ 490.

2.1.6. De vader van belanghebbende verbleef in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 om zakelijke dan wel privé redenen in totaal 303 dagen in Curaçao, 96 dagen in Nederland en 64 dagen elders. Hij heeft op 20 februari 1997, 27 augustus 1997, 31 oktober 1997 en 18 december 1997 de vergaderingen van de Commissarissen en Directie B B.V. ten kantore van het concern te Z bijgewoond.

2.1.7. Op 1 april 1998 zijn de ouders van belanghebbende naar Nederland teruggegaan en op 2 april 1998 hebben zij zich laten inschrijven in de basisadministratie van de gemeente S. Op 1 maart 2000 hebben de ouders zich laten uitschrijven uit het bevolkingsregister op Curaçao.

2.2. Nederland

2.2.1. In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 werd de vader van belanghebbende bij aankomst in Nederland op Schiphol door een werknemer van het concern opgehaald met de voor 24 december 1996 aan hem voor het verrichten van arbeid in Nederland ter beschikking gestelde personenauto, een BMW 7501.

2.2.2. De ouders van belanghebbende bewoonden tot uitschrijving uit de gemeentelijke basisadministratie de a-straat 1, gelegen in de woonkern Z van de gemeente S. Deze woning is in eigendom van H B.V., van welke vennootschap de vader van belanghebbende enig directeur en aandeelhouder is. De woning is gelegen naast het perceel waar het hoofdkantoor en de fabriek van het concern zijn gevestigd. Door H B.V. is in rekening-courant voor de woning ook in de periode 24 december 1996 tot 1 april 1998 als huurwaarde aan de vader van belanghebbende een bedrag in rekening gebracht.

"Hierbij deel ik u mede dat met ingang van 24 december 1996 mijn woonhuis, a-straat 1, gedurende een jaar niet bewoond zal worden wegens vertrek naar het buitenland. Ik verwacht met ingang van januari 1998 weer terug te zijn. (...)"

2.2.5. Tot de gedingstukken behoort een ambtsedige verklaring, opgemaakt naar aanleiding van een gesprek van de vader van belanghebbende met de Nederlandse belastingdienst van 10 februari 2000, die - voor zover van belang - luidt:

2.3. Curaçao

2.3.1. De ouders van belanghebbende hebben op Curaçao allereerst een kamer in het DD te W gehuurd. Met ingang van 1 februari 1997 hebben zij voor één jaar het gemeubileerde appartement van EE gehuurd tegen een maandelijkse huur van Naf 2.500. De kosten voor de Vereniging van Eigenaars, airconditioning, elektra, schoonmaak en dergelijke kwamen gedurende dat jaar voor rekening van de vader van belanghebbende. Verder bleef de telefoonrekening op naam van EE staan; de kosten van de in het betreffende jaar gevoerde gesprekken werden aan de vader van belanghebbende doorberekend. Uit gespecificeerde telefoonrekeningen van "Servisio di Telkomunikashon" blijkt dat de vader van belanghebbende in de periode van 1 januari 1997 tot en met 20 augustus 1997 van de in totaal 480 gesprekken 362 keer naar Nederland heeft gebeld of gefaxt.

2.3.2. De vader van belanghebbende heeft op 27 december 1996 op Curaçao een Jeep Grand Cherokee 4DR LTD gekocht ad Naf 107.665, inclusief wegenbelasting en keuringskosten.

2.3.3. De ouders van belanghebbende hebben in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 verscheidene kerkdiensten van de Verenigde Protestante gemeente van Curaçao bijgewoond. Zij werden echter geen lid van deze kerkelijke gemeente; wel hebben zij een gift ad Naf 1.000 gedaan.

2.3.4. In de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 heeft de vader van belanghebbende verschillende keren familieleden en/of kennissen uit Nederland ontvangen.

2.3.5. De ouders van belanghebbende zijn in bedoelde periode op Curaçao een aantal malen naar een huisarts geweest voor consult. Zij hebben medicijnen gehaald bij een aldaar gevestigde apotheek. Tevens hebben de ouders tweemaal een fysiotherapeut bezocht.

2.3.6. Voorts waren de ouders van belanghebbende in bedoelde periode op Curaçao geabonneerd op de weekedities van het NRC Handelsblad en het Algemeen Dagblad.

2.3.7. De ouders van belanghebbende hebben op 2 januari 1997 op Curaçao een private current account non resident bij de ABN AMRO-bank geopend. Zij beschikten aldaar reeds over een spaarrekening.

2.4. Concern

Tot 27 december 1996 hield de vader van belanghebbende alle (certificaten van) aandelen in MM B.V. De tot dan belangrijkste vermogensbestanddelen van de vader van belanghebbende inzake het concern waren 60 certificaten van aandelen A in MM B.V. en 40 aandelen B in MM B.V. De 60 aandelen A waren gecertificeerd via de Stichting Administratiekantoor Z. MM B.V. hield alle aandelen in B B.V. en B B.V. hield op haar beurt alle aandelen in CC B.V.

2.4.2. Vanaf eind december 1996 vinden achtereenvolgens de volgende (rechts)handelingen plaats (zie r.o. 3.9.3 van de hofuitspraak):

22 december: Stichting NN verkoopt het ene gewone aandeel en de 9.999 cumulatieve preferente aandelen MM B.V. aan Stichting EEE. De koopsom ad ƒ 120.990 wordt schuldig gebleven.

28 april: B B.V. neemt de schulden aan belanghebbende en zijn zusters over van MM B.V. ten titel van dividend. CC B.V. neemt de schulden aan belanghebbende en zijn zusters over van B B.V. ten titel van dividend.

23 november: Directie van MM B.V., MMM B.V. en LLL B.V. doen een voorstel tot een zogenoemde driehoeksfusie in de zin van artikel 2:309 BW juncto artikel 2:334 BW.

2.4.3Het salaris van de vader van belanghebbende als algemeen directeur van het concern exclusief zijn inkomsten uit werkzaamheden voor JJ V.O.F., bedroeg in 1996 ƒ 424.855, in 1997 ƒ 187.791, in 1998 ƒ 181.255 en in 1999 ƒ 180.000. De vader van belanghebbende heeft voor de door hem in het buitenland verrichte werkzaamheden voor JJ V.O.F. in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 verscheidene facturen uitgeschreven, waarboven als plaats steeds Curaçao staat vermeld.

3 Geschil voor het Hof

3.1 Voor het Hof was in geschil of de vader van belanghebbende, X1, (schenker) met ingang van 24 december 1996 Nederland metterwoon heeft verlaten en op 24 maart 1998, het moment van de schenking (par. 2.4.2), woonachtig was op Curaçao (r.o. 4.1).

3.2 Belanghebbende beantwoordde deze vraag ontkennend en stelde dat in strijd met het bepaalde in de artikelen 34, tweede lid en 27, derde lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK), de Inspecteur de verkrijging door belanghebbende van de vordering op JJJ ten titel van schenking heeft belast met het recht van schenking, omdat de vader van belanghebbende (schenker), ten tijde van de schenking woonachtig was op Curacao. Het heffingsrecht over de schenking kwam toe aan Curaçao (r.o. 4.2). De Inspecteur stelde daarentegen dat de vader van belanghebbende in de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 steeds inwoner van Nederland is gebleven en schetste als mogelijke uitkomsten (r.o. 4.3):

"Indien het Hof oordeelt dat de vader van belanghebbende daarnaast tevens inwoner is geweest van Curaçao, zijn de persoonlijke en economische banden van de vader van belanghebbende het nauwst verbonden geweest met Nederland, dan wel heeft hij gewoonlijk in Nederland verbleven in die periode, zodat hij op grond van artikel 34, eerste lid, van de RK voor de fiscale regelgeving als inwoner van Nederland moet worden beschouwd. Indien het Hof oordeelt dat de vader van belanghebbende zin fiscale woonplaats alleen op Curaçao heeft gehad, was hij uiterlijk op 3 februari 1998 weer woonachtig in Nederland, zodat hij ook in dat geval ten tijde van de schenking in Nederland woonachtig was."

