Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2006, AW2223, 42208

nr. 42.208

9 maart 2006

mr. C.W.M. van Ballegooijen

Advocaat-generaal

Procureur-generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Derde kamer A

Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2002

1.1. X (hierna: belanghebbende) is geboren in 1938 en woont in Nederland. Hij is van 1964 tot en met 1974 op Aruba werkzaam geweest in dienstbetrekking bij de Stichting A. Hij was daar onderwijzer in het bijzonder onderwijs(1). Uit hoofde van het vervullen van deze werkzaamheden heeft hij aanspraak op pensioen ingevolge de Pensioenverordening Burgerlijke Landsdienaren 1938. Belanghebbende is bij Landsbesluit(2) voor de toepassing van deze Pensioenverordening aangemerkt als ambtenaar. Op grond van deze aanspraak ontvangt hij thans pensioenuitkeringen van het Algemeen Pensioenfonds van Aruba (hierna: APA) In 2002 heeft hij de volgende pensioeninkomsten uit Aruba genoten:

- een pensioenuitkering van het APA ad € 9.115 en

- een uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomsverzekering van Aruba ad € 800.

1) artikel 17 van de BRK uitsluitend ziet op beloningen en pensioenen van (voormalige) overheidsfunctionarissen en belanghebbende niet als zodanig kan worden aangemerkt;

2) de bepalingen van de Arubaanse belastingwetgeving niet een reden kunnen zijn om de toewijzingsregel in de BRK ten nadele van de woonstaat uit te leggen; en

3) een verschil in fiscale behandeling van overheidspensioenen en van particuliere pensioenen geen discriminatie vormt, omdat het verschil voortvloeit uit de omstandigheid dat in het ene geval voor de overheid is gewerkt en in het andere geval voor een particuliere werkgever.

3.1. Het is internationaal gebruik om het heffingsrecht over pensioenen toe te wijzen aan het woonland van de genieter. Artikel 18 OESO-modelverdrag, dat als aanhef heeft 'pensions', luidt:

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

3.2. De BRK komt daarmee overeen. Artikel 15, lid 4, van de BRK luidt(6):

Pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten door een inwoner van een van de landen ter zake van vroeger binnen een van de andere landen verrichte niet-zelfstandige arbeid, [...] mogen worden belast in eerstbedoeld land.

3.3. In uitzondering op deze hoofdregel bevatten belastingverdragen gewoonlijk een bijzondere bepaling ter zake van de beloning voor diensten verricht voor de overheid. Artikel 19 OESO-modelverdrag (onder de aanhef 'government service') bepaalt:

1. a) Salaries, wages and other similar remuneration, other than a pension, paid by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.[...]

2. a) Any pension paid by, or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State. [...]

3. The provisions of Articles 15, 16, 17, and 18 shall apply to salaries, wages and other similar remuneration, and to pensions, in respect of services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof.

3.4. Een brief van de Staatssecretaris inzake Internationaal fiscaal (verdrags)beleid leert meer over de achtergrond van deze internationale verdeling van heffingsrechten over pensioenen(7):

Voor de goede orde zij nog opgemerkt dat Nederland voor zowel inkomsten uit een tegenwoordige overheidsdienstbetrekking, als voor overheidspensioenen, zoals internationaal gebruikelijk, (in zijn nationale wetgeving) uitgaat van een zogenoemde kasstaatheffing (een heffing in de staat die het salaris, respectievelijk het pensioen betaalt). [...]

In het OESO-modelverdrag is de fiscale behandeling van particuliere pensioenen anders dan die van overheidspensioenen (vergelijk de artikelen 18 en 19 van het OESO-modelverdrag). Bij overheidspensioenen is een heffing in de kasstaat uitgangspunt en bij particuliere pensioenen is veelal sprake van een uitsluitende heffing in de woonstaat. De achterliggende gedachte bij de toedeling van de heffingsrechten over overheidspensioenen is dat het heffingsrecht daarover voorbehouden moet blijven aan de staat die deze pensioenen verschuldigd is. De toedeling van de heffingsrechten bij particuliere pensioenen gaat daarentegen uit van de gedachte dat belanghebbende, na emigratie, gebruik maakt van alle openbare voorzieningen van zijn nieuwe woonstaat en als inwoner van die staat ook moet bijdragen in de kosten daarvan. Gegeven dit argument en gezien het belang dat ook op dit terrein internationale dubbele belastingheffing wordt voorkomen, gaat vooralsnog ook het Nederlandse verdragsbeleid in beginsel uit van een woonstaatheffing voor pensioentermijnen betaald in de particuliere sfeer.

3.5. Vogel vergelijkt het OESO-modelverdrag met het model van de Verenigde Naties en dat van de Verenigde Staten(8):

The arrangements made under all three MCs for 'primary taxation' of remuneration paid in respect of government services are basically the same, all three following the 'State of fund principle'. [...]

The State making the payment - sometimes referred to as 'State of the fund making the payment' or 'State of fund' for short - taxes such income in accordance with its domestic law without being restricted by the treaty in so doing. [...] The State of the fund principle of international tax law implicitly requires that the income be taxable according to the domestic law of the State of the fund.

3.6. Artikel 17 van de BRK is een bijzondere bepaling ten opzichte van artikel 15. Beide artikelen gaan over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Artikel 17 gaat over inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, betaald ten laste van één van de landen. Het wijst het heffingsrecht toe aan de kasstaat. Het artikel luidt:

1. Voor zoveel nodig in afwijking van artikel 15 mogen inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen, worden belast in dat land.

2. Met de in het eerste lid bedoelde inkomsten betaald ten laste van een van de landen worden gelijkgesteld inkomsten betaald ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon van dat land en inkomsten betaald ten laste van een fonds van dat land of van die rechtspersoon.

