Parket bij de Hoge Raad, 04-05-2007, AU8190, 40423

3 november 2005

1. Procesverloop, feiten, geschil voor het hof, hofuitspraak, geschil in cassatie

A: Procesverloop

1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft van de Inspecteur(1) op 5 februari 1998 een uitnodiging tot betaling (UTB) ontvangen ten bedrage van f 1.042.669,70 aan douanerechten en f 4.980.583,10 aan omzetbelasting. Nadat belanghebbende daartegen bij bezwaarschrift d.d. 9 februari 1998 was opgekomen, heeft de Inspecteur de UTB bij uitspraak van 6 april 2001 verminderd tot een bedrag van f 938.402,80 aan douanerechten en f 4.482.484,30 aan omzetbelasting.

1.2. Voorzover de uitspraak van de Inspecteur betrekking had op douanerechten, heeft belanghebbende daartegen tijdig beroep ingesteld bij de Tariefcommissie. De zaak is genummerd DK 01/90118. Op grond van artikel XI van de Wet van 14 september 2001, Stb. 419, is met ingang van 1 januari 2002 de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam in de plaats getreden van de Tariefcommissie.

1.3. Ten aanzien van de omzetbelasting heeft belanghebbende eveneens tijdig een beroepschrift ingediend bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Het Hof heeft de door belanghebbende aanhangig gemaakte zaak met nummer 03/01535 op grond van artikel 8:13 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) verwezen naar de Douanekamer van het Gerechtshof Amsterdam. De Douanekamer heeft de beide zaken vervolgens gevoegd in behandeling genomen op grond van artikel 8:14 Awb.

1.4. De Douanekamer heeft belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard bij de op 5 november 2003 vastgestelde uitspraak.(2) De uitspraak is op 6 november 2003 aan partijen verzonden.(3)

1.5. Belanghebbende heeft tijdig pro forma beroep in cassatie ingesteld tegen deze uitspraak. Het beroep is door belanghebbende tijdig van een nadere motivering voorzien.

1.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

B: Feiten (deels ontleend aan de hofuitspraak)

1.7. Belanghebbende heeft in de hoedanigheid van douane-expediteur in de periode 6 februari 1995 tot en met 1 november 1995 in opdracht van A B.V. i.o. (hierna: A) aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor geheugenmodules voor computers (zogenoemde SIMM's/DRAM's).

Bij brief van 9 februari 1998 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen deze uitnodiging tot betaling en verzocht om zo spoedig mogelijk van een kopie van het FIOD onderzoek toe te zenden.(6)

1.10. Op 5 juni 1998 zijn aan belanghebbende afschriften toegezonden van bijlagen die behoren bij het voorlopige FIOD-rapport. Op deze bijlagen staan respectievelijk vermeld de facturen van de Amerikaanse leveranciers aan A voor de geheugenmodules, de data van de facturen, de in rekening gebrachte bedragen, alsmede een aan de hand van het FIOD-rapport door de douane gemaakte berekening van de verschuldigde belastingbedragen. Voorts is aan belanghebbende verstrekt een door de inspecteur opgemaakt schrijven van de modus operandi in de zaak A.

(...). Zoals uit het dossier blijkt is de procedure zo dat voor de goederen die vanuit Amerika worden verzonden door D een factuur wordt gestuurd aan A. Bij levering van de goederen aan de afnemers wordt er door A een factuur gestuurd aan de betreffende afnemer. (...).

1.3. Vaststelling douanewaarde

Bij de aangiften ten invoer is, voor bepalen van de douanewaarde, gekozen voor de methode van de transactiewaarde in de zin van art 29 CDW. De transactie die hierbij is gebruikt is de transactie tussen D en A. Uit de ter beschikking staande stukken is echter gebleken dat de transactie D en A geen echte transactie is in de zin van art. 29 CDW omdat A geen eigenaar wordt van de goederen. Feitelijk is gekozen voor de transactie D, weliswaar via A, en de uiteindelijke afnemers E of F. (...).

1.4 Berekening douanewaarde

Als gevolg van het gewijzigde inzicht dat niet de transactie tussen D en A als basis genomen kan worden voor de berekening van de douanewaarde, maar de transactie tussen D en de uiteindelijke afnemers E of F, dient een herrekening van de uitnodiging tot betaling plaats te vinden. (...)

Een en ander heb ik in onderstaand schema verwerkt:

Totaal Fl. 6.023.207,80 Fl. 5.420.887,10

(...)"

C: Geschil voor het Hof, hofuitspraak en geschil in cassatie

1.14. Voor zover in cassatie nog van belang was voor de Douanekamer in geschil (i) of in casu sprake is van een vergissing dan wel tekortkoming van de douaneautoriteit, en (ii) of bij het vaststellen van de douanewaarde van de ingevoerde goederen de transactiewaarde dient te worden verminderd met anti-dumpingrechten.

6.7. Belanghebbende heeft, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de inspecteur, niet althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat in de transactieprijs elementen als bedoeld in artikel 33, letter f, van het CDW zijn begrepen, die geen deel van de douanewaarde uitmaken. De inspecteur heeft in dit verband niet, althans onvoldoende gemotiveerd weersproken gesteld dat belanghebbende in de aangiften die zijn gedaan in het tijdvak waar de navordering betrekking op heeft, de desbetreffende anti-dumpingrechten niet heeft vermeld of anderszins heeft onderscheiden van de werkelijk betaalde of te betalen prijs. Gesteld noch gebleken is dat op de facturen gevoegd bij de aangifte de desbetreffende anti-dumpingheffingen apart zijn vermeld. Er bestaat derhalve naar 's Hofs oordeel geen aanleiding een deel van de transactieprijs toe te rekenen aan anti-dumpingheffingen die gelet op artikel 33 van het CDW geen deel uitmaken van de douanewaarde."