3.3 Het Hof overwoog dat ingevolge art. 4 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) naar omstandigheden dient te worden beoordeeld waar iemand woont. Een natuurlijk persoon heeft zijn woonplaats hier te lande, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend daarbij is of uit uiterlijke omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft (r.o. 6.1.1).

3.4 De inspecteur die een natuurlijk persoon als binnenlands belastingplichtig aanmerkt, moet feiten en omstandigheden stellen en bij betwisten daarvan aannemelijk maken op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat de betreffende persoon in Nederland woont (r.o. 6.1.2). Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in dit bewijs geslaagd. Daarvoor achtte het een tiental feiten uit de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland van doorslaggevend belang (r.o. 6.2.3) (die feiten zijn vermeld in par. 2.1.2, 2.1.3 en 2.2.2 tot en met 2.2.5 van de conclusie). De vader van belanghebbende heeft in genoemde periode zijn duurzame betrekkingen, zowel financieel als persoonlijk, met Nederland niet verbroken; zulks heeft ook nimmer in het voornemen van de vader van belanghebbende gelegen. Het Hof bevond al hetgeen de vader van belanghebbende aanvoerde ter zake van zijn verblijf in Curaçao, van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen (r.o. 6.1.4). Het aanbod van de vader van belanghebbende om desgewenst het dagboek van zijn echtgenote ter inzage te verstrekken en zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen werd afgewezen, daar het Hof niet twijfelde aan het - in r.o. 3.5 van de hofuitspraak opgenomen overzicht van - het verblijf van de vader van belanghebbende op Curaçao, Nederland en overige landen en aannemelijk achtte dat de vader van belanghebbende tevens inwoner was geweest van de Nederlandse Antillen (r.o. 6.1.5).

3.5. Het Hof oordeelde ter zake van de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk:

6.2.3 Ingevolge artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK wordt een natuurlijk persoon, die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen inwoner is van beide landen, geacht inwoner te zijn van het land waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; indien hij in beide landen een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waarmede zijn persoonlijk en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen).

6.2.4 Zoals in 6.1.3 is overwogen heeft de vader van belanghebbende naar 's Hofs oordeel in Nederland tenminste één duurzaam tehuis tot zijn beschikking. Het Hof zal hierna veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat het door de ouders van belanghebbende op Curaçao voor één jaar gehuurde appartement kan worden aangemerkt als een duurzaam tehuis in de zin artikel 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de BRK. Alsdan dient te worden onderzocht met welk land de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbendes vader het nauwst zijn (middelpunt van de levensbelangen). Naar 's Hofs oordeel zijn zowel de persoonlijke als de economische betrekkingen van de vader van belanghebbende met Nederland het nauwst. Van doorslaggevend gewicht voor dit oordeel zijn de in 6.1.3 vermelde feiten en omstandigheden.

6.2.5 Gelet op het vorenoverwogene is de vader van belanghebbende naar 's Hofs oordeel in de periode 24 december 1996 tot 1 april 1998, en dus ook op het moment van schenking, ook voor de toepassing van de BRK inwoner van Nederland.

3.6. Het Hof kwam tot de conclusie, dat:

"6.3 Gelet op het vorenoverwogene is ingevolge artikel 27, derde lid, van de BRK het heffingsrecht over de verkrijging aan Nederland toegewezen, zodat de Inspecteur terecht en, hetgeen overigens niet in geschil is, tot het juiste bedrag een aanslag in het recht van schenking aan belanghebbende heeft opgelegd."

Het Hof verklaarde het beroep ongegrond (r.o. 8).

3.7. Belanghebbende stelt in cassatie een drietal middelen van cassatie voor, strekkende tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot vernietiging van de aanslag in het recht van schenking opgelegd in het jaar 2002 voor het jaar 1998.

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Middel I luidt:

4.1.1. Uw Raad overwoog in een arrest van 6 oktober 1993, nr. 28 752, BNB 1995/99, na conclusie van A-G Van den Berge, met noot van Finkensieper:

"Het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing maakt een zo essentieel onderdeel daarvan uit, dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag worden begrepen, zulks behoudens een mogelijke uitzondering (...)."

Ingevolge HR 20 december 1978, nr. 18 960, BNB 1979/111, na conclusie van A-G Van Soest, met noot van Scheltens en HR 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177, met noot van Hofstra zien die uitzonderingen op het geval waarin de belastingplichtige behoort te weten dat sprake is van een kennelijke vergissing van de zijde van de Inspecteur. Gezien de stukken van het geding is van een dergelijk '(behoren te) weten' in casu nu naar ik meen wel sprake. Ik wijs in dit verband op de uitspraak op bezwaarschrift schenkingsrecht waarin de Inspecteur expliciet refereert aan het moment van schenking, namelijk 24 maart 1998; bovendien gaat het tussen partijen in rechte gevoerde debat over de woonplaats van de vader van belanghebbende, X1, zonder meer ervan uit dat de schenking niet in 2002 plaatsvond. Het middel faalt derhalve in zoverre.

4.1.2. In 1998 is - omgerekend naar euro's - in tarief I van art. 24 van de Successiewet 1956 verschuldigd € 146.914 (ƒ 323.756) plus 27% over de verkrijging voor zover deze meer beloopt dan € 733.658 (ƒ 1.616.771): € 7.775.459 (€ 146.914 + 27% van € 28.987.529 -/- € 733.658). De Inspecteur heeft bij het berekenen van de onderhavige aanslag niet het tarief van het jaar 1998 maar dat van 2002 toegepast waardoor de aanslag op een te laag bedrag is vastgesteld, namelijk op € 7.774.384. Het middel faalt derhalve eveneens voor zover belanghebbende in de toelichting daarop heeft willen betogen dat de aanslag moet worden verminderd overeenkomstig het voor 1998 geldende tarief.

4.2. Middel II luidt:

4.2.1. Het Hof mag een gespecificeerd bewijsaanbod passeren, indien de te bewijzen feiten het Hof toch niet tot een ander oordeel zouden brengen (zie bijv. HR 25 augustus 1993, BNB 1993/301). Alleen een bewijsaanbod terzake van feiten die indien bewezen, de grondslag waarop de aanslag berust aantasten, mag niet worden gepasseerd, tenzij het bewijsaanbod onvoldoende is gespecificeerd (zie bijv. HR 5 maart 1980, BNB 1980/114, HR 21 juli 1987, BNB 1987/278 en HR 19 december 1991, BNB 1991/176).

4.2.2. In onderhavige zaak heeft het Hof het aanbod van belanghebbende het dagboek van zijn echtgenote, zijn/hun agenda, vliegtickets en visa over te leggen zo uitgelegd dat belanghebbende hiermede het bewijs wilde leveren voor de juistheid van het overzicht van zijn verblijf van 24 december 1996 tot 1 april 1998 in Nederland, in Curaçao en in andere landen (zie r.o. 3.5 van de hofuitspraak - overzicht zoals overgelegd bij de conclusie van repliek in de zaak met kenmerk BK-02/03755). Ingevolge de pleitnota en bijlage 1 bij de conclusie van repliek in voormelde zaak, heeft belanghebbende met genoemde bescheiden willen aantonen dat hij op Curaçao heeft gewoond, meer in het bijzonder op welke dagen hij en zijn echtgenote op Curaçao waren, en dat zijn schema van aanwezigheid in Nederland juist was. 's Hofs interpretatie in r.o. 6.1.5 is derhalve geenszins onbegrijpelijk. Het Hof heeft het bewijsaanbod mogen passeren, omdat het niet twijfelde aan het geboden overzicht van verblijf en reeds aannemelijk achtte dat belanghebbende in bedoelde periode tevens inwoner van de Nederlandse Antillen is geweest.