3. Het eerste en het tweede lid zijn niet van toepassing ten aanzien van:

a. inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming;

b. inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid door plaatselijk aangeworven werkkrachten of daarmede gelijk te stellen personen, voor zover zulks te hunnen aanzien door de Ministers van Financiën van de betrokken landen gezamenlijk is bepaald.

4. Voor de toepassing van dit artikel worden onder "inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid" mede begrepen pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid.

3.7. Artikel 17 van de BRK wijkt in formulering af van artikel 19 OESO-modelverdrag. In artikel 19 zijn opgenomen de woorden: 'services rendered to that state or subdivision or authority'. Deze woorden ontbreken in de BRK; hier is slechts sprake van inkomsten uit (vroegere) niet-zelfstandige arbeid die worden betaald ten laste van één van de landen. De tekst vereist niet een dienstbetrekking tot de overheid of een dienstverlening aan de overheid.

Ook de uitzondering voor commerciële activiteiten in het derde lid van beide artikelen wijkt af. Artikel 19 OESO-modelverdrag geldt niet voor inkomsten uit 'services rendered in connection with a business carried on by a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof', terwijl artikel 17 van de BRK een uitzondering maakt voor 'niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming', zonder het vereiste dat de onderneming door de staat moet worden gedreven.

3.8. Vogel maakt melding van afwijkende formuleringen in de Duitse belastingverdragen inzake overheidsbeloningen(9):

From the phrase 'services rendered to that State or subdivision or authority' it was concluded above that the State of the fund principle only controls when the public fisc actually owes the payments as consideration for services rendered [...]. The German DTCs contain a wide variety of differing formulations and the question is thus raised regarding whether that also leads to substantive variations of the provisions' meanings [...]. In some treaties the rule does not depend upon the activities rendered to the State which result in the remuneration from public funds; they refer to income 'granted' by a contracting State or one of its political subdivisions or local authorities (DTCs Denmark 1962, Luxembourg, the Netherlands, Norway 1958 and Sweden 1959/78), or 'paid' (DTCs USA 1954/65 and 1989). The BFH is of the view that these provisions should in principle be interpreted uniformly in general accordance with the MCs and thus an extension of the State of fund principle would not result; however, another interpretive approach should be controlling 'if with the help of documents from the negotiations, there is proof that ... as a result of the differing textual formulations real deviations among the rules were intended' [...].

Volgens Vogel echter moet onderscheid worden gemaakt:

According to the view of this commentary, it must be inferred from the context as well as from the object and purpose of the treaty (art. 31 (1) VCLT) that the State of the fund principle is not to be applied where public funds merely pass on amounts owed by private persons to government workers [...]. Whether the State of the fund must also be the employer depends on the particulars of the treaty in question: an interpretation in the light of the MCs is supported by the fact that the concerned treaties are regularly older and thus the differing text is not necessarily an indication of a different meaning. Only in the case of the DTC USA 1989 was the different formulation maintained despite the fact that the remainder of this DTC's text was amended to be in accordance with the MC. From leaving this one particular rule unchanged and at variance from the MC, it must be concluded that under this DTC, it is immaterial to whom the services are rendered.

3.9. Vogel noemt jurisprudentie van het BFH waarin werd geoordeeld dat ook afwijkende formuleringen in de Duitse verdragen in principe conform artikel 19 OESO-modelverdrag zouden moeten worden uitgelegd. Een uitspraak(10) betrof artikel XI van het belastingverdrag tussen Duitsland en de VS dat, evenals artikel 17 van de BRK, betrekking heeft op inkomsten betaald door de overheid zonder een relatie te leggen met een dienstverlening aan de overheid(11). Het BFH achtte bij zijn oordeel van belang dat het kasstaatbeginsel, dat de basis vormt voor het verdragsartikel in kwestie, tot een OESO-conforme uitleg zou nopen. Dit oordeel van het BFH heeft in de Duitse literatuur kritiek gekregen, aldus Rodi(12). Hij onderzoekt naar aanleiding daarvan de ratio en werking van het kasstaatbeginsel in samenhang met afwijkende bewoordingen in de Duitse belastingverdragen. Hij ziet drie mogelijkheden voor interpretatie van verdragen waarin de woorden 'betaald' of 'toegekend' worden gebruikt:

Eine letzte Gruppe von DBA enthalten gar keinen Hinweis darauf, wofür die Vergütungen aus öffentlichen Kassen erfolgen. [...] Gerade die Abkommen der zuletzt genannten Gruppe lassen ihrem Wortlaut nach mehrere Auslegungsmöglichkeiten der Begriffe 'zahlen' oder 'gewähren' zu. Bei einer sehr weiten Auslegung wäre das Kassenstaatsprinzip bereits dann anwendbar, wenn der Staat die Vergütungen (rein formal betrachtet) auszahlt, unter Umständen aber nur als bloße Zahlstelle fungiert, weil ihm der Betrag von dritter Seite erstattet wird. Eine zweite Auslegungsmöglichkeit bestünde darin, unter Berücksichtigung des wesentlichen Rechtfertigungsgrundes für das Kassenstaatsprinzip darauf abzustellen, ob der Kassenstaat die Vergütungen materiell betrachtet schuldet, der Steuerpflichtige als gegen ihn einen selbständigen Anspruch hat und die Zahlung aus Steuermitteln und endgültig zu Lasten des öffentlichen Haushalts erfolgt. Am restriktivsten wäre es, das Kassenstaatsprinzip unter Berufung auf die zweite rechtfertigungswurzel nur dann heranzuziehen, wenn die Vergütungen für Dienste zugunsten des Trägers der öffentlichen Kasse erfolgen.