De Douanekamer is ten aanzien van de in de UTB begrepen douanerechten tot de slotsom gekomen dat het gelijk was aan de zijde van de inspecteur. Voor zover belanghebbendes beroep betrekking had op de in de UTB begrepen douanerechten is het ongegrond verklaard.

Belanghebbendes beroep werd dan ook tevens ongegrond verklaard voor zover het betrekking had op de omzetbelasting bij invoer.

1.18. Belanghebbende heeft beroep tot cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Het beroepschrift bevat een tweetal cassatiemiddelen. Het eerste middel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat er geen aanleiding bestaat een deel van de transactieprijs toe te rekenen aan anti-dumpingrechten. In het bijzonder is het middel gericht tegen 's Hofs overweging dat is gesteld noch gebleken dat de anti-dumpingrechten op de bij de douaneaangiften gevoegde facturen waren vermeld. Het tweede cassatiemiddel strekt ten betoge dat het Hof, gelet op het bepaalde in artikel 220, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Communautair Douanewetboek (CDW)(13), ten onrechte is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat de douaneautoriteiten reeds geruime tijd op de hoogte waren van de onregelmatigheden in de gehanteerde douanewaarde, zonder dat zij belanghebbende, als douane-expediteur te goeder trouw, daarover hebben geïnformeerd.

2. Douanewaarde

2.3. Op grondslag van de GATT-code geeft het CDW een zestal methoden ter bepaling van de douanewaarde. Deze methoden zijn (i) de transactiewaarde van ingevoerde goederen (art. 29 CDW), (ii) de transactiewaarde van identieke goederen (art. 30, tweede lid, letter a, CDW), (iii) de transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30, tweede lid, letter b, CDW), (iv) de terugrekenmethode (retrograde methode) (art. 30, tweede lid, letter c, CDW), (v) de berekende waarde (kostprijs plus methode) (art. 30, tweede lid, letter d, CDW), en (vi) de redelijke middelen (globale methode) (art. 31, lid 1, CDW).(14)

2.4. Dat het CDW een zestal methoden tot waardebepaling kent, betekent niet dat er enige vrijheid bestaat in de keuze van de verschillende methoden tot waardebepaling. Uitgangspunt bij de bepaling van de douanewaarde van goederen is de methode 'transactiewaarde van ingevoerde goederen' (hoofdregel). De overige waarderingsmethoden kunnen slechts aan de orde komen indien de vaststelling van de douanewaarde op grond van de hoofdregel niet mogelijk blijkt. Daarbij zij opgemerkt dat qua toepasbaarheid ook tussen de overige methoden van waardebepaling in beginsel een hierarchische volgorde bestaat (art. 30, eerste lid, CDW).

Het Landelijk Waardeteam heeft aangegeven dat uit diverse verklaringen die zich in het FIOD-dossier bevinden blijkt dat A de prijzen, die zij doorberekent aan haar afnemers, vaststelt in overleg met de leverancier in Amerika. Ook het transport en de verzekering wordt geregeld vanuit Amerika. De afnemers nemen ook zelf regelmatig contact op met Amerika in verband met bestellingen en betalingen, de afnemers betalen ook regelmatig rechtstreeks aan Amerika. Verder blijkt uit niets dat A risico loopt. Over 1994 en 1995 zijn door B nihilaangiften ingediend voor wat betreft de inkomstenbelasting, jaarstukken kunnen dus geen duidelijkheid verschaffen over het eigendom van de goederen.

Zoals uit het dossier blijkt is de procedure zo dat voor de goederen die vanuit Amerika worden verzonden door D een factuur wordt gestuurd aan A. Bij levering van de goederen aan de afnemers wordt er door A een factuur gestuurd aan de betreffende afnemer. De factuurdatum, van de factuur aan de afnemers E en F ligt in het algemeen een aantal dagen na de factuurdatum van de factuur van D aan A, en dus ook na de feitelijke datum van de aangiften ten invoer van de goederen.

Uit diverse verklaringen blijkt dat de feitelijke procedure echter zo is dat de goederen door A pas in Amerika worden besteld nadat er een bestelling is geplaatst door de afnemers, ook de prijzen zijn dan al bepaald. Door A wordt nagenoeg geen voorraad gevoerd. De goederen worden regelmatig, direct nadat zij ten invoer zijn aangegeven, bij de aangever opgehaald en rechtstreeks afgeleverd bij de afnemer. Aan de hand van de gegevens die zijn aangetroffen in het FIOD-dossier is een overzicht gemaakt van binnenkomende (ten invoer aangegeven) en uitgeleverde zendingen. Hieruit blijkt dat er vaak een verband is in (vaak niet-ronde) aantallen.

In het dossier van de FIOD zijn ook afschriften van inkooporders van F aangetroffen, zoals deze door F werden verstuurd aan A. Deze inkooporders waren door A gevoegd bij facturen van A aan F. Gezien de aantallen bestelde goederen is te constateren dat de data van deze orders regelmatig ligt voor de feitelijke datum van invoer van de goederen. Overigens komen de data op de inkooporders ook niet overeen met de orderdatum die A op zijn facturen opneemt. Geconstateerd kan worden dat A de orderdatum gelijkstelt aan de factuurdatum en dus niet de werkelijke orderdatum hanteert.