4.2.3. 's Hofs oordeel dienaangaande is niet onbegrijpelijk, en het is voldoende gemotiveerd. Middel II faalt.

4.3. Middel III luidt:

4.3.1. Het eerste internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis' inzake de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele nationale woonplaats moet ingevolge par. 12 van het OESO- commentaar bij - het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende - art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gewezen jurisprudentie zo worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die ten allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel') (zie onderdeel 4.2 van de algemene bijlage). Een feitelijk verblijf in Nederland is niet vereist voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis'; zo ook verhindert het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland een blijvende kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' niet. Voorwaarde is evenwel dat de woning belanghebbende permanent ter beschikking staat c.q. niet in een zodanige staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland.

4.3.2. Ingeval uit bovenstaande toetsing volgt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - dat overeenkomt met art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK - beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft (zie onderdeel 4.3 van de algemene bijlage). Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de gewezen jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Daarbij verdient het persoonlijk handelen van belanghebbende, wederom duidend op de 'innerlijke bedoeling' als zodanig, bijzondere aandacht.

4.3.3. Op grond van het bovenstaande meen ik dat het Hof een juiste maatstaf heeft gehanteerd bij de bepaling of sprake is van een 'duurzaam tehuis' in de zin van art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK. 's Hofs oordeel in r.o. 6.1.3 en 6.1.9.2 getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk te noemen. Belanghebbende heeft gedurende zijn verblijf te Curaçao van 24 december 1996 tot 1 april 1998 hier te lande een duurzaam tehuis, een woning welke hij en zijn echtgenote ten allen tijde konden betrekken bij terugkeer in Nederland, permanent tot zijn beschikking gehouden, namelijk de a-straat 1 te Z. Voorts is niet van een zodanige duurzame belemmering gebleken dat een wederom betrekken van de a-straat onmogelijk zou zijn. Tot slot is 's Hofs oordeel dat belanghebbendes persoonlijke en economische betrekkingen met Nederland het nauwst zijn, van feitelijke aard, niet onbegrijpelijk en derhalve niet in cassatie aantastbaar. Middel III faalt.

5. Conclusie

De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.

A-G

1 In de zaken 41.390, 41.391 , 41.394 t/m 396 en 41.554 wordt door A-G Niessen en in de zaken 41.392, 41.393, 41.551 t/m 553 door A-G Overgaauw conclusie genomen. Bij deze zaken behoort een algemene bijlage die ziet op de bepaling van de verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats, meer in het bijzonder op de kwalificatie van belanghebbende als binnenlands dan wel buitenlands belastingplichtig.

Algemene bijlage bij de zaken met nrs. 41.390 t/m 396 en 41.551 t/m 554

Verdragswoonplaats van natuurlijk persoon met dubbele woonplaats

1. Inleiding

1.1. In de zaken met nrs. 41.390 tot en met 396 en 41.551 tot en met 554 vindt - samengevat - het volgende plaats:

X1 (hierna: belanghebbende) is gehuwd met X-Y en heeft drie kinderen uit een eerder huwelijk, te weten X2, X4 en X3. De kinderen zijn allen in Nederland woonachtig. Belanghebbende heeft ongeveer dertig jaar geleden een onderneming opgericht welke is uitgegroeid tot het concern A (hierna: het concern), waarvan het hoofdkantoor in Z is gevestigd. In de hoedanigheid van algemeen, enig statutair directeur zijn aan belanghebbende verschillende bestuurstaken toebedeeld zoals het formuleren en goedkeuren van lange termijnplannen inzake productie, verkoop, marketing en financiën. Belanghebbendes woning, a-straat 1 gelegen in de woonkern Z van de gemeente S, is in eigendom van H B.V., van welke vennootschap belanghebbende enig directeur en aandeelhouder is. De woning is gelegen naast het perceel waar het hoofdkantoor en de fabriek van het concern zijn gevestigd.

Op 20 december 1996 laten belanghebbende en zijn echtgenote zich uit de basisadministratie van de gemeente S uitschrijven. Blijkens afschriften uit die administratie zijn belanghebbende en zijn echtgenote wegens "Emigratie" naar de Nederlandse Antillen uitgeschreven. Op 12 februari 1997 is aan hen een "vergunning tot verblijf" door de Vreemdelingendienst van Curaçao afgegeven. De kinderen, die in 1996 reeds zelfstandig woonden, en kleinkinderen blijven in Nederland achter. Op 24 december 1996 vliegen belanghebbende en echtgenote naar Curaçao. Op 27 december 1996 en op 12 januari 1997 volgen de goederen. Belanghebbende en zijn echtgenote huren in Curaçao allereerst een kamer in het DD te W. Met ingang van 1 februari 1997 huren zij voor één jaar een gemeubileerd appartement. Gedurende hun verblijf te Curaçao wordt eveneens door H B.V. ter zake van de woning in Nederland in rekening-courant als huurwaarde aan belanghebbende een bedrag in rekening gebracht. Op 1 april 1998 keren belanghebbende en echtgenote terug naar Nederland en op 2 april 1998 laten zij zich weer inschrijven in de basisadministratie van de gemeente S. Op 1 maart 2000 laten zij zich uitschrijven uit het bevolkingsregister op Curaçao.(1)

Van 1996 tot en met 2001 verricht belanghebbende in het kader van zijn concern verscheidene (rechts)handelingen die verband houden met zijn belangen in het concern en die onder meer leiden tot de oplegging van een elftal belastingaanslagen. Het betreft vijf aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1996 tot en met 1998(2), drie aanslagen in de vermogensbelasting aan belanghebbende opgelegd voor de jaren 1997 tot en met 1999, en drie aanslagen in het recht van schenking opgelegd voor 1998 aan zijn drie kinderen.

Het Hof 's-Gravenhage acht, in navolging van de betrokken Inspecteur, belanghebbende op basis van art. 4, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) binnenlands belastingplichtig, en op basis van art. 34, eerste lid, Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: de BRK)(3) inwoner van Nederland voor de periode van 24 december 1996 tot 1 april 1998 gedurende zijn verblijf en dat van zijn echtgenote te Curaçao.

1.2. In onderhavige bijlage bij bovengenoemd elftal zaken wordt nader onderzocht of belanghebbende door het Hof 's-Gravenhage terecht als binnenlands belastingplichtig is aangemerkt voor respectievelijk de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, de vermogensbelasting en het recht van schenking gedurende het verblijf te Curaçao. De bijlage biedt daartoe een overzicht van de nationale en internationale toetsingscriteria ter bepaling van de (verdrags)woonplaats van een natuurlijk persoon. Bijzondere aandacht wordt besteed aan het internationale toetsingscriterium 'duurzaam tehuis', daar het geschil in onderliggende zaken met name daarop ziet. In dit kader dient een tweetal vragen te worden beantwoord, namelijk:

Leidt een feitelijk beëindigen van het bewonen van een woning in Nederland ertoe dat, zoals belanghebbende in par. 2.3 van zijn beroepschrift in cassatie stelt, de bestaande woongelegenheid niet langer als 'duurzaam tehuis' kwalificeert in de zin van de geldende verdragsbepaling?; en

In hoeverre zijn de aspecten aard van de woning en duur van aanhouden van een woning hier te lande op een dergelijke kwalificatie van invloed?