3.10. De eerst genoemde mogelijkheid, volgens welke het voldoende is voor de toepassing van het kasstaatbeginsel dat de gelden betaald worden door een overheidsloket, wijst Rodi af. Hij stelt vast dat betalingen in internationaal verband materieel worden beschouwd, in die zin dat moet worden bezien waar de lasten daadwerkelijk gedragen worden (hij trekt een vergelijking met back-to-back leningen). Verder acht Rodi het in strijd met doel en strekking van de verdragen om de mogelijkheid te creëren dat staten eenvoudig eenzijdig hun heffingsrecht zouden kunnen uitbreiden door als betaalloket te gaan fungeren, terwijl zij de lasten niet daadwerkelijk zelf dragen. Ook wijst hij op de rechtvaardiging dat staten belasting mogen heffen over inkomsten die samenhangen met bronnen in die staat, zoals met overheidsgelden gefinancierde inkomsten. De eerstgenoemde uitleggingsmogelijkheid zal naar zijn mening doorgaans niet juist zijn. Tenslotte vergelijkt Rodi de tweede met de derde mogelijkheid(13):

Nicht wesentlich weiter führt dabei eine Betrachtung der Rechtfertigungsgrunde für das Kassenstaatsprinzip. Die Doppelbesteurerungsabkommen lassen die Besteuerung durch den Quellenstaat immer dann zu, wenn zwischen diesem und den Einkünfte Anknüpfungspunkte bestehen, die eine entsprechende Zuordnung rechtfertigen. Bei Vergütungen aus öffentlichen Kassen ist das aber bereits dann der Fall, wenn diese zu Lasten der öffentlichen Haushalte und damit aus Steuermitteln erfolgen. Der Zweite mögliche Rechtfertigungsgrund des Kassenstaatsprinzips, das Vorliegen eines besonderen dienstrechtlichen Verhältnisses des Steuerpflichtigen zum Quellenstaat, ist damit als Voraussetzung für die Anwendung des Kassenstaatssprinzips entbehrlich.

3.11. In 1977 is artikel 19 OESO-modelverdrag gewijzigd. De woorden 'services rendered to that state' waren destijds aangevuld met de zinsnede 'in the discharge of functions of a governmental nature'. Toen werd de aanvulling geschrapt. Volgens het OESO-commentaar op artikel 19, onder 5, kunnen staten die in dit schrappen een uitbreiding van de reikwijdte van het artikel zien, de uitdrukking 'in the discharge of funcions of a governmental nature' weer opnemen in hun belastingverdragen en bij voorkeur specificeren. Rodi schrijft daarover(14):

Der offizielle Kommentar weist die Mitgliedstaaten ausdrücklich darauf hin, daß die die Voraussetzungen genauer umschreiben sollen, wenn die eine solche Erweiterung nicht wünschen. In solcher Situation ist es Unzulässig, deutliche Unterschiede in der Wortwahl durch die Vertragspartner einfach beiseite zu schieben und in Übereinstimmung mit dem Muster auszulegen. In besonderem Maße hat das für die deutschen DBA zu gelten, die bis zur Gegenwart zeitlich nebeneinander unterschiedliche Formulierungen verwenden. Der abweichende Wortlaut muß daher ernst genommen werden. De Voraussetzung, daß die Dienste auch dem Kassenstaat geleistet werden müssen, ist aus den Abkommen daher nur bei Vorliegen einer hinreichend deutlichen Formulierung zu entnehmen. [...] Als Ergebnis ist damit festzuhalten, daß das Kassenstaatsprinzip im nationalen wie internationalen Recht übereinstimmend voraussetzt, daß der Kassenstaat die Vergütungen materiell schuldet, sie also endgültig zu Lasten der öffentlichen Haushalte erfolgen. Für die weitergehende Frage, ob das Kassenstaatsprinzip darüber hinaus voraussetzt, daß die Vergütungen für Dienste gegenüber dem Kassenstaat erfolgen, kommt es entscheidend auf die Auslegung der jeweiligen Konkretisierung des Kassenstaatsprinzips im Einzelfall, insbesondere aber den Wortlaut an.

4.1. Om de vraag te beantwoorden of de afwijkende bepaling in de BRK (artikel 17) OESO-conform moet worden uitgelegd is de wetsgeschiedenis van belang. Bij de totstandkoming van de BRK werd in de Memorie van toelichting opgemerkt(15):

Van deze afdelingen heeft het meeste belang die, welke de bepalingen de belastingen naar inkomen en vermogen bevat. In het bijzonder deze afdeling vertoont zeer veel overeenstemming met de overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting op het terrein van deze belastingen. Dit geldt niet alleen voor de opzet, doch ook voor de inhoud van de afzonderlijke bepalingen. Enige bepalingen in deze afdeling, evenals trouwens elders in het ontwerp, wijken evenwel in meer of mindere mate af van de in internationale overeenkomsten gebruikelijke bepalingen. Aan deze afwijkingen dient niet de betekenis te worden toegekend, dat de Regeringen der landen van oordeel zouden zijn, dat deze bepalingen in de toekomst ook in overeenkomsten met andere Staten dienen te worden opgenomen. De bedoelde afwijkingen vinden hun reden van bestaan in verreweg de meeste gevallen juist in het eigen karakter van de onderlinge betrekkingen tussen de delen van het Koninkrijk.

4.2. De Memorie van antwoord vermeldt(16):

Weliswaar wijken in verband met de bijzondere aard van de betrekkingen tussen de landen van het Koninkrijk een aantal bepalingen af van hetgeen gewoonlijk in overeenkomsten met andere Mogendheden wordt bepaald, en komt in zoverre de verbondenheid tussen de landen tot uiting, doch dit doet geen afbreuk aan het fiscaal- technisch karakter van de Rijkswet.