1.2. Conclusie

Uit hetgeen hierboven is vermeld kan de conclusie worden getrokken dat A slechts als tussenpersoon fungeert tussen de leveranciers in Amerika en de afnemers E en F. Dit betekent dus dat zij geen eigenaar wordt van de goederen en er dus geen transactie is tussen D en A. De feitelijke transactie is die tussen D en de afnemers E en F. Facturen die in het kader van deze transactie worden verstuurd zijn die tussen A en de afnemers E of F. Uit de feitelijke gang van zaken is tevens de conclusie te trekken dat de goederen die worden ingevoerd op het moment van invoer al zijn verkocht aan de afnemers. De transacties tussen D en E en F zijn dan ook, in het algemeen, al tot stand gekomen voordat de betreffende goederen ten invoer zijn aangegeven."

1.3 Vaststelling douanewaarde

Bij de aangiften ten invoer is, voor bepalen van de douanewaarde, gekozen voor de methode van de transactiewaarde in de zin van art 29 CDW. De transactie die hierbij is gebruikt is de transactie tussen D en A. Uit de ter beschikking staande stukken is echter gebleken dat de transactie D en A geen echte transactie is in de zin van art. 29 CDW omdat A geen eigenaar wordt van de goederen. Feitelijk is gekozen voor de transactie D, weliswaar via A, en de uiteindelijke afnemers E of F. Uit de feiten en omstandigheden is gebleken dat deze transactie tot stand is gekomen voor de datum van de aangiften ten invoer. De werkelijk voor de goederen te betalen prijs is in het kader van deze transactie de prijs die is terug te vinden op de facturen van A aan haar onafhankelijke afnemers."

2.7. Het FIOD-dossier - dat belanghebbende overigens heeft kunnen inzien - behoort niet tot de stukken van het geding. Het procesdossier is overigens bondig te noemen als het gaat om de grondslag voor de vorming van het hiervoor beschreven feitencomplex. Uit de hiervoor aangehaalde passages volgt evenwel dat de douaneautoriteiten uit dat dossier hebben afgeleid dat A uitsluitend als tussenpersoon (verkoopagent) heeft opgetreden bij koopovereenkomsten tussen D (de Amerikaanse producent/leverancier) en E of F (de uiteindelijke afnemers). Op grond daarvan is aangenomen dat A feitelijk géén partij is geweest bij de koopovereenkomsten (artikel 147, derde lid, UCDW). Deze overeenkomsten zijn kennelijk ook tot stand gekomen vóór het moment waarop belanghebbende de douaneaangiften heeft gedaan; dat wil zeggen voordat de goederen onder de douaneregeling in het vrije verkeer brengen werden geplaatst (artikel 147, eerste lid, eerste zin, UCDW). Ten aanzien van de werkelijk betaalde prijs van de ingevoerde goederen hebben de douaneautoriteiten de prijs in aanmerking genomen, zoals deze blijkt uit de facturen welke door A aan de uiteindelijke afnemers zijn uitgereikt (artikel 141, eerste lid, en Bijlage 23 van de UCDW). Feitelijk is derhalve aangenomen dat het steeds een prijs betreft volgens koopovereenkomsten welke zijn gesloten vóór het in het vrije verkeer brengen in de Gemeenschap.(19)

2.8. Gelet op het bondige dossier is de juistheid van de door de douaneautoriteit toegepaste 'constructie' moeilijk toetsbaar. Het komt mij evenwel voor dat de Nederlandse douaneautoriteit, in het licht van het hiervoor beschreven feitencomplex, waarvan de juistheid door belanghebbende noch voor het Hof noch in cassatie is bestreden, de waarde van de goederen mocht bepalen volgens de methode transactiewaarde van ingevoerde goederen. Zowel voor de toepassing van de heffing van douanerechten als de heffing van omzetbelasting bij invoer kon daarbij als relevante transactie worden aangemerkt de transactie D - E c.q. D - F. Uit het arrest HvJ EG van 25 juli 1991, C-299/90 (Gebr. Hepp),(20) kan worden afgeleid (i) dat wanneer een verkoopagent in eigen naam is opgetreden en in feite de leverancier heeft vertegenwoordigd door voor diens rekening te handelen, voor het bepalen van de douanewaarde moet worden uitgegaan van de transactie tussen de leverancier van de goederen en de uiteindelijke afnemer (r.o. 15), en (ii) dat de wijze waarop de administratieve formaliteiten met betrekking tot de douaneaangifte worden vervuld (d.i. dat in de onderwerpelijke douaneaangiften A als verkoper van de goederen is aangemerkt), inhoudelijk geen wijziging kan brengen in de rechtssituatie (r.o. 19).(21)

2.9. Voor de Douanekamer heeft belanghebbende het aanmerken van de overeengekomen prijs tussen D en E enerzijds en tussen D en F anderzijds als douanewaarde niet (meer) bestreden. Dat de douanewaarde zoveel mogelijk moet worden bepaald volgens de methode 'transactiewaarde van ingevoerde goederen', brengt overigens mee dat degene die meent dat deze methode in een concreet geval niet toepasbaar is, in beginsel geroepen is daarvoor het bewijs te leveren.(22) Met betrekking tot de douanewaarde was voor de Douanekamer slechts in geschil de vraag of de transactiewaarde van de ingevoerde goederen moest worden verminderd met anti-dumpingrechten welke in de werkelijk betaalde prijs zouden zijn begrepen.(23) Daarop zal hierna nader worden ingegaan.

