Parket bij de Hoge Raad, 08-12-2006, AV2923, 41816

Conclusie inzake

VOF X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1. De vennootschap onder firma X (de belanghebbende) is inhoudingsplichtige voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Uit een in 2000 door de opsporingsdienst Regio Oost van GAK Nederland B.V. (GAK) ingesteld onderzoek is gebleken dat de belanghebbende (ook) in 1997 haar werknemers "zwart" loon heeft betaald. Het onderzoek is afgerond op 1 november 2000.

1.2. Naar aanleiding van de onderzoeksresultaten is eind 2000 tegen (onder meer) A, vennoot in de belanghebbende, strafrechtelijk vervolging ingesteld wegens het tussen 1 januari 1996 en 29 februari 2000 feitelijk leiding geven aan het opzettelijk niet nakomen door de belanghebbende van de verplichtingen ingevolge art. 10 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering (CSV), hierin bestaande dat op belanghebbendes jaaropgavekaarten 1995 - 1999 telkens een te laag brutoloon werd vermeld. De officier van justitie is echter op 3 mei 2001 in die vervolging niet-ontvankelijk verklaard wegens strijd met het in de zogenoemde Richtlijn premiefraude werkgevers(1) geformuleerde vervolgingsbeleid (strijd met het gelijkheidsbeginsel dus).

1.3. In september 2000 is de Belastingdienst op de hoogte gesteld van de bevindingen van het GAK. Op 22 januari 2002 heeft de Inspecteur de belanghebbende medegedeeld over 1997 tot en met 1999 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen te zullen opleggen met verhogingen van 50 percent van de nageheven belasting. Voor 1997 beloopt de naheffingsaanslag ƒ 8.664, met ƒ 4.332 verhoging.

1.4. Het tegen de aanslag en de verhoging ingediende bezwaar is door de Inspecteur afgewezen. Tegen de uitspraak op bezwaar is de belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof Arnhem.

2. Het geschil voor het Hof(2)

2.1. Voor het Hof was in geschil of het una via-beginsel (sinds 1 januari 1998 opgenomen in art. 67o AWR) meebrengt dat de Inspecteur niet meer bevoegd is aan de belanghebbende (de v.o.f.) een fiscale verhoging (naar huidige terminologie, die ook door de partijen gebruikt wordt: een vergrijpboete) op te leggen na de niet-ontvankelijkverklaring van de Officier van Justitie in de vervolging van A voor de premiefraude.

2.2. Het Hof oordeelde dat art. 67o AWR, hoewel pas voor latere dan het litigieuze jaar ingevoerd, toch op de zaak van toepassing is op grond van HR 2 mei 2001, BNB 2001/319 (in dat arrest verwees u naar een toezegging van regeringswege dienaangaande in de parlementaire geschiedenis van het nieuwe boeterecht; ik wijs voorts op art. 7 EVRM), maar dat het in art. 67o AWR neergelegde una via-beginsel zich niet tegen de litigieuze verhoging verzet (r.o. 4.10) omdat de verdachte en de beboete niet samenvallen en evenmin het vervolgde feit en het beboete feit samenvallen:

2.3. Ook belanghebbendes beroep op de Aanmeldings-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen (ATV-richtlijnen) werd afgewezen:

2.4. Het Hof matigde wel de boete met 5% wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting (art. 6 EVRM):

"4.18 (...) dient als aanvang van het in aanmerking te nemen tijdsverloop te gelden het tijdstip waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een boete zal opleggen (HR 23 juni 1993, nr. 28 247, BNB 1993/271). Een zodanige handeling vormt in dit geval de aan belanghebbende gerichte brief van de Inspecteur van 22 januari 2002. Gelet op het tijdsverloop tussen de datum van de "charge" (22 januari 2002) en de datum van deze uitspraak (2 februari 2005), kan naar het oordeel van Hof niet worden gezegd dat het gehele proces dermate lang heeft geduurd dat - in zoverre - geen sprake is van een behandeling van de zaak binnen een redelijke termijn. De Inspecteur heeft nochtans, zonder dat de ingewikkeldheid van de zaak dan wel de proceshouding van belanghebbende daartoe aanleiding gaven, bijna twee jaren erover gedaan uitspraak op het door belanghebbende ingediende bezwaar te doen. Naar 's Hofs oordeel kan in zoverre niet worden gezegd dat de zaak binnen een redelijke termijn is behandeld. Hierin ziet het Hof aanleiding de verhoging te verminderen met 5 percent, derhalve tot € 1.867."

2.5. Het Hof verklaarde het beroep ten dele gegrond en verminderde de boete tot € 1.867

3. Het geschil in cassatie

3.1. Tegen de uitspraak van het Hof heeft de belanghebbende regelmatig beroep in cassatie ingesteld.

3.2. Haar cassatieberoep richt zich tegen 's Hofs oordelen in de r.o. 4.10, 4.11, 4.12, 4.14-4.16 en 4.18. Ik vat het als volgt samen:

3.3. De Staatssecretaris heeft verweer gevoerd en geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De belanghebbende heeft haar standpunten schriftelijk doen toelichten, waarbij zij onder meer heeft doen aanvoeren dat het verweerschrift in cassatie niet-ontvankelijk zou moeten worden verklaard omdat het niet is ingediend door de Minister van Financiën.

4. De toepasselijkheid van art. 67o AWR

4.1. De boete heeft betrekking op 1997 en is gebaseerd op art. 21 (oud) AWR. Het derde lid van die bepaling luidde (tekst 1997):

"Indien degene van wie wordt nageheven ter zake van overtreding van artikel 68 bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld, vervalt de verhoging, welke haar grond vindt in het feit, ter zake waarvan die uitspraak is gewezen. (...)"