4.3. Artikel 17 van de BRK is in de artikelsgewijze behandeling van de Memorie van toelichting niet nader toegelicht. In de Memorie van antwoord is het artikel wel aan de orde geweest(17):

Naar aanleiding van de gestelde vraag omtrent afkoopsommen en andere dergelijke uitkeringen ineens uit een pensioenregeling merkt de ondergetekende op, dat in het vooroverleg de uitdrukking 'pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet- zelfstandige arbeid' in de plaats is gekomen van de term 'inkomsten uit vroeger verrichte niet zelfstandige arbeid' zonder dat beoogd werd de strekking van de bepaling te beperken. Aangenomen dient dan ook te worden dat de thans gebezigde uitdrukking mede omvat uitkeringen ineens ter zake van vroeger verrichte niet- zelfstandige arbeid. De ondergetekende zou op dit punt geen vergelijking willen maken met het verdrag ter vermijding van dubbele belasting tussen Nederland en de Verenigde Staten, waarop het arrest B.N.B. 1959/383(18) betrekking heeft, aangezien dit verdrag in opzet en redactie van het onderhavige wetsontwerp afwijkt(19). Overigens zij nog opgemerkt, dat artikel 17 de bevoegdheid tot belastingheffing van de pensioenen en soortgelijke inkomsten genoten ter zake van vroeger verrichte niet- zelfstandige arbeid, die ten laste van een openbare kas worden betaald, niet toewijst aan het woonland van de genieter, doch aan het land van de openbare kas. Indien het betreft vroeger verrichte niet- zelfstandige arbeid als in het derde lid vermeld, geldt evenwel de algemene bepaling van artikel 15, vierde lid: de inkomsten mogen worden belast in het woonland van de genieter.

4.5. De in artikel 17 van de BRK gebezigde begrippen (met name het begrip 'betaald ten laste van') worden niet gedefinieerd. In dat geval moet, aldus artikel 2 van de BRK, het begrip voor elk land worden verstaan in de zin van desbetreffende belastingregelingen van het land. Een Nederlandse regeling die wat doel en strekking betreft gelijkt op de onderhavige en uit dezelfde periode stamt, is het Besluit van 30 augustus 1962 ter voorkoming van dubbele belasting. Artikel 1, lid 2, onderdeel k, daarvan bepaalde(20):

2. Onder buitenslands belastbaar inkomen wordt verstaan het gezamenlijke bedrag van de zuivere opbrengsten [...] van de volgende bronnen van inkomen [...]:

k. een recht op periodieke uitkeringen (salaris hieronder begrepen) uit de kas van [vet CvB] een buiten het Rijk gevestigd openbaar lichaam.

4.6. Op 7 april 1965 is deze regeling als volgt gewijzigd (artikel 2, lid 2, onderdeel b, sub 5)(21):

2. Het buitenlandse onzuivere inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als: [...] b. zuivere inkomsten uit: [...]

5°. rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard (loon uit dienstbetrekking hieronder begrepen) ten laste van [vet CvB] een buiten het Rijk gevestigde publiekrechtelijke rechtspersoon, tenzij zij zijn toegekend ter zake van het verrichten van niet- zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming; [...]

4.7. In 1989 werd het Besluit weer gewijzigd (artikel 2, lid 2, onderdeel b, sub 2 en 5)(22):

2. Buitenlands onzuiver inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige uit een andere Mogendheid geniet als: [...] b. buitenlandse zuivere inkomsten, zijnde de niet als winst uit buitenlandse onderneming aan te merken voordelen [...] uit: [...]

2°. arbeid, voor zover zij worden genoten ter zake van arbeid welke in publiekrechtelijke dienstbetrekking tot een binnen het gebied van de andere Mogendheid gevestigde publiekrechtelijke rechtspersoon wordt verricht of is verricht, en ten laste komen van die rechtspersoon of van een door zulk een rechtspersoon in het leven geroepen fonds, tenzij zij worden genoten ter zake van het verrichten of verricht zijn van arbeid ten behoeve van een onderneming, in welk geval op deze voordelen het onder 1° bepaalde [privaatrechtelijke dienstbetrekking, CvB] van toepassing is; [...]

5°. rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard ten laste van [vet CvB] een binnen het gebied van de andere Mogendheid gevestigde publiekrechtelijke rechtspersoon of van een door zulk een rechtspersoon in het leven geroepen fonds; voor zover die winst en zuivere inkomsten zijn onderworpen of geacht worden te zijn onderworpen aan een belasting naar het inkomen, die vanwege die andere Mogendheid wordt geheven.

5.1. Aangaande het begrip 'betaald ten laste van' oordeelde hof Den Bosch op 3 februari 1998. De zaak betrof een deskundige in dienst van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon, die ter beschikking was gesteld aan Nederlandse Antillen en een bezoldiging van die Nederlandse rechtspersoon ontving. De Nederlandse Antillen betaalden een vergoeding voor deze terbeschikkingstelling. Het hof overwoog(26):

Gelet op het gestelde in de toelichting op de Regeling en de in de brief van de plaatsvervangend Directeur van het Kabinet voor Nederlands-Antilliaanse en Arubaanse Zaken vermelde achtergrond van de Regeling, blijkt dat de regering van de Nederlandse Antillen zich heeft verplicht ter zake van het ter beschikking stellen door de Nederlandse regering van deskundigen een vergoeding, welke overigens niet gelijk is en niet gelijk hoeft te zijn aan de door Nederland vastgestelde bezoldiging, te voldoen aan Nederland. Waar voorts gesteld noch gebleken is dat de uitbetaling van de aan belanghebbende toegekende bezoldiging afhankelijk is van het voldoen door de regering van de Nederlandse Antillen aan evenvermelde verplichting, kan niet worden gezegd dat de bezoldiging van belanghebbende is betaald ten laste van de Nederlandse Antillen als bedoeld in artikel 17 van de BRK.