3 Eerste cassatiemiddel: anti-dumpingrechten als onderscheidbare kosten-elementen

3.1. In het eerste cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat anti-dumpingrechten niet in mindering kunnen worden gebracht op de douanewaarde, wanneer deze niet zijn vermeld op de facturen die zijn gebruikt als basis voor het berekenen van de douanewaarde,

3.4. Afgevraagd kan worden of onder het begrip 'rechten bij invoer' als bedoeld in artikel 33, letter f, CDW, ook anti-dumpingrechten worden begrepen. Ingevolge artikel 4, tiende lid, CDW moet in het CDW onder 'rechten bij invoer' ook 'heffingen van gelijke werking' worden verstaan. Anti-dumpingrechten zijn aan te merken als 'heffingen van gelijke werking'. Onder de 'rechten bij invoer' als bedoeld in artikel 33, letter f, CDW, moeten dan ook tevens anti-dumpingrechten worden verstaan.(25)

3.5. Het CDW gaat er -overigens in navolging van de GATT-code- van uit dat de 'werkelijk betaalde of te betalen prijs' (hierna: werkelijk betaalde prijs) van de ingevoerde goederen kostenelementen kan bevatten welke in artikel 33 CDW worden genoemd.(26) Teneinde de douanewaarde vast te stellen, dient in voorkomend geval de werkelijk betaalde prijs als bedoeld in artikel 29, derde lid, CDW, te worden aangepast op voet van artikel 33 CDW. Voorwaarde voor aanpassing is dat het betreffende kostenelement van de werkelijk betaalde prijs is 'onderscheiden'. De vraag is wat onder dit begrip moet worden verstaan. In het CDW kan men wat dat betreft lang zoeken, maar een wettelijke definitie van het begrip 'onderscheiden' zal men er niet aantreffen. Het Comité Douanewetboek(27) (artikel 248 CDW) heeft zich in een zogenaamd 'commentaar' daarentegen wel uitgelaten over de betekenis van dit begrip.(28) In het algemeen gelden volgens het Comité twee vereisten, namelijk (i) dat het element in de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde (waardeaangifte) als zodanig wordt genoemd (formeel vereiste)(29) en (ii) de aard en het bedrag van het element uit handelsbescheiden kan worden vastgesteld (materieel vereiste).

In de stukken van het geding heb ik geen waardeaangifte(n) aangetroffen. Evenmin blijkt uit het procesdossier of de douaneautoriteiten, vanwege het bepaalde in artikel 179, eerste lid, aanhef en letter a, UCDW, hebben afgezien van indiening van de waardeaangifte door belanghebbende. Ik zal niettemin hierna ingaan op de vraag of de waardeaangifte überhaupt een rol speelt bij de uitleg van de voorwaarde waaronder een in artikel 33 CDW genoemd kostenelement van de werkelijk betaalde prijs kan worden afgetrokken.

3.9. Dit standpunt wordt ook bevestigd door het latere arrest HvJ EG van 20 november 2003, C-152/01 (Kyocera Electronics Europe GmbH), dat overigens is gewezen na de hier in cassatie aan de orde zijnde Hofuitspraak (die dateert van 5 november 2003).

3.10. Uit de r.o's 36 t/m 38 van het arrest-Kyocera kan worden afgeleid dat de voorwaarde dat een kostenelement moet zijn onderscheiden alvorens het van de werkelijk betaalde prijs kan worden afgetrokken, slechts ten doel heeft de douaneautoriteiten mogelijk te maken zich van de werkelijke waarde van de goederen te vergewissen. Deze voorwaarde houdt echter niet in dat het noodzakelijke onderscheid reeds in de waardeaangifte of in een daarbij gevoegd document (factuur) moet worden gemaakt (r.o. 37-38). Kortom: de waardeaangifte vormt als zodanig geen bestanddeel van de voorwaarde dat een kostenelement eerst aftrekbaar is wanneer dat element 'is onderscheiden'. Het belang van de waardeaangifte moet dan ook niet worden overschat bij de uitleg van het begrip 'onderscheiden'. Mitsdien resteert het zogenaamd materieel vereiste. Dit vereiste houdt volgens het Comité in dat de aard en het bedrag van het kostenelement uit 'handelsbescheiden'(32) moet kunnen worden vastgesteld.

3.12. In het onderhavige geval is het dan ook slechts de vraag of belanghebbende in materiële zin heeft aangetoond dat er anti-dumpingrechten verschuldigd waren, die in mindering dienen te worden gebracht op de douanewaarde. Zeker in gevallen waarbij de douane-autoriteiten wensen af te wijken van de door een belanghebbende aangegeven douanewaarde, komt het mij voor dat er geen enkele beperking geldt ten aanzien van de tegenbewijsmogelijkheden van de belastingplichtige.

