Parket bij de Hoge Raad, 12-05-2006, AX1092, 40453

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

0. Inleiding

X1 en X2 (hierna: belanghebbenden), echtelieden, zijn de enige aandeelhouders van X beheer BV en X Holding BV (hierna: de vennootschappen). X1 is tevens de enige bestuurder van beide vennootschappen. De echtelieden zijn op 31 mei 1996 verhuisd naar België. De vennootschappen zijn in augustus 1996 ontbonden en zij betaalden belanghebbenden op 30 augustus 1996 uitkeringen als gevolg van haar liquidatie. In geschil is of Nederland bevoegd is om van hen inkomstenbelasting te heffen over deze liquidatie-uitkeringen. De zaak met nummer 40.452 betreft X2 en de zaak met nummer 40.453 betreft X1. Met deze zaken hangen samen de vennootschapsbelastingzaken met nummers 40.450 en 40.451, die gaan over de beweerde verplaatsing in 1996 van de werkelijke leiding van de vennootschappen van Nederland naar België. De vraag in die zaken is of haar winsten over 1996 geheel of gedeeltelijk in Nederland belastbaar zijn. In de zaken met nummers 40.450 en 40.451 neem ik heden eveneens een conclusie.(1)

1. Feiten en procesverloop

1.1 Voor een overzicht van de relevante feiten verwijs ik allereerst naar paragrafen 1.1 tot en met 1.10 van de conclusies in de zaken met nummers 40.450 en 40.451.

1.2 De Inspecteur(2) heeft de liquidatie-uitkeringen op grond van artikel 49, lid 1, onderdeel b, 4°, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) tot het binnenlandse belastbare inkomen van belanghebbenden gerekend. Het tarief over de uitkeringen is op grond van artikel 10 van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(3) (hierna: het Verdrag) beperkt tot 15%.

1.3 De Inspecteur heeft de bezwaren van belanghebbenden tegen de aanslagen afgewezen. Hij overwoog onder meer dat niet is gebleken dat de feitelijke leiding van de vennootschappen naar België is verplaatst, subsidiair dat de 'tie breaker' van het Verdrag toepassing mist omdat de vennootschappen ten tijde van de verplaatsing in de vereffeningsfase verkeren en meer subsidiair dat de verplaatsing van de feitelijke leiding slechts schijn is, en dat in wezen geen enkele verandering heeft plaatsgevonden. Nog meer subsidiair betoogt hij dat het doel van de verplaatsing van de vennootschappen het ontgaan van artikel 10, § 2, van het Verdrag is geweest.

"Ik wilde weten of we ervan konden leven".

De bedrijfsopvolging door G, die geleid heeft tot een schenking op 28 mei 1996, speelde volgens belanghebbendes echtgenoot al sinds 1994. Gelet op al deze omstandigheden is er volgens het Hof sprake van een weldoordacht verhuizing- en bedrijfsopvolgingscenario, waarbij de verhuizing van de vennootschappen naar België in de liquidatiefase uitsluitend was ingegeven door fiscale motieven, te weten het ontgaan van Nederlandse inkomstenbelasting over de liquidatie-uitkeringen. Naar het oordeel van het Hof is het onaannemelijk dat belanghebbende en haar echtgenoot, die blijkens zijn opmerking ter zitting hechten aan zekerheid, een Nederlandse notaris hebben ingeschakeld en de zetel van de vennootschappen hebben verplaatst vóórdat zij een besluit hadden genomen over de toekomst van de vennootschappen. Aan voornoemde omstandigheden ontleent het Hof het niet door belanghebbende ontzenuwde vermoeden dat het besluit om de vennootschappen te liquideren, materieel gezien, is genomen op 19 maart 1996. Gelet op de inhoud van de notulen van vergaderingen van aandeelhouders en de verschillende notariële akten is sprake van een met elkaar samenhangend aantal rechtshandelingen, tot het aangaan waarvan de beslissing is genomen op 19 maart 1996. Op dat moment is de uitvoering van het met elkaar samenhangend aantal rechtshandelingen zodanig komen vast te staan, dat er een onderling complex van rechten en verplichtingen is ontstaan (vergelijk HR 28 juni 1989, nr. 25 541, BNB 1990/45, en 18 mei 1994, nr. 28 293, BNB 1994/252). Het besluit om de vennootschappen te liquideren is derhalve genomen in de periode dat de vennootschappen nog in Nederland gevestigd waren.