5.2. Hof Amsterdam oordeelde in zijn uitspraak van 30 september 1998 over een Nederlandse WAO-uitkering die werd genoten door een inwoner van Aruba(27). Volgens het hof valt de WAO-uitkering onder artikel 17 van de BRK, omdat deze sociale zekerheidsuitkering in directe relatie tot die arbeid staat en artikel 17 niet beperkt is tot diensten bewezen in de uitoefening van overheidsfuncties. Het hof overwoog:

-5.1.6. Nu, op grond van het vorenstaande, zowel de bedrijfsvereniging als het Arbeidsongeschiktheidsfonds een publiekrechtelijke rechtspersoon is, en de WAO-uitkering ten laste van het Arbeidsongeschiktheidsfonds wordt betaald, komt het Hof tot de conclusie dat de onderhavige uitkering is betaald ten laste van een Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersoon dan wel een fonds van een zodanige rechtspersoon als bedoeld in het tweede lid van art. 17 van de BRK. [...] Evenmin leidt de omstandigheid dat belanghebbende als werknemer de in het Arbeidsongeschiktheidsfonds gestorte premies betaalde, tot de slotsom dat het Arbeidsongeschiktheidsfonds een fonds van de uitkeringsgerechtigden is. Immers, tegenover het betalen van premies staat het (voorwaardelijke) recht op een uitkering. In zoverre is sprake van een zuivere verzekering. De premies hebben belanghebbendes vermogen definitief verlaten; hij is niet rechtstreeks gerechtigd tot de gelden van het Arbeidsongeschiktheidsfonds. [...]

-5.1.9. Blijkens de memorie van toelichting bij het ontwerp van de BRK (Bijlage 1963-1964, 26.3) zien de eerste twee leden van art. 17 op `beloningen en pensioenen genoten in overheidsdienst' die, `zoals in moderne belastingverdragen gebruikelijk', belastbaar zijn in het uitbetalende land, ongeacht waar de werkzaamheden zijn verricht of waar de woonplaats van de genieter is(28). Naar 's Hofs oordeel vallen onder het tweede artikellid derhalve uitsluitend die sociale-verzekeringsuitkeringen ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon etc. welke ter zake van vroeger verrichte niet-zelfstandige arbeid worden betaald (en niet, bijvoorbeeld, uitkeringen op grond van de volksverzekeringen zoals de AOW). Art. 17 dient niet zo eng te worden uitgelegd dat hieronder slechts vallen beloningen betaald `ter zake van diensten bewezen in de uitoefening van overheidsfuncties', zoals belanghebbende betoogt. De onderhavige WAO-uitkering, ofschoon niet betaald ter zake van vroeger verrichte arbeid, staat naar 's Hofs oordeel als uitkering op grond van een van de werknemersverzekeringen niettemin in zodanige, directe relatie tot die arbeid dat zij geacht moet worden te zijn `genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid' in de zin van het eerste lid van art. 17.

5.3. Belanghebbende stelde beroep in cassatie in. A-G Van den Berge concludeerde dat artikel 17 van de BRK uitsluitend ziet op inkomsten uit een dienstbetrekking tot de overheid of tot een publiekrechtelijke rechtspersoon. Hij schreef(29):

-3.2.2. Nog daargelaten dat art. 6, lid 1, onderdeel a, oud WAO ambtenaren e.d. uitsloot van de verzekeringsplicht, de term `particulier pensioen' komt in art. 15, lid 4 BRK helemaal niet voor. De bepaling is algemeen geformuleerd en ze geldt naar mijn mening in beginsel voor alle pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van vroeger verrichte arbeid. De in art. 17, leden 1, 2 en 4 gegeven regeling voor overheidspensioenen is een lex specialis. Dat blijkt ook uit de Memorie van antwoord (MvA) inzake de BRK [CvB volgt citaat zoals hierboven in 4.10, laatste twee zinnen] [...]

-3.3.1. Omdat art. 17 BRK een verbijzondering van art.15 BRK inhoudt (zie par. 3.2.2) moet vervolgens worden bezien of die bepaling in dit geval art. 15, lid 4 opzij zet. Een WAO-uitkering behoort (zie par. 3.2.4) tot de inkomsten soortgelijk aan pensioen (art. 17, lid 4 BRK) en de inkomsten worden betaald ten laste van een fonds, het Arbeidsongeschiktheidsfonds (Hof, o. 5.1.5). Het Hof heeft dat fonds als een fonds in de zin van art. 17, lid 2 BRK beschouwd (Hof, o. 5.1.6).

-3.3.2. In cassatie herhaalt de belanghebbende de bezwaren die hij al voor het Hof tegen die kwalificatie naar voren heeft gebracht. Die bezwaren komen er kort gezegd op neer dat het Arbeidsongeschiktheidsfonds wordt gevoed door premies, betaald door werknemers. Met het Hof acht ik dat argument niet afdoende. Art. 17, lid 2 BRK stelt slechts als eis dat het moet gaan om `inkomsten betaald ten laste van een fonds'; de bepaling stelt geen eisen aan de herkomst van de middelen van dat fonds.

-3.3.3. Er is echter een ander bezwaar dat aan toepassing van art. 17 BRK op WAO-uitkeringen in de weg staat. Anders dan bij voorbeeld art. 19 van het OESO-modelverdrag, geeft art. 17 BRK niet uitdrukkelijk aan dat het slechts betrekking heeft op inkomsten uit een dienstbetrekking tot de overheid of tot een publiekrechtelijke rechtspersoon. Uit de opbouw van de bepaling moet echter worden afgeleid dat zulks niettemin het geval is. In het derde lid van art. 17 worden immers inkomsten van de werking van de toewijzingsregel van art. 17, leden 1 en 2 uitgezonderd, die worden genoten uit een dienstbetrekking tot een `onderneming', lees: een op winst gericht staatsbedrijf. Die inkomsten volgen dus de toewijzingsregel van art. 15 BRK. Dat geldt - zie par. 3.2.2 - ook voor pensioenen en soortgelijke inkomsten uit een dergelijke betrekking.