3.14. Voorzover het middel ten aanzien van de douanerechten ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat anti-dumpingrechten niet in mindering kunnen worden gebracht op de douanewaarde, wanneer deze niet zijn vermeld op de facturen die zijn gebruikt als basis voor het berekenen van de douanewaarde, kan het niet tot cassatie leiden. Zoals blijkt uit de eerste zin van r.o. 6.7. heeft het Hof in algemene zin overwogen dat belanghebbende niet, althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat in de transactiewaarde anti-dumpingrechten waren begrepen. In dit oordeel ligt besloten dat het Hof niet-aannemelijk heeft geacht dat (een deel van) de onderwerpelijke geheugenmodules van oorsprong uit Japan of Zuid Korea afkomstig waren, en bijgevolg aan anti-dumpingrechten onderworpen waren. Het oordeel geeft er blijk van dat het Hof daarbij alle door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden in aanmerking heeft genomen. Dit oordeel is van feitelijke aard. Nu overigens uit de stukken van het geding op geen enkele wijze blijkt dat anti-dumpingrechten verschuldigd waren en voldaan zijn, is dit oordeel ook niet onbegrijpelijk, los van eventuele vermeldingen daaromtrent op de facturen. Het oordeel van het Hof, dat de anti-dumpingrechten niet als kostenelement waren onderscheiden van de betaalde prijs in de douane-aangifte, noch apart waren vermeld in een factuur, is ten overvloede gegeven. Voor wat betreft de douanerechten kan het eerste cassatiemiddel dan ook niet tot cassatie leiden.

3.15. De maatstaf van heffing bij invoer is ingevolge artikel 19 van de Wet op de omzetbelasting ook de douanewaarde, daaronder begrepen de bij invoer verschuldigde belastingen en heffingen, met uitzondering van de omzetbelasting zelf. Voor de omzetbelasting dienen anti-dumpingrechten en het douanerecht zelf dus in de douanewaarde te worden opgenomen, dit in afwijking van de douanewaarde voor het douanerecht. Op het eerste gezicht lijkt er voor de heffing van omzetbelasting geen belang in het onderhavige geval, nu de anti-dumpingrechten wel onderdeel uitmaken van de douanewaarde voor de omzetbelasting. Echter, een eventuele aftrek van anti-dumpingrechten van de douanewaarde voor het douanerecht, leidt tot een lager bedrag aan verschuldigde douanerechten, en dus tot een lagere douanewaarde voor de omzetbelasting. Nu er geen aanleiding is de douanewaarde voor de douanerechten te verminderen met anti-dumpingrechten, leidt dit ook voor de omzetbelasting niet tot een lagere douanewaarde. Ook voor de omzetbelasting kan het middel niet tot cassatie leiden.

3.16. Ten overvloede voeg ik aan het vorenstaande nog het volgende toe. De schriftelijke stukken van belanghebbende en de Inspecteur vermelden niet welke GN-codes van toepassing zijn op de onderwerpelijke geheugenmodules. Evenmin maken partijen expliciet duidelijk welke verordening inzake anti-dumpingrechten toepasselijk zou zijn. Uit een drietal tot de gedingstukken behorende Enig documenten, valt onder meer op te maken dat GN-code 8473 3010 in het geding is. Voorzover de in geschil zijnde geheugenmodules inderdaad in oorsprong van Japan of Korea afkomstig waren, dan kan uit Verordening 2112/90(40) overigens worden afgeleid dat in dat geval voor een gedeelte van de douaneaangiften (d.i. tot en met 9 juni 1995(41)) waarop onderhavige UTB ziet, geldt dat anti-dumpingrechten over de geheugenmodules waren verschuldigd. Uit de tot de gedingstukken behorende 'Beschikking op bezwaarschrift' kan verder worden ontleend dat bij een aantal aangiftes met anti-dumpingrechten rekening is gehouden.(42)

4. Tweede cassatiemiddel: Artikel 220, tweede lid, CDW en artikel 98, derde lid, WD

4.1. Vanwege de resultaten van het FIOD-onderzoek is de douaneautoriteit gebleken dat aanvankelijk een bedrag aan douanerechten en omzetbelasting bij invoer is geboekt dat lager was dan het bedrag dat op grond van artikel 201, eerste lid, CDW, en artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet OB'68 wettelijk was verschuldigd. Op die basis heeft de douaneautoriteit aan belanghebbende dan ook medegedeeld dat een aanvullend bedrag aan douanerechten is geboekt.

4.2. De litigieuze UTB is de mededeling van een 'boeking achteraf' ex artikel artikel 220, eerste lid, CDW, in verbinding met de artikelen 221, eerste lid, CDW en artikel 22a, eerste lid, Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR). Belanghebbende, in de hoedanigheid van aangever als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel 18, CDW, kwalificeert als douaneschuldenaar vanwege artikel 201, derde lid, CDW, en als belastingplichtige voor de omzetbelasting bij invoer vanwege artikel 22, eerste lid, Wet OB'68 jo. artikel 111, eerste lid, WD.

4.5. Het Hof is, uitgaande van het feit dat bij de douane-autoriteiten op zijn vroegst eind 1995 een vermoeden van fraude is ontstaan tot dit oordeel gekomen. Wat er van dit (feitelijke) oordeel ook zij, ik meen dat het cassatiemiddel reeds niet kan slagen om de volgende reden. Uit het arrest HvJ EG van 7 september 1999, C-61/98 (De Haan Beheer BV), punt 41(43), volgt, dat zelfs wanneer de douaneautoriteiten in het belang van een onderzoek weloverwogen nalaten een aangever in kennis te stellen van een mogelijke fraude waarbij de aangever zelf niet betrokken is, die omstandigheid niet als een vergissing van de bevoegde autoriteiten ex artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW kan worden opgevat. Op basis van artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW is dus geen informatieplicht aanwezig voor de douane-autoriteiten. In zoverre faalt ook het cassatiemiddel.