1.3. Voor de beantwoording van deze vragen is een drietal regelingen relevant. Het betreft achtereenvolgens art. 4, eerste lid, AWR (het nationale toetsingcriterium ter bepaling van de 'woonplaats'), art. 34, eerste lid, BRK (de internationale toetsingscriteria ter bepaling van de 'verdragswoonplaats') en ten slotte art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992. Laatstgenoemd artikel en bijbehorend OESO-commentaar worden mede behandeld, aangezien art. 34, eerste lid, BRK - blijkens de parlementaire geschiedenis bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming is gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt (zie par. 3.1.4).(4)/(5)

1.4. De bijlage is als volgt opgebouwd:

5. Conclusie

2. De nationale toetsingscriteria: woonplaats

2.1. Art. 4, eerste lid, AWR

2.1.1. Voor de bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon dient aansluiting te worden gezocht bij de nationale wetgeving van de betrokken Staat, meer in het bijzonder bij het daarin opgenomen toetsingsmechanisme. Aan de hand van de nationale wetten en de daarin in veel gevallen aansluitend bij art. 4, eerste lid, OESO-modelverdrag 1992(6) opgenomen criteria (bijv. woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid) wordt beoordeeld of de belastingplichtige inwoner is van hetzij de ene, hetzij de andere, hetzij de beide Staten.

2.1.2. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR(7) het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon:

"1. Waar iemand woont en waar een lichaam is gevestigd, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

I Parlementaire geschiedenis

2.1.3. Art. 4, eerste lid, AWR bevat een zogenaamde 'open' definitie: '... naar de omstandigheden beoordeeld.' Een nadere uitlegging van het begrip 'woonplaats' ontbreekt in de AWR. Enkele leden van de Tweede Kamer stelden bij de totstandkoming van die Wet de vraag of (Voorlopig verslag, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, blz. 3 (Wet van 2 juli 1959, houdende regelen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn (Algemene wet inzake rijksbelastingen)):

"(...) van de gelegenheid van invoering van deze wet geen gebruik zou kunnen worden gemaakt om de hoofdlijnen van de bestaande, zeer omvangrijke en onoverzichtelijke jurisprudentie met betrekking tot de woonplaats in een wettelijke definitie samen te vatten. Dit zou o.a. het voordeel bieden, dat de beslissingen van raad tot raad minder uiteenlopen dan thans het geval is."

Het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën luidde ontkennend (Memorie van antwoord, Kamerstukken II 1955/56, nr. 4080, nr. 5, blz. 5):

"(...) met betrekking tot de woonplaats zou dit weinig of geen resultaten kunnen opleveren, omdat de daarop betrekking hebbende jurisprudentie in de meeste gevallen slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, welke in elk concreet geval de woonplaats bepalen. Het zijn verschillen in de waardering van de feiten door de onderscheiden raden van beroep, die de beslissingen inzake de woonplaats inderdaad van raad tot raad nogal eens doen uiteenlopen."

2.1.4. Lees voorts het verslag van het mondeling overleg tevens eindverslag, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 7, blz. 6:

"De geachte afgevaardigde de heer Van de Wetering heeft uitvoerig gesproken over het woonplaatsbegrip, zoals dit is vervat in artikel 4 van het wetsontwerp. Hij heeft gevraagd, de bestaande jurisprudentie op dit punt in de wettekst te codificeren, en heeft voorts bepleit om aan te sluiten bij het woonplaatsbegrip van het BW.

Wat de vraag van de geachte afgevaardigde betreft, merk ik op, dat een codificatie, zoals die door de geachte afgevaardigde is gevraagd, enerzijds niet nodig is en anderzijds niet mogelijk. Niet nodig is zij, omdat de bestaande jurisprudentie bevredigend is, terwijl het door de geachte afgevaardigde genoemde bezwaar, dat de 5 verschillende gerechtshoven bij gelijke omstandigheden tot een verschillende conclusie kunnen komen, nu eenmaal eigen is aan alle waarderingsoordelen over feitelijke omstandigheden. Dergelijke verschillende conclusies doen zich echter in feite niet of slechts in een zeer gering aantal twijfelgevallen voor. Onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen. De aansluiting van het fiscale woonplaatsbegrip bij dat van het B.W. zou in de belangrijkste gevallen geen verschil maken, omdat zowel in het bestaande B.W. als in het ontwerp voor een nieuw B.W. - speciaal in dit laatste - de omstandigheden ook hun invloed doen gelden; ook daar kunnen verschillende rechters derhalve een verschillend feitelijk oordeel hebben in gelijke gevallen. Bovendien kan de afhankelijke woonplaats van het B.W. in het fiscale recht niet worden gevolgd. Ik geef een enkel voorbeeld. Een minderjarige woont volgens het B.W. en ook volgens het ontwerp voor een nieuw B.W. bij degene, die het ouderlijke gezag uitoefent; zou men dit ook voor de belastingheffing aanvaarden, dan zou dit voor de loonbelasting o.a. tot gevolg hebben, dat in sommige gevallen loonbelasting zou worden geheven waar dit mogelijk is, doordat het kind in feite in het buitenland woont, doch niettemin hier zijn afhankelijke woonplaats heeft. Het zou dan bij de hantering van dat woonplaatsbegrip hier te lande in de belasting moeten vallen, hetgeen helemaal verkeerd zou zijn, want de belasting moet eventueel in het andere land worden geheven. Overigens vraag ik mij af, op welke grond nu plotseling een zo ingrijpende verandering van dat systeem zou kunnen worden gemotiveerd. Het fiscale recht heeft sinds jaar en dag met het woonplaatsbegrip geopereerd, dat in het wetsontwerp is neergelegd. Het wetsontwerp geeft dus niets nieuws, doch slechts een handhaving van een bestaande regeling, die ook in de literatuur algemeen juist wordt geacht, terwijl het buitenland het, in het algemeen gesproken, niet anders doet dan wij."

2.1.5. De behandeling begrotingshoofdstuk Financiën (I), Woonplaatsbegrip, Kamerstukken II 1967/68, nr. 9300, IX B, blz. H 46 en H 47:

De heer de Koning (V.V.D.):

Staatssecretaris Grapperhaus:

2.1.6. Blijkens de bovenvermelde parlementaire geschiedenis is bij de totstandkoming van art. 4, eerste lid, AWR door de Staatssecretaris uitdrukkelijk afgezien van het vastleggen van een wettelijke definitie van het begrip "woonplaats". Dit geschiedde met als doorslaggevend argument, dat het '...onmogelijk is het om de hoofdlijnen van de jurisprudentie in een wettelijke definitie samen te vatten, omdat de jurisprudentie telkens slechts een beoordeling inhoudt van de feitelijke omstandigheden, die in een concreet geval de woonplaats bepalen.' Voor een nadere invulling van voornoemd begrip c.q. de 'omstandigheden' ex art. 4, eerste lid, AWR, moeten wij dan ook bij de jurisprudentie hieromtrent te rade gaan.