-3.3.4. Zou nu moeten worden aangenomen dat art. 17, lid 4 BRK ook ziet op WAO-uitkeringen, dan zou dat tot gevolg hebben dat alle WAO-uitkeringen ingevolge art. 17 lid 1 en 2 BRK ter heffing zouden zijn toegewezen aan Nederland, maar dat dit ingevolge art. 17, lid 3 BRK niet zou gelden voor WAO-uitkeringen, toekomend aan voormalige werknemers van een staatsbedrijf. Dit ongerijmde resultaat kan de rijkswetgever niet hebben bedoeld; wij zullen dus moeten aannemen dat art. 17 uitsluitend ziet op inkomsten uit een dienstbetrekking tot de overheid of tot een publiekrechtelijke rechtspersoon. Zie voor een beperkte uitleg in die zin ook een Commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap(30). De Staatssecretaris is voor een ruimere uitleg van art. 17 BRK, maar hij besteedt geen aandacht aan dat merkwaardige gevolg, waartoe die ruime uitleg zou leiden.

- 3.6. Het eerste middel betoogt terecht dat het Hof aldus de strekking van art. 17 van de BRK, zoals die uit de samenhang van de verschillende artikelleden blijkt, heeft miskend. Art. 17 houdt blijkens lid 1 daarvan een uitzondering in op de toepasselijkheid van art. 15 van de BRK voor inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid, welke worden betaald ten laste van een van de landen. In het tweede lid worden met dergelijke inkomsten gelijkgesteld inkomsten betaald ten laste van een publiekrechtelijke rechtspersoon van een land of ten laste van een fonds van een land of van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Gelet op de in het derde lid opgenomen uitzondering voor inkomsten genoten uit het verrichten van niet-zelfstandige arbeid ten behoeve van een onderneming, waarmee kennelijk is bedoeld een op winst gericht staatsbedrijf, moet worden aangenomen dat de in de eerste twee leden opgenomen uitzondering op de hoofdregels van art. 15 BRK slechts geldt voor overheidsfunctionarissen. Bij een andere opvatting zouden, aangenomen dat WAO-uitkeringen onder de werking van de eerste twee leden van art. 17 zouden vallen, alleen de door de in het derde lid genoemde voormalige werknemers van een staatsbedrijf genoten WAO-uitkeringen in hun woonstaat belastbaar zijn en de WAO-uitkeringen van alle andere voormalige werknemers in het andere land. Het is niet aannemelijk dat de Rijkswetgever dit gevolg beoogd heeft. Art. 17 moet dan ook worden beschouwd als een bijzondere bepaling met betrekking tot inkomsten genoten door overheidsfunctionarissen, en kan niet worden uitgelegd alsof het een bijzondere bepaling inzake uitkeringen krachtens het socialezekerheidsstelsel inhoudt zoals bedoeld aan het slot van rechtsoverweging 3.3.

-3.7. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de WAO-uitkering valt onder art. 20 van de BRK en derhalve slechts op Aruba kan worden belast.

5.5. De Raad van Beroep voor Belastingzaken oordeelde echter dat een door een inwoner van Curaçao genoten Nederlandse WAO-uitkering wel onder de werking van artikel 17 van de BRK valt(32):

5.1. Ingevolge artikel 17, leden 1, 2 en 4 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk is de heffing over een Nederlandse WAO- uitkering toegewezen aan Nederland. Desalniettemin mogen de Nederlandse Antillen ingevolge het bepaalde in artikel 20 [bedoeld zal zijn 'artikel 24', CvB] van voormelde regeling de uitkering in de heffingsgrondslag begrijpen ter berekening van de aldaar verschuldigde belasting, onder de gehoudenheid voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

5.6 Waarom de Hoge Raad de term 'overheidsfunctionaris' in het arrest van 27 september 2000, BNB 2001/29, heeft gebruikt, is mij niet duidelijk, laat staan dat duidelijk is wat hij ermee bedoelde te zeggen(33). Overigens lijkt zelfs in verdragen die wel naar het OESO-modelverdrag zijn opgesteld van een ruim begrip sprake te zijn. Blijkens Hoge Raad 4 april 1990, BNB 1990/157, met conclusie van A-G Van Soest, inzake het belastingverdrag met Israël neemt (punt 4.4)

de omstandigheid dat een wethouder door de raad der gemeente uit zijn midden wordt benoemd, [...] niet weg dat hij als lid van het college van Burgemeester en Wethouders, aan welk bestuursorgaan het dagelijks bestuur van de gemeente is opgedragen, bij uitstek een overheidsfunctie uitoefent en in die functie diensten bewijst aan de gemeente. Anders dan - gezien de verwijzing in het beroepschrift in cassatie naar de Ambtenarenwet - kennelijk wordt betoogd, is voor het vervullen van een overheidsfunctie niet vereist dat de betrokken functionaris zijn werkzaamheden in een publiekrechtelijke dienstbetrekking verricht.

6.4. Noch in het doel en de strekking van het internationaal aanvaarde kasstaatbeginsel, noch in de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 17 van de BRK bestaat aanleiding om tot een van het tekst van het artikel afwijkende betekenis te komen, in die zin dat uitsluitend personen in publiekrechtelijke dienstbetrekking onder de werking van artikel 17 van de BRK zouden vallen.

Dit alles in aanmerking nemende kom ik tot de conclusie dat ook de hierboven (punt 6.1) beschreven categorie personen werkzaam in het bijzonder onderwijs en het ontwikkelings- en welzijnswerk onder de werking van artikel 17 van de BRK valt, omdat hun inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid worden betaald ten laste van de overheid en zij niet ten behoeve van een onderneming arbeid verrichten.

7.1. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat de artikelen 15, 17 en 24 van de BRK geschonden zijn, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de door belanghebbende genoten pensioenuitkering van het APA op grond van artikel 17 van de BRK aan Aruba ter heffing is toegewezen en dat aan belanghebbende terzake aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend moet worden. De Staatssecretaris wijst op het arrest van 27 september 2000, BNB 2001/29 en stelt dat belanghebbende niet als overheidsfunctionaris kan worden aangemerkt. Dat middel faalt.