4.4. Gezien het in 4.3 overwogene stonden naar het oordeel van het Hof de aan de liquidatie-uitkeringen ten grondslag liggende rechten en verplichtingen op 19 maart 1996 reeds vast. Een redelijke verdragstoepassing brengt in dit geval mee, dat de latere verhuizing van belanghebbende en de vennootschappen naar België geen verandering meer kan brengen in de fiscale consequenties daarvan. Naar het oordeel van het Hof hebben de liquidatie-uitkeringen het karakter van inkomsten uit een Nederlandse bron (vergelijk HR 21 oktober 1987, nr. 24 837, BNB 1988/59). Hieraan doet niet af, dat de liquidatiebesluiten pas op 9 augustus 1996 formeel zijn vormgegeven en evenmin dat de liquidatie-uitkeringen zijn uitbetaald aan belanghebbende in de periode, waarin de vennootschappen inwoners van België waren.

4.5. Gelet op de samenhang tussen de rechtshandelingen die door Holding BV en Beheer BV respectievelijk de vergaderingen van aandeelhouders van deze vennootschappen zijn verricht en die naar het oordeel van het Hof waren gericht op het vermijden van heffing van Nederlandse belasting over de liquidatie-uitkeringen, komt geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het formele besluit tot liquidatie is genomen in de periode waarin Holding BV en Beheer BV inwoner waren van België en de liquidatie-uitkeringen in die periode zijn betaald aan de aandeelhouder (vergelijk tot op zekere hoogte ook HR 14 december 2001, nr. 36 365, BNB 2002/208).

Het Hof verklaart de beroepen vervolgens ongegrond.

1.5 Bij beroepschriften met dagtekening 8 december 2003 hebben belanghebbenden pro forma beroep in cassatie ingesteld tegen beide uitspraken. Zij hebben de beroepschriften bij schrijven van 19 maart 2004 aangevuld. Belanghebbenden stellen ten eerste dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat het besluit om de vennootschappen te liquideren materieel is genomen op 19 maart 1996. Zij betogen in het tweede middel dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de aan de liquidatie-uitkeringen ten grondslag liggende verplichtingen reeds op 19 maart 1996 vaststonden en dat de latere verhuizing van belanghebbenden en de vennootschappen geen verandering meer kan brengen in de fiscale consequenties daarvan. Ten slotte beweren belanghebbenden in het derde middel dat het Hof ten onrechte geen zelfstandige betekenis toekent aan het feit dat de formele besluiten tot liquidatie zijn genomen in de periode waarin de vennootschappen inwoner van België waren en de liquidatie-uitkeringen in die periode zijn betaald aan de aandeelhouders. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft verweerschriften ingediend. Belanghebbenden hebben conclusies van repliek ingediend en de Staatssecretaris conclusies van dupliek in de principale beroepen.

1.6 De Staatssecretaris heeft incidentele beroepschriften in cassatie ingediend. In de incidentele beroepen betoogt hij dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat de verdragswoonplaats van de vennootschappen na 30 mei 1996 België werd. In de incidentele beroepen heeft belanghebbende verweerschriften ingediend, heeft de Staatssecretaris gerepliceerd en belanghebbende gedupliceerd.

2. Beschouwing

In de bijlage bij deze conclusie geef ik beschouwingen inzake de nationale heffing over liquidatie-uitkeringen, de verdragstoepassing bij liquidatie-uitkeringen door een in Nederland gevestigde besloten vennootschap (hierna: BV) aan een natuurlijk persoon die inwoner is van België, de belastbaarheid van liquidatie-uitkeringen naar het recht van België en inzake het leerstuk fraus conventionis. Ik verwijs naar deze bijlage.