II Jurisprudentie

2.1.7. Uit de jurisprudentie rijst in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren als woon- en werkomgeving, gezin, financiën, inschrijving in het bevolkingsregister, nationaliteit en de uiterlijk waarneembare wil om hetzij korter dan wel langer in het buitenland te verblijven worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen. Een dergelijke afweging is - zoals uit bovengenoemde parlementaire geschiedenis reeds volgde - zeer feitelijk van aard en derhalve moeilijk in een definitie dan wel formule te vatten. Opgemerkt zij, dat uit de jurisprudentie geen dwingende volgorde bij de afweging van de verscheidene factoren c.q. criteria valt waar te nemen, zulks in tegenstelling tot de afweging ingevolge de internationale toetsingscriteria ex art. 34, eerste lid, BRK en art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag (zie par. 3 en 4). Alle omstandigheden hetzij objectief, hetzij subjectief tellen even zwaar mee. Er wordt dan ook niet op basis van één factor beslist of sprake is van binnenlandse belastingplicht; het samenspel is bepalend in dezen.(8)/(9)

2.1.8. Niettemin, vormt een duurzame woongelegenheid hier te lande een belangrijk aanknopingspunt voor de aanwezigheid van enige duurzame band met Nederland. Daarbij is niet van belang of sprake is van eigendom dan wel verhuur, of van een gemeubileerde dan wel ongemeubileerde woning. Als de woning maar permanent ter beschikking staat aan belanghebbende en voor duurzame bewoning geschikt is.(10)

Stevens:(11)

2.1.9. Enige nuancering is geboden. Het kan namelijk zeer wel zijn dat ondanks de aanwezigheid van een duurzame woongelegenheid hier te lande en/of de aanwezigheid van overig sociaal en economisch leven, belanghebbende afgemeten aan het subjectieve factor 'uiterlijk waarneembare wil' voornemens is Nederland te verlaten, dan wel het Rijk reeds heeft verlaten. Deze wil moet, zoals de term 'uiterlijk waarneembaar' al aangeeft, in feitelijke omstandigheden tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn.(12)

Van Soest:(13)

2.1.10. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet ook in een andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft echter geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Nationaal bestaat dus geen gelijktijdige dubbele belastingplicht.(14) Wel kan zich uiteraard in de loop van het jaar een wijziging voordoen van binnenlandse naar buitenlandse belastingplicht of omgekeerd.

2.1.11. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten (A en B) als binnenlands belastingplichtig,(15) dan treedt bij aanwezigheid van een verdrag de zogenaamde 'tie-breaker'-regel in werking. Deze regel bepaalt met behulp van verscheidene toetsingscriteria van welke Staat (zeg: A) de betrokken persoon geacht wordt inwoner te zijn voor de toepassing van dat belastingverdrag. Dit leidt er niet toe dat die persoon op grond van de nationale wetgeving van de andere Staat (zeg: B) niet langer als inwoner van die Staat wordt beschouwd c.q. als buitenlands belastingplichtig kwalificeert. De tie-breaker is uitsluitend van belang voor de verdeling van de heffingsrechten van het toepasselijke verdrag (zie verder par. 3 en 4).(16)/(17)

2.1.12. Nu is met ingang van 1999 door invoering van de Wet tot afschaffing van het aparte tarief voor buitenlandse belastingplichtigen(18) een einde gekomen aan de situatie waarin afzonderlijke aanslagen werden opgelegd bij het samenlopen van binnen- en buitenlandse belastingplicht in één jaar. Deze wetswijziging kende evenwel geen terugwerkende kracht. In de jaren van emi- en immigratie met als mogelijk resultaat volgtijdelijke binnenlandse en buitenlandse belastingplicht moest de inspecteur tot 1 januari 1999 ex art. 62, eerste lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 in beginsel dus twee aanslagen opleggen.(19) De vraag rijst evenwel of een inspecteur, zoals in casu voor het jaar 1997 is gebeurd, anticiperend op een mogelijke negatieve uitkomst bij de beoordeling van de woonplaats onder voorbehoud van rechten voor dit jaar een tweetal aanslagen in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen, moet opleggen?

2.1.13. Het antwoord luidt ontkennend. De Inspecteur had kunnen volstaan met een aanslag naar het hoogste bedrag (wegens binnenlandse belastingplicht). Zou vast zijn komen te staan (quod non) dat belanghebbende niet binnenlands belastingplichtig is, dan zou deze aanslag worden verminderd tot één naar de bij de buitenlandse belastingplicht behorende grondslag.(20)

III Literatuur

J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem: Gouda Quint 1969, blz. 175-183, 185-187:

"d. De bepalende omstandigheden

Van belang kan voorts zijn of er een duurzame betrekking met (een plaats in) Nederland bestaat. Of er een zodanige betrekking bestaat, moet weer uit diverse omstandigheden worden afgeleid. Een factor hierbij is bv. het wonen van het gezin hier te lande, ook al verblijft de mand veel en vaak langdurig buitenlands. Het feit alléén echter, dat het gezin (of de vrouw) hier te lande woont - of dit het geval is, moet alweer naar omstandigheden uitgemaakt worden - is nog niet voldoende: de man kan immers de banden met zijn gezin verbroken hebben. De gedragingen van de man moeten volgens de Hoge Raad dan ook opgevat kunnen worden als uitingen van de wil hier te lande te wonen. In gevallen als deze zal er nog een band met het gezin moeten zijn om het wonen van het gezin hier te lande als een relevante omstandigheid in aanmerking te kunnen nemen.

Ook wanneer iemand niet hier te lande feitelijk verblijft, kan er nog wel van een woning hier te lande gesproken worden, zoals wanneer nog een woning of een kamer beschikbaar wordt gehouden. Hierin zal vaak gezien kunnen worden een uiting van de bedoeling slechts tijdelijk afwezig te willen zijn, zoals dit bv. om gezondheidsredenen het geval kan zijn. Maar zelfs dan kan volgens de Hoge Raad wel gezegd worden, dat de plaats van verblijf de woonplaats is geworden. Zeer ver ging hij in een arrest van 1932, waarin het mogelijk geacht werd, zo de overige omstandigheden daartoe aanleiding geven, dat iemand zijn woonplaats hier heeft, als hij ter herstel van zijn gezondheid of zelfs voor ontspanning met zijn gezin tijdelijk in een badplaats zijn intrek neemt in een pension. Die overige omstandigheden zullen dan echter toch wel zeer sterk moeten spreken. Gemakkelijker zal een dergelijke beslissing genomen kunnen worden ten aanzien van een vrijgezel, die gedurende lange tijd, soms enige jaren, elders verblijft ter herstel van zijn gezondheid, waarbij bv. te denken is aan de sanatoria te Davos.

Zoals ik reeds eerder zei is de omstandigheid, dat een verblijf hier te lande een duurzaam karakter heeft, mede een in aanmerking te nemen factor. Noodzakelijk is het echter niet, dat het verblijf enigszins permanent is geweest of althans als zodanig bedoeld was. Het is bv. zeer goed denkbaar, dat iemand naar Nederland komt met de bedoeling zich hier blijvend te vestigen, maar tengevolge van veranderde omstandigheden na korte tijd weer vertrekt. En zelfs acht de Hoge Raad een woonplaats hier te lande mogelijk van iemand, die van aanvang af slechts tijdelijk in Nederland bedoelde te verblijven, zoals hij besliste ten aanzien van iemand, die Zwitserland metterwoon verlaten had en in afwachting van zijn voorgenomen vertrek naar Indonesië in Nederland verbleef. Andere omstandigheden zullen echter nog wel daarbij moeten komen, zoals bv. het verbroken hebben van alle banden met zijn vroegere land van inwoning en een toch vrij lang tijdsverloop tussen zijn aankomst in en zijn vertrek uit Nederland.

De nationaliteit beslist op zichzelf niets omtrent de woonplaats. Maar toch behoeft deze omstandigheid niet geheel buiten beschouwing gelaten te worden: van een Nederlander zal spoediger dan van een buitenlander aangenomen kunnen worden, dat hij (een plaats in) Nederland aangemerkt zal willen zien als het middelpunt van zijn maatschappelijk leven, al zal de Nederlandse nationaliteit alléén niet voldoende zijn. Bij de afweging van de in aanmerking komende factoren kan de nationaliteit mede gewicht in de schaal leggen.