4.2. Per 1 januari 1998 zijn de boeteregels in de AWR herzien, resulterende in een nieuwe afdeling VIIIA. Die nieuwe afdeling onderscheidt verzuim- en vergrijpboeten. De opgelegde boete zou onder het huidige recht zijn gebaseerd op art. 67f AWR (vergrijpboete).

4.3. Het per 1 januari 1998 ingevoerde art. 67o AWR bepaalt:

"De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het feit op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen (...)."

Deze bepaling is blijkens art. III en art. XXIII van de invoeringswetten(3) pas van toepassing op aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen respectievelijk liggen op of na de datum van haar inwerkingtreding (1 januari 1998),(4) dus niet op onze zaak.

4.4. U overwoog echter in HR 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319, met noot Feteris, dat uit de wetsgeschiedenis van de herziening van het fiscale boeterecht blijkt dat bepalingen ten gunste van de belastingplichtige onmiddellijke werking hebben. Hoewel onder het oude boeterecht een niet-ontvankelijkverklaring in een fiscale strafprocedure niet leidde tot verval van de verhoging voor hetzelfde feit, is dit onder het nieuwe boetrecht (art. 67o AWR) wel het geval.

4.5. Het Hof heeft mitsdien terecht geoordeeld dat de belanghebbende aanspraak heeft op toepassing van art. 67o AWR.

5. De una via-regel; zelfde persoon; zelfde feit

5.1. Voor de toepassing van de una via regel (niemand behoort, nadat de overheid voor de bestraffing van een bepaald feit een bepaalde procedurele weg is ingeslagen, in een tweede procedure voor hetzelfde feit te worden belaagd(5)) moeten steeds twee vragen beantwoord worden:

5.2. Het una via-beginsel is verwant, maar niet identiek aan het in art. 68 Sr neergelegde ne bis in idem-beginsel. Dit laatste beginsel omvat twee aspecten: het ne bis puniri-beginsel (niet dezelfde persoon tweemaal voor hetzelfde feit bestraffen) en het ne bis vexari-beginsel (niet dezelfde persoon tweemaal voor hetzelfde feit vervolgen).(6) Het una via-beginsel verbiedt niet alleen dubbele bestraffing alsmede volgtijdige dubbele vervolging; het verbiedt ook gelijktijdige dubbele vervolging door middel van twee verschillende naast elkaar staande procedures (de ene bestuurlijk en de andere strafvorderlijk), hoe zeer ook voorzien is in voorkoming van cumulatie van de bestuurlijke en de strafrechtelijke sanctie.

5.3. Onder de oude ontdubbelingswetgeving(7) kon een belastingplichtige, nadat aan hem een verhoging was opgelegd, nog steeds voor hetzelfde feit strafrechtelijk worden vervolgd. Slechts als de strafrechtelijke vervolging leidde tot een transactie of een inhoudelijke uitspraak van de strafrechter (veroordeling, vrijspraak of ontslag van rechtsvervolging), werd de verhoging achteraf kwijtgescholden. Met deze regelgeving werd wel voldaan aan het ne bis puniri-beginsel, maar niet aan het una via-beginsel.

5.4. U heeft diverse arresten gewezen over de toepassing van de oude ontdubbelingsbepalingen. HR 20 juni 1990, nr. 25 976, na conclusie Van Soest, BNB 1991/29, met noot Hofstra, betrof aan een vennootschap opgelegde verhogingen bij naheffing van omzetbelasting over verzwegen omzet. Met de directeuren/aandeelhouders was voor (feitelijk leiding geven aan) dezelfde feiten strafrechtelijk getransigeerd. U overwoog:

Uit uw bewoordingen in r.o. 9.1 volgt dat deze ontdubbelingsregel alleen geldt als het getransigeerde feit hetzelfde feit is als het beboete feit (de omzetbelastingfraude).(8)

5.5. HR 10 maart 1993, na conclusie Van Soest, BNB 1993/198, met noot P. den Boer, betrof een directeur en enig aandeelhouder ener BV. De BV had facturen tot een te hoog bedrag in haar boekhouding opgenomen, welk exces ten goede was gekomen aan de belanghebbende. Navorderingsaanslagen werden opgelegd aan zowel de BV (vennootschapsbelasting) als de belanghebbende (inkomstenbelasting), in beide gevallen met verhogingen ad 100%. De belanghebbende betoogde dat hij aldus twee keer voor hetzelfde feit werd bestraft: de waarde van zijn aandelen daalde met het bedrag van de aan de BV opgelegde verhoging. Het Hof achtte de ontdubbelingsregels niet van toepassing (er was geen sprake van hetzelfde feit), maar het schold wel de verhoging in de inkomstenbelasting kwijt tot op nihil in verband met vereenzelvigbaarheid van de belanghebbende en de BV en het tot één complex van handelingen behoren van de verweten gedragingen. U overwoog instemmend:

"Het bepaalde in artikel 27, lid 2, letter b, (AWR (oud; PJW)) stelt de rechter in staat te onderzoeken of, gelet op alle naar zijn oordeel in aanmerking komende omstandigheden van het geval, de inspecteur in redelijkheid tot het besluit in het geheel geen kwijtschelding te verlenen heeft kunnen komen. Bij de beantwoording van de vraag of het besluit van de Inspecteur (...) deze toets kan doorstaan heeft het Hof in aanmerking genomen, dat het naast de verhoging begrepen in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opleggen van de in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting begrepen verhoging tot gevolg heeft dat belanghebbende wegens dezelfde feiten tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen. Nu het Hof met dit laatste tot uitdrukking heeft gebracht dat het in de boekhouding opnemen van gefingeerde facturen, het vervolgens onttrekken van een deel van dat bedrag daarvan aan de BV en het uitdelen van dat deel aan belanghebbende als aandeelhouder, moet worden aangemerkt als een complex van handelingen verricht door belanghebbende en de in dezen met hem te vereenzelvigen BV te zamen en dat de in beide aanslagen begrepen verhogingen direct of indirect geheel drukken op het vermogen van belanghebbende, heeft het Hof (...) rekening mogen houden met de in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting begrepen verhoging ten bedrage van f 27 477. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en het kan, daar het is verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht."(9)

5.6. De verhoging verviel dus niet wegens dubbele bestraffing van hetzelfde feit, maar werd kwijtgescholden wegens vereenzelviging van de daders van verschillende, maar samenhangende handelingen, gebaseerd op hetzelfde wilsbesluit leidende tot vergelijkbaar verwijt. Het gaat hier dus niet om toepassing van ne bis in idem, maar om toepassing van het algemene evenredigheidsbeginsel, meer specifiek het beginsel van straftoemeting evenredig aan de aard en ernst van de verweten gedraging(en). Dat het om straftoemeting voor twee verschillende feiten gaat en dus niet om verval van de straf wegens identiteit van beide feiten, blijkt uit HR 15 februari 1995, nr. 30 050, BNB 1995/95, opnieuw betreffende verzwegen omzet. Een naheffingsaanslag omzetbelasting en een navorderingsaanslag inkomstenbelasting waren beide opgelegd aan de belanghebbende, beide met verhoging. U overwoog:

"'s Hofs overwegingen dienen aldus te worden verstaan, dat (...) de verhoging ter zake van de heffing van inkomstenbelasting niet ter zake van eenzelfde vergrijp is opgelegd als dat op grond waarvan de verhoging ter zake van de heffing van omzetbelasting is opgelegd. Dit oordeel is juist, aangezien de verplichting om op aangifte de verschuldigde omzetbelasting te betalen los staat van die tot het aangeven van het juiste inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting, ook indien het niet nakomen van elk van beide verplichtingen zijn grond vindt in eenzelfde feitencomplex, zoals in het onderhavige geval het verzwijgen van omzet."

Bij de bepaling van de hoogte van een boete wordt dus rekening gehouden met de hoogte van eventuele andere boeten opgelegd aan dezelfde of een met hem vereenzelvigbare persoon indien aan beide boetes hetzelfde "feitencomplex" ten grondslag ligt. Het opleggen van twee verhogingen op basis van hetzelfde feitencomplex is dus niet uitgesloten, maar de opleggers mogen elkaars opleggingen niet negeren. U vergelijke de strafrechtelijke regels bij eendaadse en meerdaadse samenloop (artt. 55-60 WvSr), met name die inzake voortgezette handeling (art. 56 WvSr).

5.7. HR 12 april 1995, nr. 29 961, BNB 1995/168, betrof een belanghebbende die zich had laten omkopen en de steekpenningen niet had aangegeven. Voor dat laatste werd hij aangeslagen en beboet. Daarnaast werd hij strafrechtelijk veroordeeld wegens passieve omkoping. Op zijn tot verval van de fiscale boete strekkende beroep overwoog u:

"Artikel 18, lid 3, AWR verbiedt naar zijn strekking slechts cumulatie van fiscale boete en strafrechtelijke vervolging - waaronder begrepen voorkoming daarvan op de wijze vermeld in artikel 76 AWR - ter zake van handelen of nalaten dat gebracht zou kunnen worden onder het bepaalde in artikel 68 AWR. Een dergelijke cumulatie doet zich hier niet voor. Immers, de verhoging is gebaseerd op het feit dat het - kennelijk - aan opzet van belanghebbende te wijten is geweest dat over het jaar 1985 te weinig inkomstenbelasting van hem is geheven doordat hij de door hem ontvangen steekpenningen niet heeft vermeld in zijn aangifte inkomstenbelasting 1985. De veroordeling door de strafrechter heeft evenwel betrekking op het feit dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan het aannemen van steekpenningen als bedoeld in artikel 328ter van het Wetboek van strafrecht. Het is niet zo dat het eerstbedoelde delict in het laatstbedoelde ligt besloten. Middel II faalt derhalve evenzeer."

Anders dan in de boven geciteerde arresten BNB 1991/29 en BNB 1995/95 was geen sprake van een complex van in elkaars verlengde liggende (fiscale) handelingen (in strafrechtelijke termen: van voortgezette handeling). Thans ging het om twee duidelijk van elkaar te onderscheiden en niet noodzakelijk met elkaar samenhangende delicten, waarvan één commuun en één fiscaal, berustende op twee van elkaar onafhankelijke wilsbesluiten van de verdachte/beboete: het besluit tot passieve corruptie en het (vermoedelijk veel later genomen) besluit tot verzwijging van belastbaar inkomen.