3. Beoordeling van de middelen

Beoordeling van de middelen in de principale beroepen

3.1 Het eerste en het tweede cassatiemiddel (in beide zaken) klagen onder meer over de oordelen van het Hof in achtereenvolgens r.o 4.3 en r.o 4.4 dat het besluit tot liquidatie van de vennootschappen is genomen op 19 maart 1996 en dat de aan de liquidatie-uitkeringen ten grondslag liggende rechten voor belanghebbenden toen reeds vaststonden. Beide oordelen zijn van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. In zoverre treffen deze middelen geen doel. Overigens slaagt het tweede middel voor zover het klaagt over 's Hofs oordeel in r.o 4.4 dat de latere verhuizing van belanghebbenden en van de vennootschappen geen verandering brachten in de fiscale consequenties van de reeds vaststaande liquidatie-uitkeringen. Daar ga ik nu verder op in. Ik ga tevens in op het derde middel dat gericht is tegen het oordeel van het Hof in r.o. 4.5 dat geen betekenis toekomt aan de omstandigheid dat de liquidatie-uitkeringen zijn betaald in de periode waarin de vennootschappen inwoner waren van België.

3.2 Belanghebbenden, inmiddels inwoner van België, hebben op 30 augustus 1996 liquidatie-uitkeringen ontvangen van de toen, naar ik begrijp uit r.o. 4.4 en r.o. 4.5, in België gevestigde vennootschappen. Uit de tekst van artikel 10 van het Verdrag volgt dat Nederland dan niet meer heffingsbevoegd is. Het Hof is kennelijk van mening dat deze wijze van verdragstoepassing niet door de beugel kan en zoekt zijn toevlucht tot het begrip redelijke verdragstoepassing en impliciet tot het leerstuk van fraus conventionis (zie daarover 3.5 e.v.). Het overweegt namelijk in r.o. 4.4 dat een redelijke verdragstoepassing meebrengt dat de verplaatsing van de leiding van de vennootschappen ("de latere verhuizing") geen fiscale gevolgen meer kan hebben voor de op 19 maart 1996 vaststaande uitkering uit liquidatie, waarop belanghebbenden toen recht kregen. Het Hof wekt de indruk dat toepassing van het Verdrag reeds op 19 maart 1996 aan de orde is. Dit komt mij onjuist voor. Immers, het Verdrag komt pas in beeld op het moment dat er bij toepassing van de nationale wet sprake is van genieten, en dat is op 30 augustus 1996, in de periode waarin de vennootschappen als (verdrags)inwoner van België de uitkeringen aan belanghebbenden uitbetaalden.

3.3 Ook het oordeel van het Hof in r.o. 4.4 dat de liquidatie-uitkeringen 'het karakter [hebben] van inkomsten uit een Nederlandse bron' komt mij onjuist voor. Het arrest van de Hoge Raad van 21 oktober 1987, nr. 24.837, BNB 1988/59, waarnaar het Hof in dit verband verwijst, betrof een rentebetaling aan een buitenlands belastingplichtige. De lening was gedurende een gedeelte van de periode waarover de rente was berekend, verzekerd door middel van een hypotheek op een hier te lande gelegen onroerende zaak. De Hoge Raad splitste de rentebetaling en rekende het deel van de betaling dat zag op de periode dat de hypotheek bestond, tot het binnenlandse inkomen. Deze situatie, waarin het karakter van de inkomste was veranderd, is niet vergelijkbaar met de onderhavige casus van de liquidatie-uitkeringen.(7)

3.4 Ook de verwijzing door het Hof in r.o 4.5 ("tot op zekere hoogte") naar Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36.365, BNB 2002/208, lijkt mij niet relevant. Het ging in dat geval om het verplaatsen van de werkelijke leiding van een pensioen BV met daaropvolgend afstand van pensioenrechten door de directeur enig aandeelhouder. Aangezien het voornemen tot het afzien van de pensioenrechten al bestond op het moment dat de vennootschap nog in Nederland was gevestigd, mocht daarmee bij de bepaling van de eindafrekeningswinst (zie artikel 16 van de Wet IB 1964) rekening worden gehouden. Dat het afzien van de pensioenrechten pas geschiedde na de verplaatsing van de vennootschap, was volgens de Hoge Raad niet relevant omdat er sprake was van een samenhang van rechtshandelingen gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting bij de vrijval van de pensioenverplichting. Alleen al omdat de bepaling van de eindafrekeningswinst geschiedt op het moment dat de vennootschap nog binnenlands belastingplichtige was, komt aan het arrest voor het onderhavige geval geen betekenis toe. De in het derde middel verwoorde klacht tegen de vergelijking die het Hof maakt met HR BNB 2002/208, wordt derhalve terecht voorgesteld.