De aanwezigheid van financiële belangen kan al evenzeer een omstandigheid zijn, die een rol speelt, zoals bv. het hebben van alle vermogensbestanddelen of het grootste deel daarvan in Nederland. Niettemin zal men met het laatste zeer voorzichtig moeten zijn: talrijke redenen kunnen daartoe bijdragen, waarvan ik slechts noem de mogelijkheid van kapitaalvlucht. De Hoge Raad hecht hieraan dan ook geen al te grote waarde, zeggende, dat het achterlaten van het vermogen in of het overbrengen daarvan naar Nederland kan geschieden om tal van redenen, die met de woonplaats niets uitstaande hebben, maar acht deze omstandigheid toch niet zonder belang, wanneer zij in verband kan worden gebracht met andere factoren: wanneer iemand ter herstel van zijn gezondheid naar het buitenland gaat, zijn vermogen hier achterlaat, hier een woning blijft aanhouden en in het buitenland niet een vaste woonplaats kiest, dan kan hij geacht worden hier te zijn blijven wonen. (...)

"f. Dubbele woonplaats

Aan sommige omstandigheden komt meer gewicht toe dan aan andere. Zo zal het aanhouden van een woning in Nederland en het verblijf in Nederland eerder leiden tot het aannemen van een fiscale woonplaats in Nederland dan bijvoorbeeld de inschrijving in het bevolkingsregister, of het lidmaatschap van een voetbalclub. De wil van betrokkene is in wezen onmeetbaar en zal hooguit een aanvullende betekenis kunnen hebben. Meestal doen zich combinaties van omstandigheden voor. Hoe op elk afzonderlijk grensgeval wordt beslist is moeilijk voorspelbaar. Tot troost moge strekken dat in het merendeel van de gevallen vertrek naar het buitenland ertoe zal leiden dat men ook zijn fiscale woonplaats in Nederland verliest. Als zich niettemin een dubbele woonplaats zou voordoen, dan is daarvoor - althans als er met het land waarnaar men is vertrokken een belastingverdrag is gesloten (...) - een regeling getroffen."

- A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2004, blz. 15, 16:

"2 Woonplaats

2.2. Premie volksverzekeringen

2.2.1. In de wettelijke bepalingen inzake de volksverzekeringen hanteert de wetgever in plaats van het begrip 'inwoner': 'ingezetene', maar een inhoudelijk verschil is er niet, aangezien ook hier de woonplaats wordt bepaald naar gelang van de omstandigheden.(21)

2.2.2. Zie bijvoorbeeld art. 2 Algemene Ouderdomswet (hierna: de AOW):(22)

"Ingezetene in de zin van deze wet is degene, die in Nederland woont."

Art. 3, eerste lid, AOW:(23)

"Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld."

En art. 6 , eerste lid, onderdeel a, AOW:(24)

2.2.3. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53 (Wet van 31 mei 1956 inzake een algemene ouderdomsverzekering (Algemene Ouderdomswet)):

"Artikel 2. In Hoofdstuk III van het algemeen deel deze memorie is uiteengezet, dat de ouderdomsverzekering zich tot de gehele bevolking dient uit te strekken. Daartoe wordt in artikel 6 bepaald, dat ieder "ingezetene" - van 15 tot 65 jaar - verzekerd is. In artikel 2 wordt de inhoud van het begrip "ingezetene" aangegeven. Ingezetene in de zin van het ontwerp is iedereen, die in Nederland woont. Bij de beoordeling van de vraag of iemand binnen het Rijk woont, zullen de regelen, gegeven in artikel 3, in acht dienen te worden genomen."

Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1954/55, 4009, nr. 3, blz. 53:

2.2.4. Encyclopedie, sociale verzekeringen, Algemene ouderdomswet, art. 3, aant. 2 (hierna: Encyclopedie SV, AOW):

"(...) In verband met de omstandigheid, dat de premieheffing aan de belastingdienst is toevertrouwd, is voor de AOW - evenals voor de ANW en de AWBZ - aansluiting gezocht bij het fiscale woonplaatsbegrip. Door de woonplaats te beoordelen 'naar de omstandigheden' is een criterium verkregen, dat weliswaar niet uitmunt door scherpe omlijning, doch dat anderzijds met vermijding van formele criteria, die zo licht tot manipulaties aanleiding kunnen geven, ruimte laat voor een individuele beoordeling van ieders omstandigheden. (...)

Uit de rechtspraak blijkt dat voor beantwoording van de vraag of iemand in Nederland woont van belang is of er tussen hem/haar en Nederland een persoonlijke band van duurzame aard bestaat. Hierbij moet onderzocht worden of betrokkene het middelpunt van zijn maatschappelijke leven in Nederland heeft. Dit onderzoek moet zich toespitsen op feitelijke omstandigheden waaruit in het concrete geval juridische, economische en sociale binding met Nederland spreekt. Daarbij zal blijken in hoeverre er nog sprake is van binding met het land van herkomst. In principe kan gesteld worden dat de band met Nederland sterker is naarmate de band met het land van herkomst zwakker is. (...)

De nauwe binding tussen het fiscale woonplaatsbegrip en het woonplaatsbegrip voor de AOW brengt uiteraard met zich mede, dat de jurisprudentie, welke voor de heffing van de inkomstenbelasting is ontstaan, ook voor de AOW van betekenis is. (...)"

Zie voor een overzicht van de relevante jurisprudentie Encyclopedie SV, AOW, art. 3, aant. 2, onderdelen a en b en par. 2.1.6 tot en met 2.1.8 van deze bijlage.

2.2.5. Het systeem van heffen van premies volksverzekeringen kan ertoe leiden dat over een geheel jaar bezien dubbel wordt geheven. Een dergelijke situatie doet zich voor indien de natuurlijke persoon, in casu X1, in een tweetal Staten als "ingezetene" kwalificeert (dubbele nationale woonplaats). Een internationale regeling ter voorkoming van dubbele heffing in de vorm van een 'tie-breaker'-regel ontbreekt voor de volksverzekeringen als zodanig. Voorts is het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999(25) op onderhavige zaken niet van toepassing, gezien het voorliggend feitencomplex. Premies voor buitenlandse volksverzekeringen kunnen indien zich dubbele premieplicht voordoet wel in mindering op het belastbare inkomen worden gebracht (art. 43, zevende lid, Wet IB '64).(26) Dubbele premieheffing is in casu als zodanig evenwel niet gesteld.

3. De internationale toetsingscriteria: de verdragswoonplaats

3.1. Belastingregeling voor het Koninkrijk

I. Art. 34, eerste lid, BRK

3.1.1. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). Aldaar is bepaald:

3.1.2. De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf. Indien ook laatstgenoemd criterium geen oplossing biedt, regelen de bevoegde autoriteiten van Nederland en de Nederlandse Antillen de aangelegenheid in onderlinge overeenstemming (zie art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel d, BRK).

3.1.3. Art. 34, eerste lid, BRK beperkt zich tot een algemene doch dwingende opsomming van internationale toetsingscriteria; de vraag rijst evenwel hoe die verschillende criteria te interpreteren, dan wel nader in te vullen.

II. Parlementaire geschiedenis

3.1.4. Voorstel van Rijkswet, Kamerstukken II 1984/85, 18 747 (R 1271), nrs. 1-3, blz. 2 en 10 (Wijziging van de Rijkswet van 28 oktober 1964, Stb. 425, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk, in verband met de invoering van een belastingheffing van dividenden in deelnemersverhoudingen, de verruiming van de uitwisseling van inlichtingen alsmede enkele andere aanpassingen):

"Artikel I, onderdeel F

Artikel 34 dat betrekking heeft op het voorkomen van dubbel inwonerschap voor de toepassing van de belastingregeling is in overeenstemming gebracht met de opzet en termen van het tweede en derde lid van artikel 4 van het OESO-modelverdrag 1977. Het eerste lid van het huidige artikel 34 is daartoe opgesplitst in twee leden. Het eerste lid van het voorliggende voorstel heeft betrekking op de dubbele woonplaats in geval van een natuurlijk persoon terwijl het tweede lid het oog heeft op dubbel inwonerschap van een andere dan een natuurlijke persoon. Voor het overige is het artikel inhoudelijk niet gewijzigd."