5.8. Ook commune opzetheling en fiscale verzwijging van de inkomsten daaruit zijn niet hetzelfde feit, noch in elkaar opgaande feiten.(10) Evenmin hetzelfde feit zijn volgens u het niet-betalen van belasting en het te laat betalen van diezelfde belasting.(11) Onderscheid maakte u eveneens tussen het verzwijgen van inkomsten voor de bedrijfsvereniging (zodat ten onrechte een uitkering kon worden genoten) en het verzwijgen van die inkomsten voor de fiscus (zodat ten onrechte geen belasting betaald werd).(12)

5.9. Ik wijs voorts op het oordeel van de CRvB in een zaak over een BV die zwart loon had betaald en het ontstane gat in de (kas)boekhouding had verhuld met valse facturen. De directeur/enig aandeelhouder werd op grond van art. 225 Sr (valsheid in geschrift) veroordeeld tot een taakstraf. Het UWV legde wegens te laag aangegeven premiegrondslag boeten op aan de BV. In geschil was de vraag of de opgelegde boete moesten vervallen op grond van art. 12, lid 5, CSV, dat als volgt luidde (vgl.art. 18, lid 3, AWR (oud)):

"Indien degene te wiens aanzien op grond van het eerste lid premie of voorschotpremie is vastgesteld, bij onherroepelijke rechterlijke uitspraak ter zake van overtreding van artikel 18, eerste of tweede lid is vrijgesproken, ontslagen van rechtsvervolging of veroordeeld, vervalt de verhoging, welke haar grond vindt in het feit, terzake waarvan die uitspraak is gewezen."

Art. 18 CSV bestempelt als overtreding (zonder omschreven schuldverband) c.q. misdrijf (bij opzet) het niet, niet juist of niet volledig nakomen van de verplichtingen ex art. 10 CSV (in onze zaak is de vennoot A op grond van overtreding van die bepaling vervolgd). De Rechtbank had overwogen:

"De rechtbank ziet van de kant van verweerder (het Lisv; PJW) geen inhoudelijke betwisting van het gegeven dat de strafrechtelijke veroordeling van de directeur/enig aandeelhouder van de vennootschap, mede is gebaseerd op hetzelfde complex van feiten dat ertoe geleid heeft dat aan de vennootschap door verweerder een premieverhoging is opgelegd. De wegens datzelfde complex van feiten aan de vennootschap opgelegde premieverhoging treft indirect haar directeur/enig aandeelhouder bij wie immers het vermogensrechtelijk belang van de vennootschap berust. Naar het oordeel van de rechtbank moet artikel 12, vijfde lid, van de CSV zodanig worden uitgelegd dat die bepaling eraan in de weg staat dat indirect dezelfde persoon voor in wezen hetzelfde feit punitief getroffen wordt. Het stond verweerder in het onderhavige geval derhalve niet meer vrij alsnog premieverhoging op te leggen."

Het hiertegen ingestelde cassatieberoep werd door u ongemotiveerd verworpen met verwijzing naar art. 81 Wet RO.(13)

5.10. Weliswaar hing de strafrechtelijk vervolgde factuurfraude duidelijk samen met de beboete verzwijging van premieloon, maar het ene feit is niet hetzelfde als het andere, nu de factuurfraude immers diende om de premiefraude af te dekken en daarmee niet alleen op een ander wilsbesluit berustte, maar ook twee andere verwijten activeerde (verhulling van premiefraude en vervalsing van een boekhouding waarop externe interessenten moeten kunnen vertrouwen). Dan rijst nog de vraag of ondanks het verschil tussen het vervolgde en het beboete feit aanleiding bestaat tot matiging op grond van het evenredigheidsbeginsel. Anders dan in de boven (5.5) geciteerde zaak BNB 1993/198 zagen de rechters daartoe in casu geen aanleiding. Hoewel het ook in BNB 1993/198 om onbetrouwbare facturen ging en de aan de BV en de bestuurder/aandeelhouder verweten gedragingen (onjuiste aangifte Vpb. resp. onjuiste aangifte IB) niet in elkaar besloten lagen, was in die zaak het verband tussen de beboete gedragingen nauwer (onttrekking aan de BV). In de CRvB-zaak werd de BV kwalitatief beboet als werkgeefster en de directeur/aandeelhouder vervolgd als (leidinggever aan de) vervalser/afdekker. In BNB 1993/198 werd de directeur/aandeelhouder niet voor valsheid in geschrift vervolgd, maar beboet voor het niet-aangeven van een onttrekking die ook de BV had moeten aangeven als winst. Het ging om hetzelfde fiscale handelingscomplex (onttrekking), terwijl het verwijt van vervalsing van facturen kennelijk niet gemaakt werd: bestraft werden slechts de onjuiste aangiften Vpb. en IB, niet het geknoei met de facturen. Gezien de veroordeling op basis van art. 225 Sr. was dat laatste kennelijk wél het geval in de CRvB-zaak.

5.11. Per 1 januari 1998 is art. 67o AWR (una via) ingevoerd. Onder het nieuwe recht moet een exclusieve (onherroepelijke) keuze gemaakt worden tussen strafrechtelijke regie en bestuurlijke regie.(14) Vanaf wettelijk aangewezen tijdstippen is het niet meer mogelijk terug te komen op de gemaakte beleidskeuze (bij de keuze voor beboeting: vanaf het moment van opleggen van de boete; bij de keuze voor strafvervolging: vanaf het moment van uitroepen van de zaak ter zitting van de strafrechter; zie de artt. 67o en 69a AWR). Zoals bleek, is voor de toepassing van de una via-regel cruciaal dat het om hetzelfde feit/verwijt en om dezelfde persoon gaat.