3.5 Het lijkt erop dat het Hof het leerstuk van fraus conventionis heeft willen toepassen. In r.o. 4.3 wordt verwezen naar Hoge Raad 28 juni 1989, nr. 25.541, BNB 1990/45, en Hoge Raad 18 mei 1994, nr. 28.293, BNB 1994/252. In deze arresten is, naar wordt aangenomen in de literatuur, de leer van fraus conventionis toegepast (het ging overigens om de Belastingregeling voor het Koninkrijk). In r.o. 4.3 is te lezen dat de verhuizing van de vennootschappen uitsluitend was ingegeven door het motief om belastingheffing in Nederland over de liquidatie-uitkeringen te vermijden. In r.o. 4.4. is te lezen dat de strekking van het Verdrag ("redelijke verdragstoepassing") met zich brengt dat liquidatie-uitkeringen die reeds vóór de verplaatsing van de leiding van de vennootschappen zijn vastgesteld (op 19 maart 1996), maar die na haar verplaatsing ("verhuizing") worden betaald, aan Nederland zijn toegewezen; zij behouden immers het karakter van inkomsten uit een Nederlandse bron. Aldus is de uitspraak op te vatten als een toepassing van het leerstuk van fraus conventionis. Het Hof overtuigt echter niet. Waarom een redelijke verdragstoepassing luidt zoals het Hof oordeelt, is mij niet duidelijk. Het verplaatsen van de woonplaats van een natuurlijk persoon of van de feitelijke zetel van leiding van een BV louter om een gunstiger belastingjurisdictie te gaan gebruiken behoeft nog geen fraus conventionis te betekenen. Waar het op aankomt, is of de strekking van het Verdrag is miskend indien wordt aangesloten bij het beoogde resultaat van de verplaatser. De strekking van het Verdrag moet gezocht worden in de gemeenschappelijke bedoelingen van de verslagsluiters, zoals die blijkt uit de tekst van het Verdrag of de toelichtingen van de staten.

3.6 De vraag is of een BV (dan wel een BV in liquidatie) in strijd met de bedoeling van de verslagsluiters handelt als zij vlak voor een uitdeling van winst (respectievelijk de liquidatie-uitkering) haar zetel van leiding voor een periode van slechts een paar maanden verplaatst naar België enkel om haar (daar wonende) aandeelhouder aan de Nederlandse bronheffing te laten ontsnappen. Aan het motiefvereiste van fraus conventionis is dan voldaan, maar aan het normvereiste? De tekst van artikel 10, § 2, van het Verdrag is duidelijk; zij laat deze fiscaal geïndiceerde verhuizing van BV's toe. Het verdragsrechtelijke begrip inwoner sluit niet uit dat de zetel van de leiding van de BV tijdelijk naar België wordt verplaatst. Dat de strekking van artikel 10, § 2, van het Verdrag meebrengt om tijdelijke verplaatsingen van BV's, zelfs als die bedrijfseconomisch geen zin hebben, te negeren, is mijns inziens niet af te leiden uit de gemeenschappelijke bedoelingen van de verdragspartijen. Aan het normvereiste van fraus conventionis is volgens mij niet voldaan, zodat toepassing van dat leerstuk niet aan de orde is. Gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd, slagen de laatste twee middelen.