Beroep op artikel 98, derde lid WD

4.6. Als ik het goed zie strekt het middel voorts ten betoge dat 's Hofs oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel is 's-Hofs oordeel onbegrijpelijk, vanwege het bepaalde in artikel 98, derde lid, Wet inzake de Douane (WD). Althans, in de toelichting beroept belanghebbende, evenals in haar beroepschrift en pleitnota voor het Hof, zich op het arrest HR 8 juli 1996, nr. 30.878, BNB 1996/371, met noot A.L.C. Simons, FED 1997/68, met aantekening van D.G. van Vliet. In die zaak was voormelde bepaling aan de orde, zodat belanghebbendes beroep kennelijk tevens inhoudt dat het Hof ten onrechte niet het beroep op het beginsel van redelijkheid en billijkheid heeft gehonoreerd. Blijkens de toelichting op het cassatiemiddel omvat het middel tevens een begrijpelijkheidsklacht, in die zin dat het Hof gezien de gedingstukken niet tot het oordeel had kunnen komen dat op zijn vroegst in december 1995 bij de douane-autoriteiten sprake was van een vermoeden van onregelmatigheden bij de aangiften ten behoeve van A. Volgens belanghebbende was dit vermoeden reeds begin 1995 aanwezig, en hadden de douane-autoriteiten op de voet van BNB 1996/371 een informatieplicht jegens belanghebbende. Nu de douane-autoriteiten deze informatieplicht hebben geschonden is de navordering van douanerechten en omzetbelasting in strijd met de redelijkheid en billijkheid.

De AWDA wordt met ingang van 1 januari 1993 aangehaald als de 'Wet inzake de Douane' (WD).(47)

4.9. Zoals uit de toelichting op het amendement volgt, betreft artikel 98, derde lid, WD, een aan rechterlijke controle onderworpen hardheidsclausule. De indiener van het amendement heeft voor de tekst van de bepaling aansluiting gezocht bij de tekst van artikel 6:2, tweede lid, BW, waarin de derogerende werking van de redelijkheid en billijkheid is geregeld. De uit een dwingende wettelijke bepaling voortvloeiende navordering dient onder bijzondere omstandigheden derhalve achterwege te blijven. In de toelichting op het amendement wordt de daarvoor geldende maatstaf van redelijkheid en billijkheid ook wel aangeduid met de term 'algemene rechtsbeginselen'.

4.10. Dat artikel 98, derde lid, WD - via artikel 22, eerste lid, Wet OB'68 en artikel 62, eerste lid, Wet op de accijns - tot 1 juni 1996 toepasbaar was bij de heffing van omzetbelasting en accijnzen bij invoer, lijdt mijns inziens geen twijfel. De bepaling is voor deze heffingen ook wel toegepast, hetgeen onder meer het geval was in de zaken HR 8 juli 1996, nr. 30.878, BNB 1996/371 (omzetbelasting) en TC 15 september 1995, nr. 13.021, UTC 95/64 (accijnzen).(49)

Artikel 98, derde lid WD (douanerechten)

4.13. Men kan zich afvragen of de hiervoor vermelde beslissing van de Tariefcommissie 'in het Nederlandse rechtsbestel terecht is'.(55) Deze vraag speelt met name vanwege de omstandigheid dat artikel 98, derde lid, WD tot stand is gekomen op een tijdstip (d.i. 1 oktober 1982) na inwerkingtreding van de Verordening navordering (d.i. 1 juli 1980). Wat er zij van de situatie voor 1994, het komt mij voor dat deze vraag ná de inwerkingtreding van het CDW in elk geval bevestigend moet worden beantwoord. Van een 'Nederlands rechtsbestel' is in het communautaire douanerecht in beginsel geen sprake meer. Zoals uit de derde alinea van de considerans van Verordening 2913/92 volgt, heeft de Raad van de Europese Gemeenschappen met het CDW immers willen voorzien in een 'volledige communautaire [douane]wetgeving'. Het communautaire douanerecht is dusdanig volledig en totaal geharmoniseerd, dat voor de lidstaten, behoudens gevallen waarin het CDW daarvoor expliciet een grondslag verschaft, in zijn algemeenheid geen ruimte bestaat voor additionele douanewetgeving. De heffing van douanerechten vindt in beginsel dan ook geheel plaats binnen de werkingssfeer van het Gemeenschapsrecht. Het komt mij voor dat in beginsel slechts voor aanvullende nationale regelgeving ruimte bestaat indien in het CDW de term 'geldende bepalingen' (artikel 4, aanhef en onderdeel 23, CDW) wordt gebezigd.(56) Voor een bepaling met de strekking van artikel 98, derde lid, WD, kan in het CDW in het algemeen, noch in artikel 220, tweede lid, CDW een rechtsgrondslag worden gevonden. Weliswaar spreekt artikel 220, tweede lid, onderdeel b, CDW, van 'geldende bepalingen', maar de reikwijdte van deze bevoegdheid tot het treffen van additionele nationale regelgeving blijft beperkt tot procedurevoorschriften inzake de douaneaangifte.