4. OESO-modelverdrag 1992

4.1. Art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag

4.1.1. Art. 34, eerste lid, BRK is - blijkens de zojuist vermelde parlementaire toelichting bij wijziging van de BRK in 1986 - in opzet en termen in overstemming gebracht met art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1977 (met als enig verschil dat in art. 34, eerste lid, BRK het vierde en laatste internationale toetsingscriterium 'nationaliteit' ontbreekt). Aldaar wordt bij afwezigheid van een nadere invulling van bedoelde drie criteria dan ook verwezen naar het nagenoeg gelijkluidende art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag en bijbehorend commentaar.(27)/(28) Vandaar dat wij in deze paragraaf genoemd artikel en bijbehorend, voor de onderhavige zaken eveneens relevant, commentaar bespreken.

4.1.2. Wij zullen ons hierbij richten op de (internationaal gebruikelijke) toetsingscriteria 'duurzaam tehuis' en 'het middelpunt van de levensbelangen' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, BRK. Dit doen wij omdat in de onderhavige zaken - zoals blijkt uit par. 3 van elk van de conclusies: 'Het geschil voor het Hof' - het criterium 'gewoonlijk verblijf' ex art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel b, BRK als zodanig geen rol heeft gespeeld bij de vaststelling van de verdragswoonplaats van belanghebbende en mede geen deel uitmaakt van het onderhavige geschil in cassatie.

4.2. Duurzaam tehuis

4.2.1. Art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 bepaalt, evenals art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK dat ten aanzien van een persoon met dubbele 'nationale' woonplaats als eerste beslissend wordt geacht in welke verdragssluitende Staat deze een duurzaam tehuis tot zijn/haar beschikking heeft. De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamde 'duurzame woongelegenheid'; welke factoren zijn van belang c.q. gelden als doorslaggevend (bv. het feitelijk verblijf, de inrichting/ grootte van de woning, de inboedel: al dan niet gemeubileerd, de soort overeenkomst: eigendom of huur, het ter beschikking staan van de woning)?

4.2.2. Par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden duidelijkheid in dezen:

"11. The Article gives preference to the Contracting State in which the individual has a permanent home available to him. This criterion will frequently be sufficient to solve the conflict, e.g. where the individual has a permanent home in one Contracting State and has only made a stay of some length in the other Contracting State.

12. Subparagraph a means, therefore, that in the application of the Convention (that is, where there is a conflict between the laws of the two States) it is considered that the residence is that place where the individual owns or possesses a home; this home must be permanent, that is to say, the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration.

13. As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)"

4.2.3. Op grond van dit OESO-commentaar kan als doorslaggevende factor worden genoemd, dat de woning te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Het commentaar is helder:'... the individual must have arranged and retained it for his permanent use as opposed to staying at a particular place under such conditions that it is evident that the stay is intended to be of short duration'. In deze visie weerspiegelt het te allen tijde beschikbaar houden van een woning hier te lande- de feitelijke omstandigheid - door een natuurlijk persoon de spoedige terugkeer van die persoon naar Nederland - de innerlijke bedoeling(29). Een feitelijk verblijf hier te lande is derhalve geen element voor de kwalificatie van een woning als 'duurzaam tehuis' en als zodanig ook geen element voor het tweede criterium 'middelpunt van de levensbelangen' (zie par. 4.3). Voorwaarde is dat de woning hier te lande betrokkene permanent ter beschikking staat c.q. door hem te allen tijde kan worden betrokken. Of wel: de objectieve omstandigheden moeten het gebruik van de woning niet duurzaam belemmeren (dus geen 'permanente' verhuur) ('...available to him...' - par. 13 OESO-commentaar). Het achterlaten van het aanwezige meubilair versterkt in dit licht de intentie van een spoedige terugkeer van betrokkene. Een dergelijke intentie moet evenwel objectief tot uitdrukking komen en realiseerbaar zijn, wil daar bij de bepaling van de woonplaats enige fiscaalrechtelijke consequentie aan kunnen worden verbonden ('...intended to be...' - par. 13 OESO-commentaar) (zie ook par. 2.1.8).

4.2.4. Uit par. 11 tot en met 13 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 volgt geen tijdsgrens inzake het aanhouden van een woning hier te lande voor de kwalificatie als 'duurzaam'. Het commentaar spreekt louter van: '...a stay of some length in the other Contracting State' in par. 11, '...staying at a particular place under such conditions that it is evident the stay is of a short duration.' par. 12 en '...has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration (travel for pleasure, business travel, education travel, attending a course at a school etc.)' in par. 13. Ook uit de jurisprudentie is niet een dergelijke tijdsgrens af te leiden; zij laat een grote verscheidenheid aan verblijven van korter en langer dan een jaar zien. De term 'duurzaam' inzake het eerste toetsingscriterium ziet blijkens die jurisprudentie dan ook op de, objectief tot uitdrukking komende en tevens realiseerbare, wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden ('...at all times continuously...' - par. 13 OESO-commentaar).(30)

Zo ook K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

71a. The individual has available to him (...) a permanent home if he has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously. (...)"

4.2.5. Voorts is niet van belang of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland ('...any form of home...' - par. 13 OESO-commentaar). Opgemerkt zij wel, dat de woning geschikt moet zijn voor duurzame bewoning. In onderstaand arrest was dit niet het geval.

HR 21 december 2001, BNB 2002/85, nr. 36 531, V-N 2002/2.5, FED 2002, blz. 563:

"X woonde tot 1 november 1991 in Nederland. Op 27 augustus 1991 heeft hij een 60-jarig gebruiksrecht van een appartement op Curaçao gekocht. Sinds 30 december 1991 stond hij ingeschreven als inwoner van Curaçao. Zijn echtgenote bleef in Nederland wonen. In een testament dat hij op 15 november 1991 op Curaçao heeft laten opstellen, heeft X verklaard dat hij duurzaam gescheiden van zijn echtgenote leefde. X verbleef ook na 15 november 1991 nog regelmatig in Nederland. Hij maakte dan gebruik van twee verbouwde hooibergen die waren gelegen naast de bungalow waarin zijn echtgenote woonde. Het Hof Amsterdam besliste dat X vanaf eind 1991 naar de omstandigheden beoordeeld niet meer in Nederland woonde. De hooibergen waarvan X tijdens zijn verblijf in Nederland gebruik maakte, waren niet geschikt voor duurzame bewoning. Ook de bungalow waarin zijn echtgenote woonde, stond hem vanaf eind 1991 niet meer ter beschikking. X beschikte daarom vanaf eind 1991 niet meer over duurzame woonruimte in Nederland. Ook overigens was voldoende aannemelijk geworden dat X eind 1991 Nederland metterwoon had verlaten en op Curaçao was gaan wonen. De Hoge Raad handhaafde de beslissing van het Hof Amsterdam."

Lees mede K. Vogel e.a., Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Den Haag : Kluwer Law International 1997, blz. 247, 248:

71. (...) In respect of its size and amenities, the home must offer the taxpayer a dwelling commensurate with his standards of living (...). The element of time ('permanent') does not relate to the owning or possessing, but rather to the using of the home as such. (...)