Tussen partijen is niet in geschil dat het APA is aan te merken als een fonds in de zin van artikel 17, lid 2, van de BRK. De Arubaanse overheid heeft bij Landsbesluit bepaald dat onderwijzers in het bijzonder onderwijs worden aangemerkt als ambtenaar voor hun pensioenregeling en heeft aan hen ten laste van dit overheidsfonds een pensioen toegekend. Het pensioen van belanghebbende wordt derhalve betaald ten laste van Aruba(34). Nu resteert de vraag of de uitzondering van lid 3 aan de orde is, of belanghebbende de inkomsten heeft genoten uit het verrichten van arbeid ten behoeve van een onderneming. Het Hof gaat ervan uit (in punt 5.7), en dit is ook niet ontkend of betwist, dat het bijzonder onderwijs van Aruba niet te beschouwen is als een op winst gericht staatsbedrijf. Dit sluit echter niet uit dat belanghebbende mogelijk heeft gewerkt voor een particuliere school met een winstoogmerk, dus ten behoeve van een onderneming. Maar het is zeer onwaarschijnlijk. Belanghebbende was weliswaar in dienst is van een stichting, maar zijn arbeidsvoorwaarden werden blijkens de stukken van het geding bepaald door de overheid; en de gouverneur benoemde hem tot onderwijzer en verleende ontslag. Onder deze omstandigheden is het niet aannemelijk dat de school op winst gericht is geweest. De school zal niet kunnen worden aangemerkt als onderneming in de zin van artikel 17, lid 3, van de BRK.

De pensioenen vallen dus onder de werking van artikel 17, lid 4, van de BRK en zijn aan Aruba toegewezen voor de belastingheffing. Nederland mag ingevolge het bepaalde in artikel 24 van de BRK de inkomsten in de heffingsgrondslag begrijpen ter berekening van de aldaar verschuldigde belasting, onder de gehoudenheid voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

7.3. In het verweerschrift van belanghebbende lees ik een voorwaardelijk, incidenteel beroep in cassatie. Hij herhaalt in cassatie zijn stelling dat hij niet alleen werkzaam is geweest in het bijzonder onderwijs van Aruba, maar tevens in het openbaar onderwijs. Volgens punt 2.2 van de uitspraak van het Hof staat echter tussen partijen vast dat belanghebbende in privaatrechtelijke dienstbetrekking werkzaam is geweest van 1964 tot en met 1974. Lezing van de gedingstukken van het Hof brengt mij tot het oordeel dat de kwalificatie 'privaatrechtelijk' juist niet vaststond tussen partijen. De gedingstukken bevatten inderdaad aanwijzingen dat belanghebbende destijds tevens benoemd is geweest tot onderwijzer in het openbaar onderwijs op Aruba en dus ook in publiekrechtelijke dienstbetrekking heeft gestaan. De uitspraak van het Hof lijdt volgens mij aan een motiveringsgebrek. Deze constatering heeft echter naar mijn mening geen gevolgen, omdat het principale beroep in cassatie ongegrond is en het incidentele beroep voorwaardelijk.

Indien echter volgens de Hoge Raad onder artikel 17 van de BRK alleen inkomsten van (gewezen) werknemers in dienst van een publiekrechtelijk lichaam vallen, komt betekenis toe aan de vraag of het pensioen van het APA door belanghebbende mede wordt genoten vanwege het voorheen vervullen van een dergelijke overheidsfunctie. Dan wordt van belang het antwoord op de vraag of hij inderdaad bij het openbaar onderwijs is aangesteld geweest en gedurende welke periode. In dat geval zal de Staatssecretaris nog gelegenheid moeten krijgen te reageren op het incidentele beroep en zal het verwijzingshof een feitelijk onderzoek moeten instellen.

De Procureur-generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 In zijn verweerschrift, maar ook bij het Gerechthof Amsterdam heeft belanghebbende geschreven dat hij ook in het openbaar onderwijs van Aruba werkzaam is geweest. Zie verder onderdeel 7.3.

2 Landsbesluit van 17 december 1990, nr. 4, bepalende de opneming in de afzonderlijke afdeling van het Afkondigingsblad van Aruba van de geldende tekst van de Pensioenverordening landsdienaren, Afkondigingsblad (AB) 1991, GT 25

3 Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof erkend dat hij had nagelaten de uitkering van € 800 aan te geven.

4 De aangiften voor de jaren 2000 en 2001 werden door de Inspecteur gevolgd op basis van het vertrouwensbeginsel.

5 Rijkswet van 28 oktober 1964, houdende Belastingregeling voor het Koninkrijk

6 Het zesde lid van artikel 15 van de BRK is een afwijking van het vierde lid en betreft onder meer de afkoop van pensioenrecht.

7 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 15 april 1998 inzake Internationaal fiscaal (verdrags)beleid, Kamerstukken II 1997-1998, 25 087, nr. 4, blz. 49-51.

8 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 1023

9 K. Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, derde druk, blz. 1032

10 BFH Urteil vom 31-7-1991, 38 RIW S. 85 (1992), BFHE 165 S. 392-397

11 Article XI, lid 1 van dat verdrag van 22 juli 1954, gewijzigd bij protocol van 17 september 1965 luidt: '(a) Wages, salaries and similar compensation and pensions paid by the United States or by its states, territories or political subdivisions, to a natural person, other than a German citizen, shall be exempt from tax by the Federal Republic. (b) Wages, salaries and similar compensation and pensions paid by the Federal Republic or by its Laender or by municipalities, or by a public pension fund thereof, to a natural person, other than a citizen of the United States and other than an individual who has been admitted to the United States for permanent residence therein, shall be exempt from tax by the United States.' Het huidige verdrag van 29 augustus 1989 hanteert deze formulering nog steeds.