Beoordeling van het middel in de incidentele beroepen

3.7 Voor een behandeling van het middel dat de Staatssecretaris voorstelt in zijn incidentele beroepschriften in cassatie, verwijs ik naar de beoordeling van de middelen in mijn conclusies van heden in de zaken met nrs. 40.450 en 40.451. Gelet op hetgeen ik daar betoog, slaagt het middel en moet verwijzing volgen.

Slotsom

3.8 De hofuitspraken kunnen niet in stand blijven. De uitkomst van de onderhavige zaken is afhankelijk van het moment waarop de werkelijke leiding van de vennootschappen naar België is verplaatst. Dit zal duidelijk worden in de zaken met nrs. 40.450 en 40.451, waarin ik heden ook een conclusie neem. Aangezien mijn conclusies in die zaken ertoe strekken het geding te verwijzen naar een ander gerechtshof, zal ik in de onderhavige zaken eveneens tot verwijzing naar een ander gerechtshof concluderen. Mocht blijken dat de werkelijke leiding van de vennootschapen op het moment van de liquidatie-uitkeringen in België was gelegen, dan wordt Nederland door artikel 22, het saldo-artikel, van het Verdrag beperkt in zijn heffingswens over deze uitkeringen.

4. Conclusie

Ik concludeer in beide zaken tot gegrondverklaring van zowel het principale beroep als het incidentele beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

Bijlage bij de conclusies met nummers 39.223, 39.224, 40.452 en 40.453 van A-G Van Ballegooijen van 31 augustus 2004

1. Het nationale systeem van heffing over liquidatie-uitkeringen van een besloten vennootschap

1.2 Zowel voor de binnenlandse als de buitenlandse belastingplichtigen bepaalde artikel 33 van de Wet IB 1964, dus het kasstelsel, tot 1997 op welk moment liquidatie-uitkeringen werden genoten. Als heffingsmoment gold, kort gezegd, het tijdstip van betaling van de liquidatie-uitkering, dan wel van het vorderbaar en inbaar worden ervan. Vanaf 1 januari 1997 omschrijft artikel 20a, lid 6, aanhef en onderdeel c, van de Wet IB 1964 het heffingsmoment, het is het moment van betaalbaar stellen van de uitkering. De wetgever heeft echter naar mijn opvatting niet beoogd een wijziging te brengen in het regime, althans niet voor zover het gaat om het heffingsmoment. Evenals bij dividenduitkeringen moeten de vaststelling en de declaratie (of betaalbaarstelling) van de liquidatie-uitkeringen worden onderscheiden. Het moment van heffen ligt bij de declaratie.

2. Verdragstoepassing bij liquidatie-uitkeringen door een in Nederland gevestigde BV aan een natuurlijk persoon die inwoner van België is

2.1 Artikel 10, § 2, van het belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970(1) (hierna ook wel: het Verdrag) heeft betrekking op dividenden uitgekeerd door een BV die (verdrags)inwoner is van Nederland aan een inwoner van België. Het dividend is belastbaar in België, maar Nederland is bevoegd tot een heffing van 15 percent over dividend dat betaald wordt aan een natuurlijk persoon. Slaat artikel 10 van het Verdrag ook op liquidatie-uitkeringen?

Voor de uitlegging van het begrip "inkomsten uit aandelen" in het Verdrag moet men verder te rade gaan bij de definitie die het bronland hanteert, zo volgt uit het uitleggingsvoorschrift van artikel 3, § 2, van het Verdrag.

In de Wet IB 1964 staat geen definitie van het begrip dividend opgenomen, maar uit artikel 25, aanhef en lid 1, onderdeel e, van de Wet IB 1964 volgt in elk geval tot 1997 dat de Nederlandse wetgever liquidatie-uitkeringen beschouwt als dividend.

Hieruit blijkt dat ook de OESO meent dat het dividendartikel op liquidatie-uitkeringen van toepassing kan zijn.