72. (...) The term 'to have available', which, in the sense of 'possessing', presupposes actual power of disposition (...), encompasses both the right which the master of a house has and the right of his owner or tenant to determine occupancy of the dwelling. (...)"

4.3. Middelpunt van de levensbelangen

4.3.1. Indien een natuurlijk persoon met dubbele woonplaats in beide verdragssluitende Staten over een 'duurzaam tehuis' beschikt, is ingevolge art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en art. 34, eerste lid, aanhef en onderdeel a, BRK vervolgens beslissend in welke Staat 'het middelpunt van de levensbelangen' ligt ('centre of interests'). Met welke Staat heeft belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische contacten? De vraag rijst wanneer sprake is van een zogenaamd 'middelpunt van de levensbelangen'; welke factoren zijn van belang c.q. als doorslaggevend te kwalificeren (bijv. inschrijving in het bevolkingsregister, werk, gezin, vrienden, verenigingsleven)? Par. 14 en 15 van het OESO-commentaar bij art. 4, tweede lid, OESO-modelverdrag 1992 bieden meer inzicht in dezen:

"14. If the individual has a permanent home in both Contracting States, paragraph 2 gives preference to the State with which the personal and economic relations of the individual are closer, this being understood as the centre of vital interests. (...)

15. If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regards will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State."

4.3.2. Het OESO-commentaar bij het toetsingscriterium 'middelpunt van de levensbelangen' geeft een aantal voorbeelden van feiten en omstandigheden die van belang kunnen zijn voor de kwalificatie van een Staat als zodanig. Het betreft achtereenvolgens:

De twee laatstgenoemde vormen de economische belangen in de zin van art. 4, tweede lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992. Uit het OESO-commentaar volgt dat de feiten en omstandigheden in hun geheel dienen te worden bezien en tegen elkaar dienen te worden afgewogen om tot de kwalificatie 'middelpunt van de levensbelangen' te komen. In beginsel verschilt het vijftal factoren daarom niet in zwaarte; er is geen dwingende volgorde van afweging.(32)

4.3.3. Niettemin verdient volgens par. 15 van het commentaar het persoonlijk handelen van belanghebbende bijzondere aandacht (de innerlijke bedoeling die door dit handelen kenbaar wordt): '... but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention.'

Ter illustratie (slot van par. 15): '... If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.'

De OESO lijkt hiermede te hebben willen anticiperen op een mogelijke botsing van persoonlijke en economische belangen (bijv. het middelpunt van de persoonlijke belangen is in Nederland en het middelpunt van de economische belangen is in die andere Staat); immers, persoonlijke belangen zijn op grond van de genoemde 'special attention' doorslaggevend in een dergelijk geval.

5. Conclusie

5.1. Voor Nederland bevat art. 4, eerste lid, AWR het toetsingsmechanisme ter bepaling van de fiscale woonplaats van een natuurlijk persoon. Aldaar is bepaald dat waar iemand woont naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Uit de jurisprudentie rijst - in lijn met de wettekst en de wetsgeschiedenis - het beeld dat het geheel van omstandigheden bepalend is voor het vaststellen van een duurzame band met Nederland c.q. van de nationale woonplaats van de betrokken belastingplichtige hier te lande. Objectieve en subjectieve factoren worden tegen elkaar afgewogen om tot een eindoordeel te komen; het samenspel is bepalend in dezen. Indien feitelijk onderzoek leidt tot het oordeel dat een belanghebbende volgens de norm van art. 4, eerste lid, AWR zoals uitgelegd in de dienaangaande gevormde jurisprudentie zijn woonplaats in Nederland heeft, geldt hij hier te lande als ('onbeperkt') binnenlands belastingplichtig. Dit betekent echter geenszins dat hij niet mede in de andere betrokken Staat als binnenlands belastingplichtig zou kunnen worden aangemerkt. De kwalificatie van belanghebbende als binnenlands belastingplichtig naar de nationale wetgeving van de andere Staat heeft geen invloed op het karakter van de belastingplicht in Nederland; belanghebbende wordt daardoor niet gelijktijdig binnenlands en buitenlands belastingplichtig. Kwalificeert een natuurlijk persoon ingevolge de nationale wetgeving van twee Staten als binnenlands belastingplichtig, dan treedt in verdragssituaties de 'tie-breaker'-regel in werking.

5.2. Voor de relatie Nederland - de Nederlandse Antillen is de 'tie-breaker'-regel neergelegd in art. 34, eerste lid, BRK (jo. art. 2, eerste lid, onderdeel d, BRK). De verdragswoonplaats van een natuurlijk persoon die zowel onbeperkt binnenlands belastingplichtig in Nederland als in de Nederlandse Antillen is, wordt ingevolge art. 34, eerste lid, BRK dus bepaald aan de hand van een drietal criteria in dwingende volgorde, namelijk: de aanwezigheid van enig duurzaam tehuis, het middelpunt van de levensbelangen en het gewoon verblijf.

5.3. Als eerste criterium om te bepalen waar een natuurlijk persoon met dubbele (nationale) woonplaats voor de toepassing van het tussen de betrokken Staten gesloten belastingverdrag wordt geacht te wonen, geldt het criterium van het 'duurzaam tehuis'. Volgens par. 12 van het OESO-commentaar bij het aan art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK gelijkluidende art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 en de gevormde jurisprudentie dient dat criterium zo te worden uitgelegd dat van doorslaggevend belang is: de aanwezigheid van een woning die te allen tijde aan de natuurlijke persoon ter beschikking staat c.q. wederom door hem/haar kan worden betrokken ('de hoofdregel'). Een feitelijk verblijf van de belastingplichtige in Nederland is niet vereist om diens woning als 'duurzaam tehuis' aan te merken zoals omgekeerd ook het feitelijk beëindigen van het verblijf in Nederland niet een kwalificatie van de woning hier te lande als 'duurzaam tehuis' verhindert. Voorwaarde is wel dat de woning betrokkene permanent ter beschikking staat en niet in een zodanige staat wordt achtergelaten (bijv. door langdurige verhuur), dat zij niet direct zou kunnen worden betrokken bij terugkeer van belanghebbende in Nederland. In de rechtspraak is niet uitgemaakt welke tijdspanne vereist is om een woning, meer in het bijzonder het aanhouden daarvan als 'duurzaam' te kwalificeren. De term 'duurzaam' slaat blijkens die jurisprudentie en voormeld OESO-commentaar op de objectief tot uitdrukking komende en realiseerbare wil van betrokkene de woning permanent ter beschikking te houden. Niet van belang is of de betrokken persoon hetzij eigenaar, hetzij huurder is van hetzij een woning, hetzij een al dan niet gemeubileerde kamer in Nederland. De woning moet echter wel geschikt zijn voor duurzame bewoning.

5.4. Ingeval blijkt dat belanghebbende in de beide betrokken Staten een 'duurzaam tehuis' tot zijn/haar beschikking heeft, is ex art. 4, eerste lid, onderdeel a, OESO-modelverdrag 1992 - waarmee art. 34, eerste lid, aanhef, onderdeel a, BRK overeenkomt - vervolgens beslissend in welke Staat belanghebbende de nauwste persoonlijke en/of economische betrekkingen heeft. Ingevolge par. 14 en 15 van het bijbehorend OESO-commentaar en de jurisprudentie zijn onder meer van belang: familiale en/of vriendschappelijke betrekkingen, bezittingen, politieke, culturele en/of andere activiteiten, plaats van zakendoen en de plaats van financiële administratie. Een dwingende volgorde in die afweging ontbreekt; het persoonlijk handelen van belanghebbende, duidend op de 'innerlijke bedoeling' van de belanghebbende, verdient volgens het OESO-commentaar wel bijzondere aandacht.