6. Het feitsbegrip van art. 67o (en art. 69a) AWR

Hieruit volgt dat de wetgever geen bijzonder ruim feitsbegrip aanhing voor de toepassing van de una via-regel.(16) Nu ook het commune strafrecht onderscheid in verwijt maakt tussen het vervalsen van geschriften (art. 225, lid 1, Sr.) en het gebruik maken van vervalsingen (art. 225, lid 2, Sr.), lijkt het niet onredelijk dat dat onderscheid ook gehandhaafd wordt als het verweten gebruik van vervalsingen een fiscaal relevant geschrift betreft (men denke met name aan de genoemde facturen: degene die ze vervalst, hoeft geenszins dezelfde persoon te zijn als degene die ze via zijn fiscale boekhouding de fiscus voorspiegelt; er werd niet zelden handel in gedreven: aannemelijk uitziende valse facturen waren te koop voor - bijvoorbeeld - 10% van het nominale bedrag). Van hetzelfde feit in de zin van art. 67o en 69a AWR is volgens de wetgever pas sprake als de rechtsnorm van de desbetreffende bepalingen dezelfde is. Is de rechtsnorm niet gelijk (zoals bij enerzijds vervalsen en anderzijds gebruiken van vervalsingen), dan is geen sprake van hetzelfde feit in de zin van art. 67o en art. 69a AWR.

6.2. Valkenburg(17) meent dat voor de una via-regel in het belasting(straf)recht een eng feitsbegrip geldt:

6.3. Dat de wetgever een eng feitsbegrip wenste voor de toepassing van de una via-regel, kan worden afgeleid uit de omstandigheid dat verzuimen (verzuimboeten) niet onder de una via-regel vallen (zie art. 69a AWR). Verzuimen kunnen ook na beboeting alsnog worden vervolgd, zo blijkt ook uit een recent arrest van uw strafkamer.(18) Roording(19) schreef daarover:

"De ontwerpers van het una via-stelsel zijn echter uitgegaan van een ondeugdelijk feitsbegrip. Met miskenning van de hierboven geschetste ontwikkeling naar een ruimer, minder juridisch feitsbegrip, wordt dit aan verschillende kanten toch weer op een zodanige wijze ingeperkt dat onredelijke dubbele vervolgingen kunnen ontstaan. Allereerst is het mijns inziens niet terecht dat de verzuimen buiten het eigenlijke una via-stelsel zijn gelaten. Het is namelijk niet uitgesloten dat het 'feitelijke' verzuim toch mede voorwerp van een strafvervolging is. (...) Voorts is samenloop van een verzuimboete denkbaar met een vervolging die juridisch weliswaar op een ander aspect is gericht dan de verzuimboete (bijvoorbeeld op het niet-verstrekken van inlichtingen, zie art. 68, tweede lid, sub a, nieuw AWR), maar waarbij niettemin sprake is van een wezenlijke samenhang in handelen en schuld van de dader, om in de termen van de strafkamer van de Hoge Raad te spreken. Volgens de ontwerpers van het wetsvoorstel kan er bij dit soort samenlopen nooit sprake zijn van hetzelfde feit. Dit valt echter alleen vol te houden als het feitsbegrip zeer eng-juridisch wordt opgevat: feit is het verzuim zoals dit in de boetebepaling is omschreven. Betreft de strafvervolging een (...) andere fiscale verplichting, dan kan volgens de ontwerpers kennelijk al niet meer sprake zijn van hetzelfde feit."(20)

6.4. Voor de toepassing van de una via-regel is dus kennelijk naar de bedoeling van de wetgever het "feit:" de gedraging zoals in de desbetreffende boetebepaling omschreven. De boven geciteerde jurisprudentie van vóór 1998 wijkt daar niet zichtbaar van af en heeft daarom mijns inziens haar belang behouden. Onder het nieuwe boeterecht oordeelde u, in lijn met de oude jurisprudentie, dat het bij verzuimen (waarop art. 67o AWR dus niet van toepassing is) geoorloofd is om voor elk verzuim een boete op te leggen, ook als de verzuimen (vrijwel) ééndaads samenlopen, zoals bij het te laat indienen van de aangifte inkomstenbelasting en de aangifte WAZ-premie (die op één aangiftebiljet moesten worden gedaan), maar dat op grond van het evenredigheidsbeginsel het totaalbedrag van die cumulerende verzuimboeten kan worden gematigd.(21)

6.5. Niet alleen de feitelijke gedraging is van belang voor het feitsbegrip, maar ook de te beschermen rechtsnorm. In ons geval is sprake van twee verschillende gedragingen (1. het als inhoudingsplichtige opzettelijk niet-betalen van loonbelasting, en 2. het feitelijk leiding geven aan het opzettelijk niet nakomen door de v.o.f. van dier verplichtingen ingevolge art. 10 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering), waarvoor twee verschillende wilsbesluiten vereist zijn, terwijl ook de te handhaven norm verschilt (1. het correct aangeven en betalen van loonbelasting, en 2. het correct leiding geven aan een juiste nakoming van de verplichtingen van de v.o.f. ex art. 10 CSV voor de heffing van de werknemersverzekeringen).

6.6. Het middel miskent dat het "zwart betalen van loon" niet aansluit bij de wettelijke omschrijvingen van de verweten gedragingen en dus uitgaat van een (veel) te ruim feitsbegrip voor de toepassing van de una via-regel.

7. De normadressaat van art. 67o (en art. 69a) AWR

7.1. De parlementaire geschiedenis van het nieuwe boeterecht rept met geen woord over de vraag wanneer sprake is van dezelfde persoon in de zin van de una via-regel. Ik meen daarom dat de jurisprudentie van vóór 1998 zijn belang heeft behouden. Zoals boven bleek, volgt uit deze jurisprudentie dat een BV niet kan worden vereenzelvigd met zijn directeur/enig aandeelhouder, maar dat wel aanleiding kan bestaan, op grond van het evenredigheidsbeginsel, om cumulatie van fiscale boeten te matigen ingeval van afzonderlijk aan deze personen opgelegde fiscale boeten voor (fiscaal) hetzelfde feitencomplex.(22) Die beoordeling staat aan de feitenrechter.