2.6 Liquidatie-uitkeringen uitgekeerd door een vennootschap die (verdrags)inwoner is van Nederland, aan een inwoner van België, moeten derhalve begrepen worden onder artikel 10 van het Verdrag.(7)

2.7 Dit brengt mee dat liquidatie-uitkeringen door een in Nederland gevestigde vennootschap aan een inwoner van België daar belastbaar zijn op grond van artikel 10, § 1, van het Verdrag. Wel is het Nederland op grond van artikel 10, § 2, 2°, van het Verdrag toegestaan een belasting te heffen van 15 procent in het geval de genieter een natuurlijk persoon is. Het geval waarin de genieter van het dividend een vaste inrichting heeft in Nederland, laat ik hier buiten beschouwing.

2.8 Wanneer een BV, waarvan de feitelijke leiding zich in België bevindt, een liquidatie-uitkering doet aan een in België woonachtige natuurlijke persoon, kan artikel 10 van het Verdrag echter geen toepassing vinden. Voor toepassing van het Verdrag is er dan geen sprake van grensoverschrijdend dividend; de vennootschap is in dat geval immers verdragsinwoner van België: een in België gevestigde vennootschap keert dividend uit aan een inwoner van België. Op grond van artikel 22 van het Verdrag, het saldo-artikel, is de liquidatie-uitkering dan slechts in België belastbaar.(8) Bij verplaatsing van de feitelijke leiding van een BV naar België verliest Nederland dan ook zijn heffingsbevoegdheid ter zake van de uitkeringen van dividend, daaronder liquidatie-uitkeringen begrepen, die nadien worden betaald aan in België wonende aandeelhouders. Er verdwijnt dan een fiscale claim; dat heeft Nederland als verslagsluitende partij geaccepteerd.

3. Belastbaarheid van liquidatie-uitkeringen in België

Onder gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal wordt ingevolge artikel 2, aanhef, en 7°, van hetzelfde Wetboek verstaan de waarde van de goederen die worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en van het gestorte kapitaal, na herwaardering van de aanschaffings- of beleggingswaarde van die goederen of van het kapitaal.

4. Fraus conventionis

4.1 Definitie

4.1.1 Fraus conventionis, of fraus tractatus, moet worden onderscheiden van de doorwerking van het leerstuk van fraus legis in internationaal verband. Dit volgt uit Hoge Raad 15 december 1993, nr. 29.296, BNB 1994/259, Hoge Raad 29 juni 1994, nr. 28.734, BNB 1994/294, en recentelijk Hoge Raad 6 december 2002, nr. 36.773, BNB 2003/285. Hoewel de vermogenstransacties op grond van het nationaalrechtelijke leerstuk van fraus legis kwalificeerden tot dividenduitdeling, stond het belastingverdrag aan toepassing van dat leerstuk in de weg. De verdragskwalificatie blijft autonoom geschieden. In de onderhavige vier gevallen is fraus legis niet aan de orde; het nationale recht is volstrekt helder, zonder het leerstuk van fraus legis van stal te halen, kan de inspecteur heffen.

Niet alleen in deze definitie, maar ook in die van andere auteurs(10) bestaat fraus legis uit twee componenten: de handelingen zijn aangegaan met het doorslaggevende oogmerk van belastingverijdeling (het motiefvereiste) en zij komen in strijd met doel en strekking van de wet (het normvereiste).

Dit lijkt me een bruikbare definitie van het begrip fraus conventionis. Ook Kemmeren heeft het begrip fraus legis benut om fraus tractatus in te vullen.(11) De Staatssecretaris doet dat ook in zijn hierna (4.4.2) te noemen zienswijzen.

4.2 Antimisbruikbepalingen en EG-recht

4.2.1 Nauw verwant aan het leerstuk van fraus legis is het Europeesrechtelijke begrip misbruik van recht, ik volsta met een verwijzing naar de arresten van het Hof van Justitie van de EG (hierna: Hof van Justitie) in de zaken Centros, 9 maart 1999, zaak C-212/97 en Emsland-Stärke, 14 december 2000, zaak C-110/99. Ook het begrip misbruik van recht bestaat uit twee componenten: het motief van belastingverijdeling en de schending van doel en strekking van de wet. Zowel fraus legis als misbruik van recht worden aan de orde gesteld bij volstrekt kunstmatige constructies die geen zakelijk doel dienen, een reële praktische betekenis missen, maar vooral met het oog op belastingverijdeling zijn aangegaan.(12)