4.14. Ik merk nog op dat het CDW een soortgelijke bepaling bevat als artikel 98, derde lid, WD. Het betreft de, eveneens aan rechterlijke controle onderworpen, 'algemene billijkheidsclausule',(57) zoals deze is vervat in artikel 239 CDW, in verbinding met de artikelen 899, eerste zinsnede, en 905 - 909 UCDW. Toegegeven kan worden dat er verschillen bestaan tussen de nationale en communautaire hardheidsclausule. Zo kan de communautaire clausule slechts worden ingeroepen bij een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding.(58) Het komt mij evenwel voor dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat deze verschillen niet een additionele nationale clausule als artikel 98, derde lid, WD kunnen rechtvaardigen. Dat geldt temeer nu de betreffende clausules sterke overeenkomsten vertonen in hun toepassing.(59) Mitsdien ben ik van mening dat artikel 98, derde lid, WD, in casu slechts betekenis kan hebben voor zover het de in de UTB begrepen omzetbelasting bij invoer betreft.

4.15. Gelet op de gronden vermeld in de onderdelen 4.13.-4.14., faalt het middel dan ook voorzover het strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte artikel 98, derde lid, WD buiten toepassing heeft gelaten ten aanzien van de heffing van douanerechten.

Artikel 98, derde lid WD (omzetbelasting)

4.16. Daarmee kom ik op de positie van belanghebbende, de douane-expediteur. Zoals ik hiervoor reeds opmerkte is belanghebbende, als aangever, belastingplichtige voor de omzetbelasting bij invoer ingevolge artikel 22, eerste lid, Wet OB'68, jo. artikel 111, eerste lid, WD. Zeker in gevallen als onderhavige, waar de douane-expediteur feitelijk te goeder trouw is geweest, leidt deze aansprakelijkheid van de aangever, vanwege door haar malafide opdrachtgever verstrekte onjuiste gegevens, tot uitkomsten die op gespannen voet staan met de redelijkheid en billijkheid.(60) Weliswaar heeft een douane-expediteur tot gedurende een jaar ná de gedane betaling van de verschuldigde belasting een voorrecht op alle vermogensbestanddelen van de opdrachtgever (artikel 58, eerste lid, WD), maar een malafide opdrachtgever biedt in de meest voorkomende gevallen, zoals kennelijk ook in casu, geen verhaal voor de van de bonafide aangever geheven belasting. Het zal duidelijk zijn dat de enkele omstandigheid dat de douane-expediteur te goeder trouw onjuiste gegevens van de opdrachtgever in de douaneaangifte heeft verwerkt, onvoldoende grond vormt voor een algemene derogering aan de verschuldigdheid van omzetbelasting bij invoer. De risico-aansprakelijkheid van douane-expediteurs die op eigen naam douaneaangifte doen, vloeit nu eenmaal rechtstreeks voort uit het wettelijk systeem, op grond waarvan de vertegenwoordiger tevens als belastingschuldige wordt aangemerkt. Aan de aansprakelijkheid voor de douaneschuld kan een douane-expediteur slechts ontkomen door te kiezen voor directe vertegenwoordiging bij het doen van de douaneaangifte.(61)

4.17. Ingevolge artikel 98, derde lid, WD, blijft het navorderen van de belasting uitsluitend achterwege indien de UTB, gelet op de omstandigheden van het geval naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Met betrekking tot het burgerlijke recht merkt Rijken op dat de normstelling 'onaanvaardbaar' meebrengt dat aan 'het aannemen van derogerende werking, in (...) gevallen van [een beroep op een wettelijke bepaling van dwingend recht], zware eisen dienen te worden gesteld'.(62) Deze 'zware eisen'-regel, die Rijken o.m. ontleent aan de arresten HR 29 april 1983, NJ 1983, 627 en HR 29 juni 1990, NJ 1991, 306, wordt ook ondersteund door de wordingsgeschiedenis van artikel 6:2, tweede lid, BW, waarin over het begrip 'onaanvaardbaar' in zijn algemeenheid wordt opgemerkt, dat 'de wending 'naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar' (...) bedoelt (...) de rechter tot de nodige terughoudendheid bij de toepassing van deze bepaling(...) aan te sporen (...)'.'(63)

4.19. Zaken waarbij de toepassing van artikel 98, derde lid, WD, wordt ingeroepen, worden grotendeels beslist op de feiten. Peeters merkt naar aanleiding van het arrest HR 4 juni 1986, nr. 23.369, UTC 1986/35, eveneens gepubliceerd in BNB 1986/216, op dat de uiteindelijke beslissing in een dergelijke procedure dan ook voor een belangrijk deel in handen van de feitenrechter.

4.20. Belanghebbende refereert in haar cassatieberoep aan de situatie als aan de orde in Hoge Raad, 8 juli 1996, nr 30.878, BNB 1996/371. Het Hof heeft in dat kader vastgesteld dat een vermoeden van onregelmatigheden in de invoeraangiften ten behoeve van A op zijn vroegst in december 1995 is ontstaan. Onder die omstandigheden kan een informatieplicht van de douane-autoriteiten jegens belanghebbende als vermeld in BNB 1996/371 niet aan de orde zijn, aldus het Hof.

4.21. Het cassatiemiddel stelt aan de orde -althans zo begrijp ik het middel- de vraag of het Hof op basis van de stukken van het geding en hetgeen ter zitting is verklaard door partijen, met juistheid tot het oordeel is gekomen dat het vermoeden van fraude op zijn vroegst eind december 1995 is ontstaan.