7.2. Een vennootschap onder firma zoals de litigieuze vennootschap verschilt civielrechtelijk van een BV, maar in het strafrecht wordt de v.o.f. voor vervolgingsdoeleinden behandeld als een rechtspersoon zoals de BV (zie art. 51, lid 3, Sr.). Ook voor de loonbelasting en de heffing van premies werknemersverzekeringen wordt de v.o.f. behandeld als een rechtspersoon, of juister: als een werkgever. De v.o.f., niet de vennoten, is inhoudingsplichtige. Ik zie daarom geen aanleiding om de v.o.f. van de BV te onderscheiden voor de vraag of een v.o.f. en haar venno(o)t(en) vereenzelvigd kunnen worden bij de toepassing van de regels ne bis in idem, ne bis vexari en una via. Zij kunnen, gezien de boven behandeld jurisprudentie, niet vereenzelvigd worden. Ook strafrechtelijk wordt de rechtspersoon (c.a.) onderscheiden van de feitelijke leidinggever aan het delict van de rechtspersoon en kunnen beide simultaan vervolgd worden voor hetzelfde gronddelict (men kan dus ook volhouden dat verwijtbaar leiding geven niet hetzelfde delict is als het delict aan het plegen waarvan leiding wordt gegeven). U zie art. 51, lid 2, ten 3e, WvSr. Ik meen daarom dat de boven behandelde matigingsjurisprudentie ter zake van BV en directeur/aandeelhouder overeenkomstig geldt voor de v.o.f. en haar (beherende) vennoot. Beslissend is dus de vraag of (uiteindelijk) dezelfde persoon tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen voor hetzelfde complex van handelingen.

8. Toepassing op onze zaak

8.1. Uit het boven behandelde volgt dat belanghebbendes beroep op art. 67o AWR (una via) reeds faalt omdat geen sprake is van dezelfde persoon: de v.o.f. en haar vennoten kunnen niet vereenzelvigd worden, nu de vennoot niet de inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting jegens wie het verwijt van art. 67f AWR (loonbelastingfraude) zich richt, en de strafrechtelijke vervolging een andere gedraging en een andere rechtsnorm betreft: leiding geven aan werknemersverzekeringspremiefraude. Dan resteert de vraag of de boete gematigd moet worden wegens personele samenloop en wegens "hetzelfde feitencomplex" in de zin van de boven geciteerde matigingsjurisprudentie. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat geen sprake is van hetzelfde "feitencomplex" in de zin van uw matigingsjurisprudentie, en dat oordeel is, gezien met name de in 5.9 geciteerde rechtspraak, alsmede gezien de vaststaande feiten en de desbetreffende vergrijpen en delictsomschrijvingen geenszins onbegrijpelijk.

8.2. De belanghebbende meent ten slotte dat de Inspecteur eind 2000 of begin 2001 had moeten aangeven of voor de niet-betaling van loonbelasting strafrechtelijk zou worden vervolgd of een bestuurlijk zou worden beboet. Dit betoog is echter kennelijk gebaseerd op de boven onjuist gebleken vooronderstelling dat het bij de vervolging van de vennoot A en de beboeting van de v.o.f. om hetzelfde feit en dezelfde persoon gaat in de zin van de una via-regeling. Dat is echter niet het geval. Ten overvloede: het point of no return (ingeval van hetzelfde feit en dezelfde persoon) is door de wetgever gelegd bij het uitroepen van de strafzaak ter terechtzitting (art. 67o AWR) c.q. het moment waarop aan de belastingplichtige een boete is opgelegd (art. 69a AWR). Hoewel de belanghebbende toegegeven kan worden dat het wenselijk is dat de overheid zo vroeg mogelijk te kennen geeft welke weg zij kiest,(23) is de wettekst duidelijk: de niet-betaling van de loonbelasting kon beboet worden tot aan het uitroepen van een strafzaak ter zake van onjuiste aangifte loonbelasting. Zo'n strafzaak is er niet gekomen, zodat de Inspecteur boete-opleggingsbevoegd bleef (en door zijn boete-oplegging vervolgens een dergelijke strafzaak uitsloot).

9. De ATV-richtlijnen en de Richtlijn premiefraude werkgevers

9.1. De belanghebbende beroept zich op de ATV-richtlijnen(24) en op de Richtlijn premiefraude werkgevers(25). Zij betoogt dat uit deze richtlijnen volgt dat ingeval van zwart loon de premiefraude en de loonbelastingfraude op gelijke wijze moeten worden afgedaan, zodat in casu geen boete voor de loonbelasting kan worden opgelegd. Voorts betoogt de belanghebbende dat uit de richtlijnen volgt dat de Inspecteur zo spoedig mogelijk aan de belanghebbende te kennen moet geven of een boete wordt opgelegd, waardoor de wettelijke termijn voor het opleggen van een boete (vijf jaren) beleidsmatig is ingekort.