4.2.2 In de zaak Centros werd gebruik gemaakt van het gunstige Engelse recht van oprichting van vennootschappen. De in Denemarken wonende aandeelhouders van de Limited beoogden de Deense voorschriften inzake de storting van minimumkapitaal te omzeilen. Dat lukte hen. Zij maakten een profijt van de interne markt (van een gunstiger rechtsstelsel) en dat kan niet als misbruik worden aangemerkt. Ook het gebruik maken van een goedkoop stelsel van sociale zekerheid is volgens AG Jacobs in de zaak Fitzwilliam(13) een natuurlijk gevolg van de interne markt. Zolang er dispariteiten bestaan in de fiscale wetgeving van de lidstaten is het gebruik maken daarvan (tax jurisdiction shopping) om dezelfde reden in beginsel geen misbruik. Dat gebruik kan inhouden het verplaatsen van de werkelijke leiding van een besloten vennootschap van de ene lidstaat naar de andere, uitsluitend vanwege het verschil in belastingheffing.

4.2.3 Volgens Weber zijn er grenzen aan deze in de EU toelaatbare tax jurisdiction shopping.(14) Er is zijns inziens sprake van misbruik van gemeenschapsrecht als de verplaatsing kunstmatig is, dat wil zeggen als een BV zich door haar verhuizing alleen maar wil onttrekken aan de belastingwetgeving van een lidstaat zonder werkelijk gebruik te willen maken van de voordelen van de interne markt. De verplaatsing van de werkelijke leiding van een (besloten) kasgeldvennootschap in liquidatie naar België zou wel eens een voorbeeld daarvan kunnen zijn. De verplaatsing dient niet het doel van haar vereffening. Met de verplaatsing wordt ook niet beoogd werkelijk gebruik te maken van het rechtsstelsel van een andere lidstaat; zij is enkel ingegeven door de wens van haar aandeelhouders om belastingheffing te verijdelen. Toepassing van het leerstuk fraus conventionis leidt in het onderhavige geval derhalve niet noodzakelijk tot strijdigheid met de communautaire vrijheid van vestiging.

4.3 Toepassing van fraus conventionis volgens auteurs

Kortom, in een situatie waarin de feitelijke leiding van een vennootschap wordt verplaatst en daaropvolgend een - vanwege de verdragstoepassing - onbelaste dividenduitkering plaatsvindt, kan volgens Van Weeghel sprake zijn van misbruik van het belastingverdrag.

Ook Niessen is terughoudend.(24) Hij wijst erop dat indien al in het ene land sprake is van belastingontwijking, dat in het andere land (veelal) niet aan de orde is. Bovendien kunnen doel en strekking van verdragsbepalingen in de twee staten verschillend worden uitgelegd.

4.4 Toepassing van fraus conventionis volgens de OESO, de Staatssecretaris en in het belastingverdrag met de Verenigde Staten

4.4.1 De tekst van het belastingverdrag tussen Nederland en België van 19 oktober 1970 is geënt op het OESO modelverdrag uit 1963. In het commentaar op het OESO modelverdrag uit 1963 wordt niets opgemerkt met betrekking tot misbruiksituaties. In het commentaar op het OESO modelverdrag uit 1977 wordt gesproken over 'tax avoidance or evasion'.(25) In punt 9 van het commentaar op artikel 1 van het OESO modelverdrag wordt als voorbeeld van 'improper use of the Convention' genoemd de emigratie door een natuurlijk persoon met een aanmerkelijk belang teneinde de belastingheffing over de vervreemdingswinst op de aandelen te ontgaan. Het meest recente commentaar op het OESO modelverdrag, dat in 2003 is bijgewerkt, gaat uitvoerig in op misbruik. Het commentaar op artikel 1 van het modelverdrag vermeldt thans:(26)

4.4.3 Bij het onderhandelen over het belastingverdrag met de Verenigde Staten van Amerika van 18 december 1992(30) heeft Nederland kennelijk voorgesteld om een fraus legis bepaling op te nemen, maar dat stuitte op verzet bij de wederpartij die de voorkeur gaf aan specifieke bepalingen ter bestrijding van misbruik.(31) Redengevend hiervoor was dat het Amerikaanse Hooggerechtshof in sterke mate vasthoudt aan de letterlijke verdragstekst. Voorts voorzagen de Verenigde Staten praktische problemen die zouden rijzen bij de vaststelling of handelingen een zakelijk doel hebben dan wel of de handelingen zouden zijn gericht op belastingontwijking.