12 M. Rodi, Das Kassenstaatsprinzip im nationalen und internationalen Steuerrecht, RIW 1992, Heft 6, blz. 488

13 M. Rodi, Das Kassenstaatsprinzip im nationalen und internationalen Steuerrecht, RIW 1992, Heft 6, blz. 489

14 M. Rodi, Das Kassenstaatsprinzip im nationalen und internationalen Steuerrecht, RIW 1992, Heft 6, blz. 490

15 Memorie van toelichting bij de Belastingregeling voor het Koninkrijk, TK 1962-63, 7 181 (R 344), nr. 3, blz. 10

16 Memorie van antwoord bij de Belastingregeling voor het Koninkrijk, TK 1963-64, 7 181 (R 344), nr. 7, blz. 1

17 Memorie van antwoord bij de Belastingregeling voor het Koninkrijk, TK 1963-64, 7 181 (R 344), nr. 7, blz. 5

18 Noot CvB: De Hoge Raad oordeelde dat onder 'pensioenen' in het belastingverdrag met de VS niet valt de afkoopsom van periodieke uitkeringen.

19 Artikel 15 van dat verdrag luidde toen: 1. Lonen, salarissen en soortgelijke beloningen, alsmede pensioenen, lijfrenten of soortgelijke uitkeringen, betaald door, of uit fondsen in het leven geroepen door een der Verdragsluitende Staten of de staatkundige onderdelen daarvan aan een natuurlijke persoon, die een staatsburger van die Verdragsluitende Staat is, ter zake van diensten bewezen aan die Verdragsluitende Staat of aan een van de staatkundige onderdelen daarvan in de uitoefening van overheidsfuncties, zijn vrijgesteld van belasting geheven door de andere Verdragsluitende Staat. [...] 3. De uitdrukking "pensioenen" in dit Artikel betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel.

20 Besluit van 30 augustus 1962, houdende eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele inkomsten-, loon-, vermogens, vennootschaps- en loterijbelasting, Stb. 1962, 344

21 Besluit van 7 april 1965, houdende wijziging van het Besluit eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele inkomsten-, loon-, vermogens, vennootschaps- en kansspelbelasting, Stb. 1965. 145

22 Besluit van 21 december 1989, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb. 1989, 594

23 Besluit van 21 december 2000, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642 (artikel 9 is laatstelijk gewijzigd op 8 april 2005, Stb. 2005, 197)

24 Het einde van de zinsnede 'periodieke uitkeringen en verstrekkingen van publiekrechtelijke aard' is gewijzigd in 'op grond van een publiekrechtelijke regeling'.

25 Vakstudie Internationaal Belastingrecht onder redactie van J.A.C.A. Overgaauw, Onderdeel 1, Aantekening 2.7 en 2.9 bij artikel 9 BVDB 2001, Kluwer- Deventer elektronische versie; en L.W. Sillevis, F.H. Lugt en R.J. de Vries, Cursus Belastingrecht, Internationaal belastingrecht, BVDB 1989, onderdeel 2A.3.1.D en G, Kluwer- Deventer elektronische versie; en A.H. Boekhoudt, De eenzijdige regeling, Het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Fiscale monografieën nr. 31, Kluwer - Deventer, 2000, vierde druk, blz. 112, 118 en 119

26 Hof Den Bosch 3 februari 1998, nr. 3329/1985, V-N 1988/1176

27 Hof Amsterdam 30 september 1998, nr. 97/21683 te vinden in BNB 2001/29

28 In punt 3.3.6. van zijn conclusie schrijft A-G Van den Berge het volgende: In zijn beroepschrift in cassatie wijst de belanghebbende er terecht op, dat het Hof in punt 5.1.9 met een citaat komt, dat wat is opgewaardeerd: het gaat waarschijnlijk om een citaat uit het commentaar van de bewerkers van de uitgave Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht op art. 17 van de BRK (aant. 1 en 3). Uit de MvT inzake de BRK kan het Hof niet hebben geput: in die MvT is art. 17 in het geheel niet toegelicht.

29 Hoge Raad 27 september 2000, zaaknr. 34.796, BNB 2001/29, mt.concl. A-G Van den Berge

30 Rapport van de Commissie pensioenen internationaal, Belastingheffing over pensioenen in Europa, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 209, blz. 103 [CvB: 'Hoewel de desbetreffende bepaling ruim is geredigeerd, dient gelet op de tekst en de strekking van de bepaling aangenomen te worden dat WAO-uitkeringen niet zijn aan te merken als inkomsten uit vroegere publiekrechtelijke dienstbetrekking. De bepaling is strikt beperkt tot inkomsten die samenhangen met (bepaalde) publiekrechtelijke werkzaamheden.']

31 Hoge Raad 27 september 2000, zaaknr. 34.796, BNB 2001/29, mt.concl. A-G Van den Berge

32 Raad van Beroep voor Belastingzaken 16 november 2004, nr. 2003/123, JurDoc; Wet- en Regelgeving en Jurisprudentie van de Nederlandse Antillen en Aruba, losbladig, blz. 379-380

33 BNB-annotator S. Van Weeghel merkt in zijn noot onder 5 op dat de vaststelling door de Hoge Raad dat de WAO-uitkering rechtstreeks uit het wettelijke socialezekerheidsstelsel voortvloeit en niet een door de werkgever betaalde voorziening is, voldoende is om haar onder het bereik van het saldo artikel te brengen. Daarvan uitgaande lijkt mij de overweging van de Hoge Raad dat artikel 17 van de BRK ziet op overheidsfunctionarissen onnodig te zijn geweest.

34 In het midden kan blijven of de uitdrukking 'betaald ten laste van' ziet op de bekostiging van de pensioenopbouw (vgl. Hoge Raad 23 november 1994, BNB 1995/117) of op de verschuldigdheid van de pensioenuitkeringen door het pensioenfonds.