9.2. De ATV-richtlijnen dienen effectief capaciteitsbeheer van vervolgings- en beboetingsapparaat en eenheid van afdoening van zaken waarbij gekozen moet worden tussen strafrechtelijke en bestuurlijke afdoening (hoofdstuk 1.1). In de ATV-richtlijnen wordt uiteengezet wanneer een fraudegeval moet worden voorgelegd aan de boete-fraudecoördinator van de desbetreffende eenheid van de Belastingdienst (hoofdstuk 2). Een bij de boete-fraudecoördinator aangemelde fraude wordt vervolgens besproken in het selectie-overleg. Indien een zaak volgens een puntensysteem onvoldoende punten haalt, wordt hij met een boete of een transactie afgedaan (hoofdstuk 3). Indien de zaak bewijsbaar en voldoende ernstig is, wordt hij ingebracht in het tripartite-overleg (hoofdstuk 4) waar samen met het OM bezien wordt of verder opsporingsonderzoek moet plaatsvinden. Onderdeel 4.1 van de Richtlijnen bepaalt:

"Wordt een zaak niet voor strafrechtelijke aanpak geaccepteerd, dan gaat deze terug naar de Belastingdienst voor verdere bestuurlijke afhandeling. In verband hiermee en vanwege de werking van het una via beginsel (op grond waarvan tijdig gekozen moet worden tussen het opleggen van een bestuurlijke boete dan wel het toepassen van het strafrecht) is het uiteraard van belang dat snel duidelijkheid wordt verschaft over de vraag of een zaak wel of niet voor strafrechtelijke afdoening wordt geaccepteerd."

9.3. De Richtlijn premiefraude werkgevers geeft uitsluitend richtlijnen voor de afdoening van premiefraude van werkgevers met betrekking tot de sociale verzekeringen en beoogt in deze afdoening eenheid te brengen (hoofdstuk 1). Over de samenhang met de afdoening van fiscale fraude wordt vermeldt (hoofdstuk 1):

"Bij het opstellen van deze richtlijn is rekening gehouden met het in brede kring levende gevoelen dat het wenselijk is om de afdoening van fiscale fraude van ondernemingen en de afdoening van fraude van werkgevers met premies sociale verzekeringen zoveel mogelijk op elkaar te laten aansluiten. Om deze reden is bij de opstelling van deze richtlijn in het bijzonder acht geslagen op de [ATV-richtlijnen] (...)."

9.4. Ik maak uit deze richtlijnen, die kunnen worden aangemerkt als 'recht' in de zin van art. 79 Wet RO,(26) niet op dat de wijzen van sanctionering van loonbelastingfraude en van werknemersverzekeringsfraude identiek zouden moeten zijn, noch dat de Inspecteur gehouden zou zijn eerder dan hij gedaan heeft te kennen te geven of ook voor de loonbelastingfraude een strafrechtelijke vervolging ingezet zou worden. Ik zie overigens ook niet goed het belang van de belanghebbende om voor de loonbelastingfraude liever strafrechtelijk vervolgd dan beboet te worden. De richtlijnen hebben niet tot doel of strekking de wettelijke beleidsvrijheid ter zake van de termijn voor het opleggen van een boete of voor het point of no return van de keuze tussen afdoeningswijzen rechtens te beperken.

10. Het charge-moment: houdt een handeling van het OM jegens de vennoot ook een handeling van de fiscus jegens de v.o.f. in voor de toepassing van art. 6 EVRM?

10.1. De belanghebbende betoogt ten slotte dat het Hof het charge-moment ex art. 6 EVRM onjuist heeft bepaald. Het Hof achtte dit moment aangebroken op het tijdstip waarop jegens de belastingplichtige een handeling is verricht, waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de Inspecteur een boete zal opleggen. Dit oordeel getuigt geenszins van een onjuiste rechtsopvatting.(27) Die handeling heeft het Hof in casu geïdentificeerd als de kennisgeving door de Inspecteur dat een boete zou worden opgelegd.

10.2. Zowel voor het Hof(28) als in cassatie betoogt de belanghebbende echter dat de undue dealy teller al eerder is begonnen te lopen, nl. vanaf het moment waarop belanghebbendes vennoot A gewaar werd dat hij strafrechtelijk zou worden vervolgd voor leiding geven aan de premiefraude. Vanaf dat moment kon ook de v.o.f. op haar vingers natellen dat zij bestraft zou worden voor de loonbelastingfraude, hetzij strafrechtelijk, hetzij bestuursrechtelijk.

10.3. Het Hof is zonder zichtbare motivering aan dit betoog voorbij gegaan.(29) Zulks levert mijns inziens een motiveringsgebrek op, nu zonder nadere motivering niet in te zien valt waarom het inzetten van een strafrechtelijke vervolging jegens de (kennelijk, gezien de handelsnaam: belangrijkste) vennoot van de belanghebbende wegens leiding geven aan premiefraude binnen de belanghebbende niet tevens de verwachting doet postvatten dat dan ook de loonbelastingfraude wel een staartje zal krijgen. Zonder nadere motivering wordt niet duidelijk waarom het Hof het niet-aannemelijk heeft geacht dat de v.o.f. in ieder geval vanaf het moment van dagvaarden van haar vennoot voor de premiefraude heeft geleefd onder de dreiging van bestraffing van haar loonbelastingfraude, waarvan op dat moment evident was dat zij ontdekt was en doorgegeven aan andere instanties dan het GAK. Weliswaar is de strafrechtelijke vervolging van belanghebbendes vennoot door het OM niet een handeling die door de Inspecteur jegens de belanghebbende is ondernomen, maar de eis van art. 6 EVRM dat berechting binnen een redelijke termijn moet plaatsvinden, moet naar zijn strekking uitgelegd worden en die is dat een verdachte niet langer dan redelijk onder de dreiging van overheidssanctionering behoort te zuchten, uit welke overheidsbron die dreiging ook voortvloeit, mits zij maar reëel is.