4.5 Toepassing van fraus conventionis door de Hoge Raad

Deze jurisprudentie leert dat de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag naar nationaal recht niet inhoudt dat een bijzonder middel van rechtsvinding als fraus legis kan worden gehanteerd bij de uitleg van het Verdrag.(33)

Het ligt volgens mij echter niet voor de hand aan te nemen dat de Hoge Raad op 6 december 2002 is omgegaan zonder dat duidelijk te kennen te geven en enkel met behulp van de woorden "uit niets". Ook blijkens dit arrest gaat het erom dat noch uit de tekst van het Verdrag noch uit de toelichtingen van de verdragssluitende partijen (dus "uit niets") blijkt van een gemeenschappelijke bedoeling.

4.5.3 De leer van de Hoge Raad brengt mee dat het bij toepassing van fraus conventionis aankomt op de uitdrukkelijke bedoeling van verdragsluitende partijen(36), en wel ten tijde van het sluiten van het verdrag of (wellicht) bij een later door partijen afgesproken uitleg van het verdrag.(37) Uit de tekst van het Verdrag noch uit de Belgische en Nederlandse parlementaire toelichtingen waarbij het Verdrag werd geïmplementeerd noch uit een later opgestelde verklaring van de verdragspartijen kan worden afgeleid dat de verdragsluiters de verplaatsing van de leiding van een BV in liquidatie tegelijkertijd met de emigratie van haar enig directeur en aandeelhouder kort voordat zij aan hem liquidatie-uitkeringen betaalt, beschouwen als misbruik van het Verdrag. Indien de Hoge Raad al Van Weeghel, Vogel en Ward zou volgen in hun stelling dat er geen recht op toepassing van het Verdrag bestaat ingeval van misbruik, dan nog blijft de vraag of het liquideren van een vennootschap direct voor of na de verhuizing van haar enig aandeelhouder en de verplaatsing van haar leiding naar België in strijd is met doel en strekking van het Verdrag. Ik beantwoord die vraag zelfs niet met ja indien het Verdrag (in dezelfde bewoordingen en met dezelfde toelichting) zou zijn opgesteld na 1993 toen in België een op fraus legis gelijkende antimisbruikbepaling in de fiscale wetgeving was opgenomen. Mijn antwoord zou niet anders zijn indien het Verdrag gemodelleerd zou zijn naar het OESO-modelverdrag van 1977, hoewel in het commentaar daarop als mogelijk voorbeeld van misbruik is genoemd de verhuizing van een natuurlijk persoon enkel met de bedoeling de winst behaald bij een verkoop van aandelen onbelast te toucheren(38).(39) Zelfs onder deze omstandigheden blijkt niet uit de tekst of de toelichting van de verdragsluitende partijen dat het de gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen is om fraus conventionis in haar verdragsverhoudingen toe te passen.

5. Samenvatting

Nederland belast liquidatie-uitkeringen van in Nederland gevestigde vennootschappen, ook wanneer de aandeelhouder (met een aanmerkelijk belang) niet in Nederland woonachtig is. In België wordt geen belasting geheven over liquidatie-uitkeringen. Op de liquidatie-uitkering door een Nederlandse BV, waarvan de werkelijke leiding naar België is verplaatst, vindt het dividendartikel van het Verdrag toepassing wanneer de aandeelhouder in Nederland woonachtig is; woont de aandeelhouder in België, dan wordt het saldo-artikel toegepast. Gelet op het toepassingsbereik dat de Hoge Raad heeft gegeven aan het leerstuk fraus conventionis, kan dit leerstuk niet op een dergelijke liquidatie-uitkering toepassing vinden.