4.23. Ik maak daaruit op dat de FIOD te T vóór 28 december 1995 met een vooronderzoek gestart is naar B/H BV. Voorts moet uit de aangehaalde passage worden afgeleid dat de douane al begin 1995 een waardeonderzoek was gestart betreffende A, overigens niet bij belanghebbende maar bij een andere expediteur, C. Het als eerste genoemde document in bovenstaande passage is namelijk het document waarnaar belanghebbende verwijst in de onderhavige procedure en dat betrekking heeft op de geadresseerde A. Het betreft een invoeraangifte van 2 januari 1995, waarop met de hand geschreven staat 'Waardeonderzoek, niet conform' met daarbij de gestempelde datum 13 februari 1997. De verificatie met betrekking tot deze invoeraangifte is dus veel later afgesloten.

4.24. Vervolgens heeft de douane op 27 januari 1995 monsters genomen van een op die dag ten behoeve van A aangegeven partij geheugenmodules. Volgens het verslag van de FIOD te Q was het innemen van deze monsters bedoeld 'voor waardeonderzoek'. Volgens de inspecteur ter zitting bij het Hof is 'op zijn vroegst in december 1995 (..) het onderzoek naar de douanewaarde van de desbetreffende geheugenmodules aangevangen'.(65)

4.25. Hoewel in het bovenaangehaalde verslag gesteld wordt dat de FIOD te T met een vooronderzoek bezig was ten aanzien B/H BV, bevonden zich tussen de onderzoeksresultaten ook invoeraangiften welke betrekking hadden op A, alsmede monsters ingenomen bij het aanbieden van die invoeraangiften. Op 28 december 1995 werd het vooronderzoek overgenomen door de FIOD te Q en ontving deze vestiging van de FIOD te T de hiervoor bedoelde informatie, inclusief de op 27 januari 1995 ingenomen monsters. De meer algemene constatering dat op zijn vroegst een vermoeden van onregelmatigheden is ontstaan in december 1995 is kennelijk gestoeld op deze overdracht van onderzoek en gegevens.(66) Waarom juist op dat moment een eerste vermoeden is ontstaan is niet geheel duidelijk. Het is met name gebaseerd op de verklaringen van de inspecteur.

4.26. De monsters zijn pas op 23 oktober 1996 doorgemeten door de douane.(67) Uit het FIOD verslag lijkt te moeten worden afgeleid dat de reden hiervoor was dat men toen pas over apparatuur beschikte om de doormeting te kunnen verrichten ('de douane S (...) beschikte inmiddels over een apparaat waarmee (...) het geheugen (...) kon worden vastgesteld'). Op dat moment is gebleken dat de geheugenmodules een dusdanig geheugen hadden dat de op de facturen aan A gehanteerde prijzen niet juist konden zijn, en was er (kennelijk) voor het eerst sprake van meer dan een vermoeden.

4.27. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de gemotiveerde stellingen van de inspecteur niet dan wel onvoldoende weersproken heeft. Belanghebbende heeft -zoals het Hof constateert- tegenover de gemotiveerde stelling van de inspecteur dat het vermoeden op zijn vroegst december 1995 is ontstaan, weinig kunnen inbrengen. Hoewel de hiervoor behandelde gang van zaken (als opgenomen in het FIOD verslag van 27 mei 1997) nieuwsgierig maakt naar het volledige FIOD dossier, maakt dit FIOD dossier geen integraal onderdeel uit van de stukken van het geding. Het in cassatie (alsook in de Hofprocedure) ter beschikking staande dossier bevat geen stukken waaruit op overtuigende wijze blijkt dat het vermoeden van onregelmatigheden niet op zijn vroegst in december 1995 is ontstaan, maar (veel) eerder. Belanghebbende heeft er slechts op gewezen dat begin 1995 bij een andere expediteur een waardeonderzoek heeft plaatsgevonden. Deze omstandigheid is op zichzelf beschouwd onvoldoende om de stelling van de inspecteur te ontkrachten dat op zijn vroegst in december 1995 een vermoeden bestond van onregelmatigheden. Mitsdien acht ik het oordeel van het Hof dat voldoende aannemelijk is dat een vermoeden van onregelmatigheden op zijn vroegst in december 1995 is ontstaan niet onbegrijpelijk. Het oordeel berust voorts op een aan het Hof voorbehouden uitlegging van de gedingstukken, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

4.28. Voorzover het de heffing van omzetbelasting en de toepassing van artikel 98, derde lid WD, betreft, faalt het tweede cassatiemiddel.

4.29. Ter afsluiting merk ik nog het volgende op. Zoals uit de onderdelen 2.5. t/m 2.9. volgt, is de Nederlandse douaneautoriteit ervan uitgegaan dat A slechts als tussenpersoon is opgetreden bij een kooptransactie welke feitelijk plaats heeft gehad tussen D en E of F. Daarvan uitgaande kwalificeren E en F als de ondernemer of het lichaam voor wie de ingevoerde goederen waren bestemd (artikel 23, eerste lid, OB'68). Door toepassing van de verleggingsregeling ex artikel 23 OB'68 bij E en F zou belanghebbende niet langer als belastingplichtige kunnen worden aangewezen terzake van onderhavige invoeraangiften. Uit de stukken van het geding blijken evenwel geen feiten en omstandigheden waaruit volgt dat E en/of F over een dergelijke aanwijzing beschikten op de onderscheiden tijdstippen van invoer, terwijl ook niet gesteld is dat dit aan de orde zou kunnen zijn.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

A-G