10.4. Het lijkt mij van algemene bekendheid dat de heffing van premies werknemersverzekering en van loonbelasting/premies volksverzekeringen op elkaar zijn afgestemd(30), dat betaling van zwart loon zowel in de premiesfeer als in de belastingsfeer gecorrigeerd wordt mét sanctie en dat GAK, fiscus en OM met elkaar in verbinding staan en elkaar op de hoogte stellen van door de ander ontdekte fraudes in de loonsfeer. Die afstemming blijkt ook uit de ATV-Richtlijnen en de Richtlijn premiefraude werkgevers. Vast staat dat de Inspecteur in september 2000 op de hoogte is gesteld van de bevindingen van het GAK (Hof, r.o. 2.4). Gezien die afstemming is het redelijk om aan te nemen dat indien zwarte loonbetalingen zijn ontdekt door de overheid én een strafvervolging of beboeting voor de premiefraude wordt ingezet door die overheid, de premiefraudesanctionering zal worden gevolgd of begeleid door sanctionering van de loonbelastingfraude. Weliswaar is onzeker of het een strafvervolging of een bestuurlijke beboeting zal worden, alsmede, indien het een strafvervolging wordt, of de v.o.f. of één of meer dier vennoten (of beiden) de sigaar zullen zijn, maar redelijkerwijs kan ervan uitgegaan worden dat als de overheid de premiefraude bestraft, zij ook voor de loonbelastingfraude straf zal opleggen.

10.5. Zowel de venno(o)t(en) als de v.o.f. leven dus in beginsel vanaf het moment van inzetten van strafvervolging van de premiefraude (jegens een van hen of beiden) onder de bijkomende dreiging van strafvervolging of beboeting van de loonbelastingfraude. Van een v.o.f. als de onderhavige kan men voorts niet zeggen dat zij niet wakker ligt van die dreiging, nu deze v.o.f. bestaat uit de samenwerking van slechts enkele (en aansprakelijke) natuurlijke personen. Ik verwijs naar de onderdelen 9.27 - 9.30 van de bijlage bij mijn conclusies in de zaken waarin u arresten heeft gewezen, onder meer op 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, met noot M.W.C. Feteris. Voor de toepassing van de redelijke termijn lijkt mij dus in casu wél vereenzelviging aangewezen van vennoot en v.o.f.

10.6. Uw jurisprudentie over de toepassing van het vertrouwensbeginsel (met name de toepassing contra legem) houdt onder meer in dat een niet-bevoegde ambtenaar geen rechtens gerechtvaardigd vertrouwen kan wekken ter zake van de vaststelling van de belastingschuld. Een uitzondering geldt echter bij bijzondere omstandigheden waarin de belastingplichtige erop mocht vertrouwen dat de bij de beoordeling van hetzelfde feitencomplex betrokken ambtenaren niet zonder overleg en afstemming met elkaar een standpunt zouden innemen.(31) Dit is met name het geval als de ambtenaren gezamenlijk een boekenonderzoek hebben ingesteld en over het in te nemen standpunt hebben gecorrespondeerd.(32) Het gaat in onze zaak niet om de schepping van rechtens relevant vertrouwen door een niet-bevoegde ambtenaar ter zake van toepassing van de belastingwet (contra legem), maar om de redelijkheid van belanghebbendes verwachting dat ook de loonbelastingfraude gesanctioneerd zou worden toen aan de belanghebbende bleek dat de premiefraude gesanctioneerd werd. Ik zou menen dat die verwachting eerder redelijk is dan dat het eerder genoemde vertrouwen rechtens gerechtvaardigd is en dat dus indien aan de eisen voor toepassing van het vertrouwensbeginsel is voldaan in situaties als de geschetste, te meer in de vergelijkbare sanctioneringssituatie, de verwachting gerechtvaardigd is dat ook de andere sanctionering zal volgen.

10.7. In casu is het onderzoek gedaan door het GAK, dat zijn rapport zowel aan het OM als aan de fiscus heeft ter hand gesteld. Tussen het GAK en de Inspecteur is dus gecorrespondeerd over de zwarte lonen, terwijl voorts door de Inspecteur is gecorrespondeerd met het OM over eventuele strafrechtelijke vervolging van de loonbelastingfraude.(33) Daaraan doet niet af dat de Inspecteur wellicht niet op de hoogte was(34) van de strafrechtelijke vervolging van belanghebbendes vennoot voor de premiefraude. De belanghebbende was daar immers maar al te goed van op de hoogte in de persoon van haar gedagvaarde vennoot.

10.8. Verwijzing moet dus volgen voor feitelijk onderzoek en een beslissing over eventuele verdere matiging van de boete. De feitenrechter zal moeten vaststellen welke de dies a quo was van de redelijke termijn van berechting van de belanghebbende. Die dag ligt mijns inziens niet later dan het moment waarop aan belanghebbendes vennoot de telastelegging ter zake van de premiefraude werd uitgereikt, en wellicht eerder, zodat het Hof de termijn van berechting te laat heeft doen ingaan.

11. 'Niet-ontvankelijk verweerschrift'

Se non e vero, e ben trovato. Anders echter: HR 3 juni 1981, nr. 20 341, na conclusie Mok, BNB 1981/199, met noot J.P. Scheltens.

12. Conclusie

Ik geef u in overweging het in 3.2(iii) samengevatte middel gegrond te achten, de overige middelen met verwijzing naar art. 81 Wet RO ongegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Hof voor feitelijk onderzoek naar de dies a quo en een beslissing over de resterende boete.

A-G